新國際租賃準(zhǔn)則IFRS16對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)影響及財務(wù)核算淺析

[摘要]最新國際租賃會計準(zhǔn)則（IFRS16）提出了符合條件的租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按照新準(zhǔn)則執(zhí)行，尤其承租人應(yīng)按照融資租賃政策執(zhí)行，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)作為租賃船舶業(yè)務(wù)較多且頻繁的行業(yè)，受新租賃準(zhǔn)則的影響較大。結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，以及在后期執(zhí)行中，新租賃準(zhǔn)則對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)的影響，企業(yè)應(yīng)對及后期的財務(wù)核算，對上述變化進(jìn)行了初步的探討和分析。

[關(guān)鍵詞]租賃準(zhǔn)則，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸，營改增，財務(wù)核算

[中圖分類號]F223

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）05-0044-03

[作者簡介]黃良舉（1979-），男，河南臺前人，會計師，研究方向：財務(wù)管理。

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2016年1月13日公布了最新國際租賃會計準(zhǔn)則（IFRS16），新準(zhǔn)則將于2019年1月1日施行。由于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則已基本與國際會計準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，預(yù)計2019年或在很短時間內(nèi)，國內(nèi)企業(yè)將參照新公布的國際會計租賃準(zhǔn)則執(zhí)行。經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的一大特點(diǎn)是“表外融資、優(yōu)化報表”，同時，隨著越來越多遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)由“擁有船”到“控制船”的理念轉(zhuǎn)換，IFRS16新準(zhǔn)則將使經(jīng)營性租賃相對于銀行信貸、融資租賃在會計上的優(yōu)勢蕩然無存。2019年實(shí)施的IFRS16新準(zhǔn)則將對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)帶來很大影響，新準(zhǔn)則要求將原來大量表外體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行核算和披露，包括日常財務(wù)處理、財務(wù)報表編制、財務(wù)報告披露等。，與之對應(yīng)一系列財務(wù)指標(biāo)也將受到影響，將進(jìn)一步影響公司信用評價、業(yè)務(wù)操作模式和租賃業(yè)務(wù)商業(yè)談判等。

一、國際會計租賃準(zhǔn)則主要內(nèi)容

（一）租賃的定義

IFRS16新準(zhǔn)則對“租賃”定義為：在一定期間內(nèi)讓渡一項(xiàng)資產(chǎn)（標(biāo)的資產(chǎn)）的使用權(quán)以獲取對價的業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)的一部分。因此，一項(xiàng)業(yè)務(wù)若要構(gòu)成租賃，必須讓渡對一項(xiàng)已識別資產(chǎn)的使用實(shí)施控制的權(quán)利，該資產(chǎn)需是物理上可明確區(qū)分的，例如建筑物的一個樓層。因此，新租賃準(zhǔn)則適用幾乎所有資產(chǎn)類型的租賃安排，以下資產(chǎn)類型的租賃安排除外：1對于出租人而言的無形資產(chǎn)的租賃；2自然資源的開采和使用權(quán)的租賃；3生物資產(chǎn)的租賃。

（二）租賃的財務(wù)核算

對于承租人來說，所有租賃業(yè)務(wù)（除12個月以內(nèi)的短期租賃和低于5000美元的小額租賃外）都將參照現(xiàn)行的融資租賃業(yè)務(wù)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)；對于出租人（不限于租賃公司）來說，所有租賃業(yè)務(wù)的會計處理方式則與現(xiàn)行準(zhǔn)則基本一致，繼續(xù)區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種類型。

新租賃準(zhǔn)則下，承租人的會計確認(rèn)和計量概括如下：1會計確認(rèn)：當(dāng)一項(xiàng)合同建立于使用一項(xiàng)已辨認(rèn)資產(chǎn)（無論使用條款是否明確），或者當(dāng)承租人根據(jù)合同有權(quán)決定該項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用，以及有權(quán)獲取與使用該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益時，承租人可以確認(rèn)一項(xiàng)租賃安排。2初始計量：承租人以未來租賃付款額現(xiàn)值來對租賃負(fù)債進(jìn)行初始計量，以租賃負(fù)債、初始直接成本費(fèi)用等來確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。3后續(xù)計量：承租人要對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，通常使用直線法計提折舊，折舊年限為租賃期和使用權(quán)資產(chǎn)的使用壽命中較短者；承租人根據(jù)租賃期開始日確定的折現(xiàn)率，使用利率法確認(rèn)每個資產(chǎn)負(fù)債日的租賃負(fù)債。4低值資產(chǎn)和短期租賃安排中，承租人對租賃安排可以選擇不同的確認(rèn)和計量方法，即豁免條款。新準(zhǔn)則確定，低于5000美元的低值資產(chǎn)租賃和對于租賃期不超過12個月的短期租賃安排，承租人可以選擇按照直線法直接確認(rèn)租賃費(fèi)用。

新租賃準(zhǔn)則下，出租人的會計確認(rèn)和計量概括如下：雖然出租人的會計處理基本沒有發(fā)生變化，但由于新租賃準(zhǔn)則更新了對租賃定義、轉(zhuǎn)租、合同合并和分拆等問題的指引，出租人仍有可能受到影響。更為關(guān)鍵的是，承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構(gòu)租賃安排，并進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式及與承租人的商業(yè)談判。

二、新準(zhǔn)則對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)的影響

目前，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營方式主要包括程租、期租和光租模式，為保持日常船舶正常經(jīng)營，在“控制船”的經(jīng)營方式下，大多遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)會簽訂一系列的船舶租賃合同，以滿足自身經(jīng)營的需要，作為自有船不足的補(bǔ)充或優(yōu)化船隊(duì)結(jié)構(gòu)的一種方式。

（一）船舶租賃方式

1程租，又稱航次租船，是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)為承租方完成某一航次的運(yùn)輸任務(wù)并收取租賃費(fèi)的情況。一般情況下，承租方只支付租賃費(fèi)，其他如燃油費(fèi)、港口費(fèi)等都是由出租方支付。

2期租，是指通過一定期間的結(jié)算方式，在某一特定期間內(nèi)租賃一艘船舶為承租方服務(wù)。期租中，承租人只是控制但并不擁有船舶，承租方需自行支付燃油費(fèi)、港口費(fèi)等費(fèi)用，但不承擔(dān)船舶修理和維護(hù)、船員、保險等費(fèi)用，該類費(fèi)用由出租人承擔(dān)。

3光租，是一種較為簡單的船舶租賃方式，出租人只將船舶租賃給承租人，不提供船舶適航必需的配置（包括船員、船舶修理及維護(hù)、船舶保險等）。該方式下，承租人只收取船舶租賃費(fèi)，不承擔(dān)其他費(fèi)用，出租人需承擔(dān)租賃費(fèi)、燃油費(fèi)、港口費(fèi)、船舶修理維護(hù)、船舶保險、船員費(fèi)用等。

4融資租賃船，是指以融資租賃方式租賃的船舶。該方式實(shí)質(zhì)是為一種融資方式。

上述1—3租賃方式一般界定為經(jīng)營性租賃。

（二）新準(zhǔn)則對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則下，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)作為承租方租入的船舶將會被要求體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，表外租賃業(yè)務(wù)將不再潛伏在陰影下，進(jìn)一步提高了企業(yè)租賃資產(chǎn)和負(fù)債的透明度。

主要影響：一是財務(wù)核算更加復(fù)雜、專業(yè)化，財務(wù)報告及財務(wù)披露信息將更加全面、透明。新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行后，企業(yè)財務(wù)人員需要更專業(yè)眼光判斷是否符合租賃準(zhǔn)則范疇，而符合租賃準(zhǔn)則的資產(chǎn)將在表內(nèi)體現(xiàn)，企業(yè)財務(wù)核算更加細(xì)化、工作量大幅增加。同時，財務(wù)報告披露事項(xiàng)將更加全面，包括承租人的租賃資產(chǎn)及其相關(guān)負(fù)債金額、各期應(yīng)付的最低付款額及其到期日、租賃合同涉及資產(chǎn)的重要財產(chǎn)限制條款等。

二是經(jīng)營租賃財務(wù)核算方式的調(diào)整對公司財務(wù)報表、預(yù)算管理、日常考核、稅務(wù)等帶來較大影響。對承租人來說，由于費(fèi)用分?jǐn)倢⒂涩F(xiàn)時的直線法（每月一樣的租金）變?yōu)榕c融資租賃一致的前大后小模式，即在租賃期的前半段時間內(nèi)的租賃費(fèi)用（即資產(chǎn)折舊加上利息）要高于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費(fèi)用，這將對企業(yè)利潤、預(yù)算管理和稅務(wù)管理等帶來改變；同時，財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)也將產(chǎn)生更大差異，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)按照直觀的直線法體現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)的效益情況，與財務(wù)數(shù)據(jù)將差異較大，對后期業(yè)務(wù)考核、經(jīng)營分析帶來很大壓力。

三是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債將同步大幅增加，在一定程度上企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率也將有所增加。由于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)“控制船”的經(jīng)營理念，企業(yè)大量租入船舶經(jīng)營后，會將原表外的租入船舶資產(chǎn)體現(xiàn)在表內(nèi)，這將同步增加企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致常用財務(wù)指標(biāo)（如資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)報酬率等）有所惡化，不利于企業(yè)財務(wù)狀況的對外披露。

上述租賃業(yè)務(wù)完全確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債后，則資產(chǎn)負(fù)債預(yù)計均將增加5476322萬元人民幣，資產(chǎn)負(fù)債率將由現(xiàn)在的6862%上升為7847%，上升985個百分點(diǎn)，影響較大，不利于企業(yè)的經(jīng)營指標(biāo)和財務(wù)指標(biāo)的列示，甚至?xí)M(jìn)一步影響企業(yè)的信用評級。

四是給企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營決策帶來一定難度。目前，承租人選擇租賃而非自己購入資產(chǎn)的原因，可能是為避免在財務(wù)報表上反映大額負(fù)債，而新租賃準(zhǔn)則對租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債后，與借貸購買資產(chǎn)影響基本一致。這就造成企業(yè)需要多重考慮后，確定經(jīng)營決策——資產(chǎn) “租賃還是購買”。

五是給企業(yè)現(xiàn)有及未來合同條款確定帶來影響，為避免上述財務(wù)指標(biāo)較大變化后對企業(yè)的影響，企業(yè)可能會對租賃合同條款（包括租期長短選擇、后續(xù)選擇權(quán)條款、租賃價格組成、租賃合同拆分為服務(wù)和純粹租賃等）、銀行貸款合同條款等進(jìn)行重新談判，重新修訂現(xiàn)有及未來的合同內(nèi)容，以滿足企業(yè)的戰(zhàn)略政策、經(jīng)營策略和融資策略，尤其遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)中的期租和光租業(yè)務(wù)影響更加明顯。

三、營改增后涉及財務(wù)核算

現(xiàn)會計準(zhǔn)則對融資租賃核算是按照營業(yè)稅模塊下舉例，營改增后，新準(zhǔn)則執(zhí)行的融資租賃核算也發(fā)生變化。

（一）承租方財務(wù)核算

1初始計量

租入資產(chǎn)符合租賃準(zhǔn)則要求，承租方確認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，并計提資產(chǎn)折舊。假設(shè)：租賃時點(diǎn)，資產(chǎn)公允價值70萬元人民幣（不含增值稅），未來每期支付租賃款10萬元（不含增值稅），可確定應(yīng)付租賃款合計100萬元人民幣（不含增值稅），增值稅稅率17%，折現(xiàn)率10%，租賃資產(chǎn)折舊年限按10年（資產(chǎn)沒有殘值）。

確認(rèn)租賃資產(chǎn)、未確認(rèn)融資費(fèi)用及負(fù)債。

借：固定資產(chǎn)—租入固定資產(chǎn)70

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用（待確認(rèn)融資費(fèi)用）30

借：應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額（后期收到增值稅發(fā)票后認(rèn)證并抵扣）100*17%=17

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付租賃款（含增值稅） 100+17=117

2后續(xù)計量

（1）第一期支付租賃款，并分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用及計提資產(chǎn)折舊。

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付租賃款 117

貸：銀行存款 117

（2）確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。

借：財務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用100*10%=10

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用100*10%=10

（3）取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅17

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17

3租賃資產(chǎn)計提折舊

借：資產(chǎn)費(fèi)用-折舊費(fèi)100/10=10

貸：累計折舊100/10=10

（二）出租方財務(wù)核算

1初始計量

租出資產(chǎn)如確認(rèn)為經(jīng)營性租賃，則財務(wù)核算與原來保持不變；如確認(rèn)為融資租賃，則簡要財務(wù)處理如下（條件同承租方）：

確認(rèn)長期應(yīng)收款、未確認(rèn)融資收益。

借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收租賃款（含增值稅）100+17=117

貸：固定資產(chǎn)70

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益（待確認(rèn)融資收益）30

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅（后期開具發(fā)票時結(jié)轉(zhuǎn)）100*17%=17

2后續(xù)計量

（1）第一期收到租賃款，并分?jǐn)側(cè)谫Y收益。

借：銀行存款117

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收租賃款（含增值稅）117

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益100*10%=10

貸：營業(yè)收入100*10%=10

（2）開具增值稅發(fā)票。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅17

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅17

[參考文獻(xiàn)]

[1]IFRS16 Leases[EB/OL]，2017

[2]高靜國際會計租賃準(zhǔn)則變革對我國航運(yùn)企業(yè)的影響[J]經(jīng)營與管理，2016（6）

[3]中華人民共和國財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[EB/OL]財會〔2016〕22號

（責(zé)任編輯：顧曉濱藍(lán)亮）