基于價值鏈會計的作業(yè)成本法的應(yīng)用分析

趙珍

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要。傳統(tǒng)會計模式存在許多不足和局限，這些缺陷對現(xiàn)代企業(yè)管理的阻礙越來越明顯，現(xiàn)行會計模式已不能滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)發(fā)展的需要。變革現(xiàn)行會計模式已不可避免。價值鏈管理的應(yīng)用，促進(jìn)了企業(yè)會計管理的變革。通過理論界研究和企業(yè)實踐的積極探尋，價值鏈會計成為價值鏈管理理論和會計管理工作的結(jié)合產(chǎn)物，它是會計模式變革趨勢中的一種選擇。本文在進(jìn)行理論分析的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)我國價值鏈會計成本管理應(yīng)用存在的困難，給出建議，為價值鏈會計及相關(guān)成本管理的實務(wù)應(yīng)用提供清晰、全面、系統(tǒng)的指導(dǎo)。

一、價值鏈會計的理論框架

經(jīng)過十幾年的價值鏈會計研究，價值鏈會計的理論框架已取得一定的研究成果，理論框架主要包括了價值鏈會計的目標(biāo)、對象、管理內(nèi)容、職能、會計要素和基本假設(shè)。

1.價值鏈會計的目標(biāo)。綜合學(xué)者們的理論研究，價值鏈會計目標(biāo)可定義為：為信息使用者及時提供價值鏈上的價值增值和價值流轉(zhuǎn)信息，以此優(yōu)化價值鏈流程，實現(xiàn)實時控制和協(xié)調(diào)各經(jīng)濟(jì)活動，為價值鏈聯(lián)盟創(chuàng)造最大的價值增值服務(wù)。相較于傳統(tǒng)會計目標(biāo)，價值鏈會計目標(biāo)具有戰(zhàn)略性，是為戰(zhàn)略管理提供價值增值信息，以此進(jìn)行實時控制和協(xié)調(diào)。而傳統(tǒng)會計目標(biāo)僅是為日常管理提供會計信息，忙于日常的業(yè)務(wù)核算，不會著重關(guān)注各環(huán)節(jié)潛在的價值增值情況。

2.價值鏈會計的對象。價值鏈會計的研究對象可以概括為價值鏈信息及所有相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，主要研究對象是價值鏈上的價值增值信息，價值鏈會計的會計活動就是以價值增值分析為核心的。傳統(tǒng)會計模式中會計對象被定義為企業(yè)的資金運(yùn)動，不難比較出價值鏈會計的會計對象范圍擴(kuò)大，反映的價值信息更具相關(guān)性。

3.價值鏈會計管理的內(nèi)容。針對價值鏈會計的本質(zhì)認(rèn)識，目前存在兩種觀點(diǎn)，一是由我國會計學(xué)家閻達(dá)五教授提出的價值鏈管理活動論，另一個是由綦好東教授提出的融合論，即是價值鏈會計信息論與管理活動論的融合。在了解了價值鏈會計本質(zhì)后，可把價值鏈會計管理內(nèi)容劃分為兩個內(nèi)容：一是收集、加工、存儲價值鏈信息尤其是價值增值信息；二是在整理的價值信息的輔助下，對各項價值活動進(jìn)行分析和評價，并實時控制和協(xié)調(diào)。從時間維度看，傳統(tǒng)會計模式更多的是事后控制，而價值鏈會計包括事前控制、實時控制和事后控制，更體現(xiàn)一種實時性。從空間維度比較，傳統(tǒng)會計模式主要反映的是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而價值鏈會計反映和核算的價值活動是所有能給企業(yè)帶來價值增值的業(yè)務(wù)，認(rèn)為與利益相關(guān)者之間的業(yè)務(wù)活動均可能提供價值增值服務(wù)，都應(yīng)進(jìn)行反映。

4.價值鏈會計的職能。會計的職能是指會計在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能。價值鏈會計的職能可概括為實時評價和反映職能與多維立體控制職能。雖然價值鏈會計的職能與傳統(tǒng)會計職能都是反映和控制兩個職能，但它們還是存在差異。首先兩種會計模式反映和控制的信息范圍存在不同，傳統(tǒng)會計模式職能發(fā)揮的作用范圍相對較窄。其次兩種職能在不同模式下所占重要性不同，傳統(tǒng)會計模式中反映職能作用更明顯。最重要的差別是，價值鏈會計模式下兩種職能更表現(xiàn)出實時性特點(diǎn)。

5.價值鏈會計的會計要素。各類理論研究對價值鏈會計要素的表述還不太明確。目前學(xué)者們認(rèn)為價值鏈會計的會計要素仍然應(yīng)包含傳統(tǒng)會計的六大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。需要明確的是，由于價值鏈會計研究的對象是價值增值活動，所以其會計要素應(yīng)含有體現(xiàn)價值增值信息的內(nèi)容，這是不可忽略的。

6.價值鏈會計的基本假設(shè)。會計假設(shè)是會計核算的基本前提，經(jīng)過會計學(xué)者們的努力，價值鏈會計的基本假設(shè)可以總結(jié)為：（1）價值鏈會計主體是價值鏈聯(lián)盟。它彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會計以單個組織為主體的局限性，與現(xiàn)代開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，將企業(yè)從原有的封閉系統(tǒng)中解放出來。（2）繼續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營并存的假設(shè)。傳統(tǒng)會計模式下的會計核算是建立在繼續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)上的，該假設(shè)要求企業(yè)將繼續(xù)經(jīng)營下去，不存在清算情況，一旦出現(xiàn)清算，歷史成本計量、收入費(fèi)用配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則均不成立。而在價值鏈會計模式下，則認(rèn)為有時存在非持續(xù)經(jīng)營情況時，原有會計核算仍成立。這主要是因為價值鏈會計主體是價值鏈聯(lián)盟，對價值鏈聯(lián)盟應(yīng)區(qū)分核心企業(yè)和其他企業(yè)。當(dāng)其他企業(yè)存在清算時，非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就會發(fā)揮作用。（3）多種計量形式并存假設(shè)。價值鏈會計研究對象是價值增值活動。在該會計模式下，認(rèn)為那些不能用貨幣計量的非財務(wù)信息只要對企業(yè)的價值增值產(chǎn)生影響，則對其分析和反映就是有必要的。比如客戶滿意度、企業(yè)信譽(yù)等就會對企業(yè)價值的實現(xiàn)有著一定的影響。（4）靈活會計期間假設(shè)。價值鏈會計強(qiáng)調(diào)實時性和信息有助于企業(yè)決策。其分期的確定較傳統(tǒng)會計模式更具有彈性，應(yīng)能達(dá)到實時性的要求，且還要考慮價值鏈聯(lián)盟里各企業(yè)進(jìn)行決策時的時間要求。

二、基于價值鏈會計的作業(yè)成本含義及應(yīng)用

根據(jù)價值鏈會計的時空觀，可以將價值鏈會計下的作業(yè)成本的應(yīng)用分為時間和空間兩個維度進(jìn)行討論。第一，從空間維度上看，作業(yè)成本法在價值鏈會計中的應(yīng)用可以分為三個部分，即是企業(yè)內(nèi)部價值鏈中的作業(yè)成本應(yīng)用、橫向價值鏈中的作業(yè)成本應(yīng)用和縱向價值鏈中的作業(yè)成本應(yīng)用。在橫向價值鏈中應(yīng)用作業(yè)成本時，企業(yè)需要收集和加工競爭對手在價值鏈上的作業(yè)水平和作業(yè)動因等信息，尋找競爭對手的高效益作業(yè)水平的原因和途徑，以發(fā)現(xiàn)本企業(yè)需要改進(jìn)的作業(yè)環(huán)節(jié)。在縱向價值鏈上應(yīng)用作業(yè)成本時，企業(yè)主要關(guān)注的是供應(yīng)商和客戶市場與企業(yè)的密切聯(lián)系，在這一條價值鏈上運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行作業(yè)優(yōu)化，鞏固企業(yè)在價值鏈上的核心地位。而在內(nèi)部價值鏈上運(yùn)用作業(yè)成本較多，內(nèi)部的作業(yè)成本管理需要引入新的會計科目，即是“投入”、“產(chǎn)出”和“增值”。其作業(yè)成本管理流程主要是：分析與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部作業(yè)中心，并以作業(yè)為中心進(jìn)行成本歸集；按照資源到作業(yè)的分配、作業(yè)到最終受益對象的分配、資源直接到最終受益對象的分配三個層次進(jìn)行成本分配；評估作業(yè)環(huán)節(jié)，編制評估報告。第二，在時間維度上，作業(yè)成本法的應(yīng)用內(nèi)容概括為事前規(guī)劃、事中控制和事后評價。在事前規(guī)劃過程中，企業(yè)主要是根據(jù)以前期間的作業(yè)評估信息，確定企業(yè)本期間的主要作業(yè)中心和價值中心。價值鏈會計下的事中控制主要運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行管理控制，通過作業(yè)成本法發(fā)現(xiàn)不合理的成本耗費(fèi)，消除不利成本動因。事后評估是指在作業(yè)成本核算結(jié)束后，進(jìn)行結(jié)果分析，形成績效評估報告。

三、作業(yè)成本法在實務(wù)操作中的局限性

ABC法是隨信息技術(shù)和經(jīng)營管理理念的發(fā)展而出現(xiàn)的，雖然它能與新的理念和環(huán)境相適應(yīng)，但是在實際應(yīng)用中，該方法仍存在許多局限。第一，在ABC法下，有一個步驟是要進(jìn)行成本動因分析。成本動因分析的準(zhǔn)確性將影響價值增值管理的有效性，因而成本動因分析對企業(yè)管理而言是一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但由于成本動因的確認(rèn)大多是靠主觀判斷的，并且若企業(yè)活動繁多，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，這些都會造成確認(rèn)的成本動因的相關(guān)性和重要性。第二，ABC法的應(yīng)用并不是適合所有企業(yè)。首先，ABC法與全面質(zhì)量管理和實時制造管理存在密切聯(lián)系，此方法應(yīng)用的效益大小也與企業(yè)的TQM和JIT的完善和熟練程度相關(guān)。其次ABC法分配的是間接費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)間接費(fèi)用項目較多，在總成本中占用的比例較大情況下，ABC法在企業(yè)中實施的意義才大，創(chuàng)造的效益才更多。而對于非此類企業(yè)，ABC法創(chuàng)造的效益遠(yuǎn)小于為使用該方法所耗費(fèi)的成本。第三，價值鏈會計下的作業(yè)成本管理的范圍是整個價值鏈上的作業(yè)活動，為了達(dá)到作業(yè)成本的實時控制，需要企業(yè)全員參與成本控制管理。因此，實施價值鏈會計下的成本管理模式需要涉及許多的人事協(xié)調(diào)活動，一旦協(xié)調(diào)失敗將會大大降低作業(yè)成本的管理效益。

四、促進(jìn)價值鏈會計在成本管理中應(yīng)用的建議

基于價值鏈會計的ABC法憑借其優(yōu)勢使得企業(yè)價值鏈管理取得巨大成功，然而如筆者前面所述，它們在實踐中均存在不足。針對這些不足，現(xiàn)提出以下建議。

1.加強(qiáng)企業(yè)信息化管理，及時更新企業(yè)信息技術(shù)。首先，基于價值鏈的ABC法需要對大量的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和分析，這是進(jìn)行成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，企業(yè)完整的信息化系統(tǒng)和高效的信息處理技術(shù)均是基于價值鏈的各管理工具進(jìn)行有效實施的技術(shù)要求。此外，與價值鏈相關(guān)的各種管理工具都有一個共同目標(biāo)，那就是實時控制。信息技術(shù)平臺為價值鏈上利益相關(guān)者的信息溝通和共享提供便利，同時也是企業(yè)實現(xiàn)實時控制目標(biāo)的輔助工具。

2.培訓(xùn)企業(yè)高素質(zhì)人才，鼓勵全員參與價值鏈管理。ABC法的應(yīng)用中存在許多主觀判斷，同時它們的有效實施需要工作人員具備相關(guān)的價值鏈知識。為了提高主觀判斷的可靠性和相關(guān)性以及方法應(yīng)用的流暢，企業(yè)有必要對工作人員進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)，提高人員的業(yè)務(wù)能力，并為人員注入未來管理的管理理念。另外，基于價值鏈的ABC管理工具應(yīng)用的范圍是整個價值鏈活動。因此，為了使它們順利實施，達(dá)到實時控制目標(biāo)，企業(yè)需要鼓勵全員參與價值鏈管理，并要求每個人員、每個部門、利益相關(guān)者積極發(fā)揮主觀能動性，配合價值鏈管理工作的開展。

3.完善價值鏈會計理論，建立相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)化準(zhǔn)則制度。價值鏈會計的實務(wù)應(yīng)用是建立在其理論基礎(chǔ)上的，只有理論界加深對價值鏈會計的理論研究，價值鏈會計才能更好地為我國制造業(yè)升級服務(wù)，進(jìn)而推動經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展。此外，標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)章制度對企業(yè)管理起著約束和規(guī)范化作用。目前價值鏈會計的實務(wù)應(yīng)用在許多方面沒有標(biāo)準(zhǔn)的參照物，使用時存在較多的主觀判斷，這不利于價值鏈會計信息的可比性、可靠性等質(zhì)量要求。所以，政府和外部相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)該努力為價值鏈會計的實務(wù)應(yīng)用創(chuàng)造完善的準(zhǔn)則制度，以規(guī)范其實踐活動。

價值鏈會計是一個新興的研究領(lǐng)域，在中國只有十幾年的研究時間，在很多方面還存在爭議。本文對近十年來價值鏈會計的理論研究成果進(jìn)行了系統(tǒng)地梳理，并分析了基于價值鏈會計模式下的作業(yè)成本實務(wù)應(yīng)用的處理流程、優(yōu)越性和實踐應(yīng)用的局限性。隨著我國制造業(yè)的升級，價值鏈管理理念將在未來的企業(yè)管理中扮演重要角色，與之相聯(lián)系的價值鏈會計及相關(guān)成本管理也隨之凸顯其優(yōu)勢。隨著價值鏈管理理論的不斷發(fā)展，價值鏈會計及其成本管理理論和實務(wù)應(yīng)用研究會更加深入。

（作者單位：西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）