基于博弈矩陣模型的審計(jì)合謀分析

摘要：審計(jì)合謀近年來(lái)頻頻發(fā)生，不僅嚴(yán)重?fù)p害社會(huì)公眾的合法權(quán)益，降低了投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)權(quán)威性及社會(huì)信用系統(tǒng)的信賴程度，還阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。由于其隱蔽性，審計(jì)合謀問(wèn)題無(wú)法直接用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，因此本文采用構(gòu)建博弈矩陣模型進(jìn)行分析論證。通過(guò)建立審計(jì)合謀博弈模型，分析審計(jì)合謀問(wèn)題并得出治理對(duì)策。

關(guān)鍵詞：上市公司；審計(jì)合謀；博弈矩陣

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）012-0-02

一、引言

近年來(lái)，中國(guó)社會(huì)出現(xiàn)很多熱搜詞，道德危機(jī)是其中之一。這個(gè)詞語(yǔ)主要源自于醫(yī)療衛(wèi)生、科教、食品等多行業(yè)發(fā)生的引發(fā)全社會(huì)譴責(zé)和關(guān)注的違法違規(guī)及財(cái)務(wù)造假事件。這些丑聞使得人們對(duì)同一個(gè)問(wèn)題產(chǎn)生了質(zhì)疑——誠(chéng)信。這種誠(chéng)信的缺失不僅表現(xiàn)在企業(yè)當(dāng)中，更表現(xiàn)在審計(jì)領(lǐng)域里，最終造成了審計(jì)合謀的產(chǎn)生。審計(jì)行業(yè)作為社會(huì)監(jiān)督的重要一方，其主要目的是為了增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者的信任度，被稱為“經(jīng)濟(jì)警察”。但是，各種頻發(fā)的財(cái)務(wù)造假案使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體受到了社會(huì)的指責(zé)和質(zhì)疑。

審計(jì)合謀，指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作時(shí)，喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性，對(duì)審計(jì)單位提出的關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的需求主動(dòng)或被動(dòng)地接受，出具虛假的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告，欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者并從中獲利的行為。審計(jì)合謀在日常生活市場(chǎng)表現(xiàn)為通過(guò)出具虛假的會(huì)計(jì)信息欺騙廣大投資者和上級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，逃避法律的制裁。上市公司審計(jì)合謀已經(jīng)成為了目前資本市場(chǎng)中一個(gè)非常普遍的現(xiàn)象。無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外的財(cái)務(wù)研究者都對(duì)這樣的問(wèn)題十分關(guān)注。基于審計(jì)合謀的問(wèn)題的特殊復(fù)雜性，若能有效的解決審計(jì)合謀的問(wèn)題，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)都能夠起到不可忽視的作用。

二、審計(jì)合謀的博弈分析

博弈模型假設(shè)的條件如下：

1.上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方都追求各自的利益最大化；

2.上市公司管理層選擇了虛假的披露策略；

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師知悉上市公司的舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)策略不規(guī)范。

假設(shè)公司真實(shí)報(bào)告時(shí)得到的收入為R，通過(guò)虛假報(bào)告等行為可以得到的額外收入為?R，管理層給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賄賂成本為B1。董事會(huì)監(jiān)督并發(fā)現(xiàn)審計(jì)合謀的概率為α，公司所有者發(fā)現(xiàn)舞弊行為對(duì)管理層處以Pm的懲罰。由以上的定義可以得到管理層審計(jì)合謀情況下獲得的期望收益為：

R1=（R+□R-B1）（1-α）+（ R+□R-B1-Pm） α 公式（1）

如果不進(jìn)行審計(jì)合謀，公司會(huì)因?yàn)檎鎸?shí)披露缺陷等原因給企業(yè)帶來(lái)信譽(yù)、聲望上的負(fù)面影響，由此造成的損失為L(zhǎng)。這種情況下，管理層期望收益為：

R2=R-L 公式（2）

管理層的目的是利益最大化，在決策中勢(shì)必考慮合謀的成本收益。因此其審計(jì)合謀的條件為：

（1）式>（2）式，即（R+□R-B1）（1-α）+（R+□R-B1-Pm）α>R-L，解出：

B1<□R-L-αPm 公式（3）

管理層審計(jì)合謀收益與不合謀收益相等時(shí)，檢查概率為：

α=（□R-B1-L）/ Pm 公式（4）

因此，當(dāng)賄賂成本小于額外收益扣除損失和懲罰后的余額，檢查概率滿足上述條件后，管理層就可能選擇審計(jì)合謀。

假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不合謀的收益為I，相關(guān)部門檢查并發(fā)現(xiàn)審計(jì)合謀的概率為β。面對(duì)被審單位的合謀，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇規(guī)范的審計(jì)策略可能失去客戶，假設(shè)其概率為γ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去客戶的損失為T；注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果同意合謀，被發(fā)現(xiàn)并給予相應(yīng)處罰為Pa以及因?yàn)楸O(jiān)管部門對(duì)其合謀行為進(jìn)行公告導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)雙重的損失數(shù)額Q。將以上各數(shù)據(jù)綜合考慮，獲得收益的博弈分析矩陣。

分析矩陣可以獲得合謀與否的期望收益：

合謀的期望收益=（I+B1）（1-β）+（ I+B1-Pa-Q）β 公式（5）

不合謀的期望收益=I（1-γ）+（I-T）γ 公式（6）

由此可以得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的條件為：

B1>β（Pa+Q）+γT 公式（7）

β<（B1+γT）/（Pa+Q） 公式（8）

假設(shè)公司管理層同審計(jì)方面發(fā)生審計(jì)合謀的概率為λ，被審單位董事會(huì)在無(wú)審計(jì)合謀的情況下收入為X，在審計(jì)監(jiān)督的過(guò)程中消耗的成本額為D，按照上述推斷可以獲得合謀雙方，即董事會(huì)和合謀者之間的博弈矩陣。

分析這個(gè)博弈矩陣我們可以得知監(jiān)管與否帶來(lái)的預(yù)期收益：

監(jiān)管下的預(yù)期收益=（X-D）（1-λ）+（X -D+Pa+Pm）λ 公式（9）

放任下的預(yù)期收益=X 公式（10）

令（9）式=（10）式，可以得到：λ=D/（Pa+Pm） 公式（11）

由公式（11）可以看出，管理層合謀概率受到監(jiān)督成本和懲罰力度的影響，監(jiān)督成本越大或懲罰力度越小，管理層進(jìn)行審計(jì)合謀的概率越高，反之，概率越低。

假設(shè)沒(méi)有發(fā)生審計(jì)合謀時(shí)獨(dú)立董事可以得到的委托酬勞是S，若獨(dú)立董事參加審計(jì)合謀，由合謀雙方給獨(dú)立董事賄賂的設(shè)成B2，如果公司所有者發(fā)現(xiàn)管理層有審計(jì)合謀的行為，獨(dú)立董事受到的上級(jí)監(jiān)管部門和社會(huì)輿論的處罰為Pe，獨(dú)立董事對(duì)公司檢查并發(fā)現(xiàn)審計(jì)合謀的概率是η。

獨(dú)立董事合謀的預(yù)期收益=（S+B2）（1-η）+（ S+B2-Pe）η 公式（12）

獨(dú)立董事不合謀的預(yù)期收益=S 公式（13）

令 （12）=（13），可以得到η= B2/ Pe 公式（14）

可以明確的看到，賄賂和受到懲罰的多少?zèng)Q定了獨(dú)立董事是否參加審計(jì)合謀，即賄賂越大或懲罰越小，獨(dú)立董事監(jiān)督的概率就越小。同時(shí)，當(dāng)獨(dú)立董事對(duì)公司檢查的概率小于公式（14）時(shí)才可能參與審計(jì)合謀，并且其審計(jì)合謀的可能性與η呈負(fù)相關(guān)。

從為達(dá)到審計(jì)合謀而需要支付的賄賂：

B1<□R-L-αPm 公式（3）

B1>β（Pa+Q）+γT 公式（7）

得出B1存在有意義，可解，表示審計(jì)合謀是可以通過(guò)控制賄賂的多少來(lái)避免的。

審計(jì)合謀參與方對(duì)審計(jì)合謀被查出概率的實(shí)際分析要滿足以下條件：

α<（?R-B1-L）/ Pm 公式（4）

β<（B1+γT）/（Pa+Q） 公式（8）

η

如果相關(guān)檢查并發(fā)現(xiàn)審計(jì)合謀的概率符合上述條件，各方才會(huì)覺(jué)得有可以獲得的利益。當(dāng)且僅當(dāng)實(shí)際工作中滿足了上式中的兩個(gè)，利益相關(guān)方才會(huì)參與到審計(jì)合謀中，從公式（4）可以看出，企業(yè)所有者的懲罰力度的大小，整個(gè)所屬行業(yè)對(duì)于企業(yè)名譽(yù)的看重與否，決定了董事會(huì)對(duì)管理層檢查的預(yù)期概率；與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)合謀的概率大小也同樣受到相關(guān)部門檢查概率的影響，這一點(diǎn)從公式（8）可以看出。而在公式（14）表明懲罰力度強(qiáng)弱，賄賂金額多少以及檢查概率預(yù)期三者的關(guān)系。公式（11）從董事會(huì)的角度，闡明了合謀發(fā)生概率由監(jiān)督成本和懲罰大小決定。

三、上市公司審計(jì)合謀的治理對(duì)策

由此可見(jiàn)，審計(jì)合謀的發(fā)生受到董事會(huì)對(duì)公司管理層、會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督，相關(guān)部門對(duì)管理層、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督強(qiáng)度以及懲罰力度大小的制約。因此本文從以下三方面提出審計(jì)合謀的治理對(duì)策。

1.完善公司內(nèi)部控制機(jī)制

完善公司治理，構(gòu)建健全的內(nèi)部控制制度系統(tǒng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)理清治理層和管理層之間的關(guān)系，改變股東“一家獨(dú)大”和管理層內(nèi)部人控制管理模式，加強(qiáng)董事會(huì)的職能。作為公司日常監(jiān)督職能的執(zhí)行者，治理層成員需要加強(qiáng)對(duì)公司管理層的監(jiān)督。通過(guò)構(gòu)建完善的內(nèi)部控制，使治理層和管理層能夠真正的各司其職，公司內(nèi)部各個(gè)角色的權(quán)力和義務(wù)得到制衡。在內(nèi)控有效運(yùn)行下的董事會(huì)委托審計(jì)單位對(duì)本單位進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，才能夠有效地預(yù)防審計(jì)合謀的發(fā)生。

2.規(guī)范審計(jì)委托

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性諸多受外部因素干擾，其中一個(gè)重要的因素就是被審計(jì)單位是施加的影響。對(duì)此，本文認(rèn)為應(yīng)該規(guī)范審計(jì)委托，將審計(jì)委托權(quán)真正的賦予審計(jì)委員會(huì)，避免流于形式，更加要避免管理層委托的情形發(fā)生。由審計(jì)委員會(huì)決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任及審計(jì)費(fèi)用等重大事項(xiàng)，以此來(lái)保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到被審計(jì)單位干擾。

3.完善審計(jì)監(jiān)督制度

執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。首先，相關(guān)法律法規(guī)可以從嚴(yán)處罰，如在審計(jì)合謀行為中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假行為承擔(dān)連帶責(zé)任，對(duì)存在嚴(yán)重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務(wù)所要吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照，對(duì)相關(guān)責(zé)任人，吊銷其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格證書(shū)，終身不允許進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，并依法處以罰款，有期徒刑等。其次，各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以建立“同行復(fù)核”辦法，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間相互復(fù)核評(píng)分，以提高審計(jì)工作質(zhì)量，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作水平。此外，還應(yīng)該加強(qiáng)社會(huì)輿論監(jiān)督，利用廣大新聞媒體和人民群眾，對(duì)審計(jì)合謀的各方實(shí)行監(jiān)督，鼓勵(lì)媒體曝光和群眾舉報(bào)。

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[2]徐文娟.審計(jì)合謀的博弈分析及其防治對(duì)策[D].中國(guó)政法大學(xué)，2013.

作者簡(jiǎn)介：李曉珊（1988-），女，漢族，安徽宿州人，本科，安徽文達(dá)信息工程學(xué)院教師，主要從事會(huì)計(jì)與審計(jì)研究。