當(dāng)前國(guó)際避稅模式的法律思考

梁甜甜

摘 要：本文選擇了蘋果、微軟、谷歌三家國(guó)際典型跨國(guó)企業(yè)，并就其避稅模式進(jìn)行了分析，最后就當(dāng)前避稅模式進(jìn)行了總結(jié)，并對(duì)當(dāng)前國(guó)際避稅的法律問(wèn)題進(jìn)行了一定的探討。本文也結(jié)合國(guó)內(nèi)中興通訊的避稅現(xiàn)狀進(jìn)行分析，希望對(duì)于我國(guó)國(guó)有企業(yè)合理合法避稅提供意見(jiàn)和建議。

關(guān)鍵詞：國(guó)際避稅；模式；法律；思考

中圖分類號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-2596（2017）05-0071-03

一、國(guó)際避稅的定義

國(guó)際避稅（International Tax Avoidance），是指跨國(guó)納稅人（Transnational Taxpayers）利用各國(guó)間稅法的差別、漏洞、不完善或特例，規(guī)避或減少其納稅義務(wù)及應(yīng)繳稅款的行為[1]。

二、國(guó)際避稅的通用模式

（一）蘋果模式

在截至今年9月底的2012財(cái)年，蘋果以557.6 億美元的全年稅前收入，僅繳納了140億美元稅款，總稅率僅為22%，遠(yuǎn)低于聯(lián)邦稅率。按照美國(guó)稅法的規(guī)定，對(duì)于蘋果這種年?duì)I收規(guī)模超過(guò)1833.33萬(wàn)美元的公司，大部分的營(yíng)收應(yīng)適用35%的聯(lián)邦稅率。22013年5月美國(guó)國(guó)會(huì)參議院就蘋果公司的“海外避稅”問(wèn)題召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，聽(tīng)證會(huì)所列舉的重要避稅事實(shí)如下：（1）向美國(guó)海外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)2012年底蘋果共擁有現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)1450億美元，其中有1020億美元存放在美國(guó)國(guó)外，無(wú)任何繳稅；（2）海外關(guān)聯(lián)公司的非稅收居民身份：蘋果在愛(ài)爾蘭的兩家關(guān)鍵的關(guān)聯(lián)公司對(duì)其愛(ài)爾蘭的居民納稅人身份進(jìn)行了自我否定，也不承認(rèn)為其美國(guó)為稅收居民的身份，該兩家公司為是蘋果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司（Apple Operation International，下稱AOI）和蘋果國(guó)際銷售公司（Apple Sales International，下稱ASI）；（3）濫用成本分?jǐn)倕f(xié)議：蘋果通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議（CostSharing Agreement，下稱CSA）將其大部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭境內(nèi)。

蘋果通過(guò)自否居民納稅人身份的做法避稅，達(dá)到“雙邊均不納稅”的效果。當(dāng)前國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定基本采用的是OECD的稅收協(xié)定范本。但是當(dāng)協(xié)定在具體和國(guó)家的國(guó)內(nèi)法相結(jié)合時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)漏洞。美國(guó)蘋果也就是恰恰利用了這一的漏洞，實(shí)現(xiàn)了其在美國(guó)和愛(ài)爾蘭兩國(guó)“雙邊均不納稅”的目的。

蘋果采取全球化采購(gòu)模式。蘋果全球的研發(fā)活動(dòng)都在美國(guó)本土境內(nèi)，同時(shí)蘋果將其生產(chǎn)活動(dòng)幾乎全部外包給第三方進(jìn)行生產(chǎn)。蘋果在全球范圍內(nèi)進(jìn)行采購(gòu)，其按照自身的需求對(duì)產(chǎn)品的零部件進(jìn)行采購(gòu)，并且通過(guò)自身的強(qiáng)勢(shì)地位，壓低供應(yīng)商提供的價(jià)格，將自己的成本降低到最小。蘋果將其從采購(gòu)的零配件和部件全部運(yùn)往中國(guó)，交給中國(guó)的合約制造商，位于中國(guó)的合約制造商是依據(jù)其與蘋果達(dá)成的《合約加工服務(wù)協(xié)議》向蘋果提供合約制造服務(wù)，最終產(chǎn)出蘋果產(chǎn)品。

美國(guó)在銷售市場(chǎng)上，分為美洲市場(chǎng)和美洲以外的市場(chǎng)。對(duì)美洲市場(chǎng)，由中國(guó)的合約制造商銷售給蘋果美國(guó)公司，直接轉(zhuǎn)售到美國(guó)，而對(duì)于除美國(guó)之外的北美市場(chǎng)，采取的是通過(guò)在該區(qū)域的關(guān)聯(lián)公司以轉(zhuǎn)賣的方式。對(duì)美國(guó)以外的市場(chǎng)，對(duì)于歐洲和亞太地區(qū)，都是由中國(guó)合約制造商專賣給蘋果國(guó)際銷售公司，之后，對(duì)于歐洲地域，通過(guò)位于愛(ài)爾蘭的蘋果國(guó)際分銷公司進(jìn)行銷售，而對(duì)于除去中國(guó)外的亞太地區(qū)，是通過(guò)蘋果新加坡公司銷售。而對(duì)于中國(guó)地區(qū)，中國(guó)合約制造商先轉(zhuǎn)讓給位于愛(ài)爾蘭的蘋果國(guó)際分銷公司，然后再通過(guò)蘋果中國(guó)公司進(jìn)行銷售。

蘋果通過(guò)其成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)讓定價(jià)工具，與其全球市場(chǎng)的劃分和價(jià)值鏈的設(shè)計(jì)密切配合。成本分?jǐn)倕f(xié)議主要存在于蘋果美國(guó)公司和蘋果國(guó)際分銷公司之間，此二家公司共同承擔(dān)蘋果在全球范圍內(nèi)的研發(fā)成本。雖然蘋果的研發(fā)活動(dòng)幾乎都在美國(guó)境內(nèi)，但是其根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議將成本按照銷售收入的比例進(jìn)行分?jǐn)?。成本分?jǐn)倕f(xié)議對(duì)蘋果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)也進(jìn)行了特殊安排，把知識(shí)產(chǎn)權(quán)拆分為法律利益和經(jīng)濟(jì)利益，其中全部的法律利益由蘋果美國(guó)公司擁有，即蘋果美國(guó)公司是蘋果知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的法律權(quán)利的唯一擁有者。而對(duì)經(jīng)濟(jì)利益，蘋果美國(guó)公司擁有的是美洲市場(chǎng)部分，蘋果國(guó)際銷售公司擁有歐洲和亞太市場(chǎng)部分。

（二）微軟模式

微軟的業(yè)務(wù)主要分為OEM和零售業(yè)務(wù)。OEM業(yè)務(wù)由位于美國(guó)的區(qū)域運(yùn)營(yíng)中心運(yùn)營(yíng)，其收入需要在美國(guó)境內(nèi)按照法定程序繳納稅款。零售業(yè)務(wù)主要是由愛(ài)爾蘭、新加坡、波多黎各的區(qū)域運(yùn)營(yíng)中心負(fù)責(zé)。

愛(ài)爾蘭都柏林區(qū)域運(yùn)營(yíng)中心包括位于愛(ài)爾蘭的多個(gè)實(shí)體：（l）Round Island One公司在爰爾蘭運(yùn)營(yíng)，但總部設(shè)在百慕大群島，其出資建立了微軟在波多黎各的全資子公司微軟波多黎各研發(fā)（Microsoft Operations Puerto Rico）公司，用以支付波多黎各制造工廠的建設(shè)費(fèi)用以及其依據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議所承擔(dān)的義務(wù)。（2）微軟愛(ài)爾蘭研究公司是Round Island One公司的一家作為非獨(dú)立實(shí)體的全資子公司，其在愛(ài)爾蘭區(qū)域運(yùn)營(yíng)中心的運(yùn)營(yíng)中處于核心地位。根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議，微軟波多黎各研發(fā)公司大約分?jǐn)偽④浽谌蚍秶鷥?nèi)研發(fā)成本的30%，同時(shí)享有在歐洲、中東和非洲地區(qū)銷售微軟產(chǎn)品的權(quán)利，但是其并不直接生產(chǎn)或銷售任何產(chǎn)品給客戶，而是將該經(jīng)濟(jì)權(quán)利轉(zhuǎn)授給其全資子公司——微軟愛(ài)爾蘭經(jīng)營(yíng)有限公司（Microsoft Ireland Operations Limited）[3]。事實(shí)上，絕大部分的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)都是在位于美國(guó)境內(nèi)的微軟公司進(jìn)行的，而微軟波多黎各研發(fā)公司實(shí)際負(fù)責(zé)的研發(fā)不足微軟公司總研發(fā)量很小比例。

新加坡區(qū)域運(yùn)營(yíng)中心也包括多個(gè)實(shí)體，其中新加坡微軟集團(tuán)有限公司（Microsoft Singapore Holdings Pte. Ltd.）是美國(guó)微軟的一家全資子公司，它為微軟亞洲有限公司（Microsoft Asia Island limited）參與美國(guó)微軟的全球成本分?jǐn)倕f(xié)議提供資金支持[3]。微軟亞洲有限公司位于百慕大群島，是新加坡微軟集團(tuán)有限公司的一家非獨(dú)立實(shí)體的全資子公司。根據(jù)其與美國(guó)微軟在2004年達(dá)成的全球成本分?jǐn)倕f(xié)議，新加坡微軟集團(tuán)有限公司大約分?jǐn)偽④浫蜓邪l(fā)成本的10%。新加坡微軟集團(tuán)有限公司實(shí)為一家空殼公司，主要是參與美國(guó)微軟的全球成本分?jǐn)偅缓髮⑵渌@得經(jīng)濟(jì)利益輸送給微軟集團(tuán)有限公司（Microsoft Operations Pte. Ltd.）。

微軟和其各區(qū)域運(yùn)營(yíng)中心之間簽署了一個(gè)成本分?jǐn)倕f(xié)議，每個(gè)參與公司實(shí)體基于其在微軟在全球收入中的份額對(duì)其知識(shí)產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?。美?guó)微軟分?jǐn)偲渲械?5%，其余部分為美國(guó)為圖案的海外各中心分?jǐn)?。由于成本分?jǐn)倕f(xié)議的每個(gè)參與方均被視為被研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的所有人，依此方法，微軟將其所研發(fā)的無(wú)形產(chǎn)轉(zhuǎn)移到了美國(guó)境外，也因此將無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益轉(zhuǎn)移到了美國(guó)境外[3]事實(shí)上，微軟各地分銷商在獲取收益后，將收益交給微軟位于世界各中心控制的子公司，而利潤(rùn)就在此處進(jìn)行了截留，而對(duì)于截留的此部分稅收，公司在當(dāng)?shù)乜隙ㄕ魇盏亩惵?，?dāng)然，也可以通過(guò)其他渠道，轉(zhuǎn)移到稅率更低的地區(qū)。

（三）谷歌模式

谷歌的模式與蘋果、微軟的模式比較類似?？偛课挥诿绹?guó)加利福尼亞州芒廷維尤的Google公司也運(yùn)用了與蘋果公司類似的避稅方法[4]。谷歌的避稅方法分為四步：第一步，谷歌位于美國(guó)的母公司，將開(kāi)發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及在歐洲、非洲和中東的特許權(quán)賣給總部位于百慕大的愛(ài)爾蘭A公司（谷歌的海外子公司）；第二步，A公司繼而將IP轉(zhuǎn)讓給位于愛(ài)爾蘭都柏林的B公司。需要注意的是，B公司為A公司的全資子公司。第三步，B公司將獲得的所有海外銷售收入（扣除掉買入IP的費(fèi)用后），全部轉(zhuǎn)入位于荷蘭的空殼公司。第四步，荷蘭的空殼公司再將所有的收入轉(zhuǎn)入管理中心位于百慕大的愛(ài)爾蘭A公司，實(shí)現(xiàn)避稅[5]。其中，將管理中心設(shè)置在百慕大是為了實(shí)現(xiàn)免稅，愛(ài)爾蘭的法律允許如果一家愛(ài)爾蘭公司的管理權(quán)和控制權(quán)都不在本國(guó)的情況下的不在愛(ài)爾蘭納稅。中間把部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到荷蘭的原因是因?yàn)閻?ài)爾蘭和一些歐盟國(guó)家的協(xié)議，不向本國(guó)公司從荷蘭，盧森堡和瑞士等國(guó)取得的收入征稅。因此，谷歌為避開(kāi)愛(ài)爾蘭的稅收，必須采取繞道荷蘭的方式，最終再轉(zhuǎn)入百慕大。

（四）中興模式

由于國(guó)際業(yè)務(wù)的飛速發(fā)展，目前中興通訊的主要精力主要集中在國(guó)際訂單的獲取以及設(shè)備和工程的交付層面，對(duì)于國(guó)際業(yè)務(wù)的成本，中興將大量的精力放在了設(shè)備成本的降低上，對(duì)于稅務(wù)籌劃并沒(méi)有給與足夠的重視，這從目前公司財(cái)務(wù)體系并沒(méi)有設(shè)置專門的稅務(wù)籌劃部門可以明顯看到。在海外業(yè)務(wù)快速發(fā)展的情況下，由于人員的不足和專業(yè)水平的缺乏，導(dǎo)致中興通訊的稅務(wù)籌劃目前僅停留在合同或項(xiàng)目層面，沒(méi)有從整個(gè)集團(tuán)的層面，來(lái)合理安排整個(gè)集團(tuán)的稅務(wù)籌劃事宜，從整體來(lái)對(duì)于國(guó)際稅務(wù)籌劃工作沒(méi)有清晰的規(guī)劃和發(fā)展策略[6]。

三、國(guó)際避稅的主要方式

（一）利用轉(zhuǎn)價(jià)定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

轉(zhuǎn)移定價(jià)指的是跨國(guó)公司內(nèi)部的母子公司之間的一系列銷代產(chǎn)品，提供商務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)和資金借貸等活動(dòng)所確定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部?jī)r(jià)格。比如，跨國(guó)公司可以在母子公司之間，人為地制定一個(gè)低于或者高于市場(chǎng)正常價(jià)格，把在關(guān)聯(lián)企業(yè)間將利潤(rùn)從高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家，以實(shí)現(xiàn)公司總體繳納稅款的減少。其方式一般為通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、勞務(wù)服務(wù)、資金來(lái)往、設(shè)備提供來(lái)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。利用轉(zhuǎn)價(jià)定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，較為隱蔽，但是，往往也為當(dāng)前國(guó)際上大多數(shù)跨國(guó)公司采用。

（二）濫用國(guó)際稅收協(xié)定

稅收協(xié)定，也稱國(guó)際稅收協(xié)定或者國(guó)際稅收條約，指的是兩個(gè)或者兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)稅收方面的關(guān)系，按照國(guó)際法上的主權(quán)原則和平等原則，由政府談判簽訂的一種書面協(xié)議或者條約[7]。比較常見(jiàn)的做法是，跨國(guó)公司的納稅人將從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便應(yīng)對(duì)不同國(guó)家的稅收協(xié)定，從而減少跨國(guó)納稅人的稅務(wù)。很明顯，蘋果、谷歌、微軟都分別在不同程度上采用了這種模式。

（三）通過(guò)資本弱化避稅

單獨(dú)從被投資方企業(yè)來(lái)看，資本弱化避稅的基本原理是債務(wù)資本的利息支出允許在稅前扣除，而股息和紅利卻不允許在稅前扣除，從而給企業(yè)帶來(lái)稅收利益[8]。但是，我們只有把投資方企業(yè)和被投資方企業(yè)組成一個(gè)關(guān)聯(lián)整體進(jìn)行看待，才可以對(duì)資本弱化的稅收效應(yīng)進(jìn)行較為準(zhǔn)確的分析。比如跨國(guó)外資企業(yè)通過(guò)貸款方式注入資本金，但是，每年在稅前列支巨額的利息費(fèi)用以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境，再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者以流動(dòng)資金不足為借口，利用其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，而貸款利息往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于正常水平。資本弱化避稅較為隱蔽，跨國(guó)公司即使采取了該種模式，也是暫時(shí)很難察覺(jué)的。

（四）國(guó)際避稅港避稅

避稅港又稱“國(guó)際避稅港”，是指對(duì)跨國(guó)納稅人提供低稅、免稅或給予大量稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。根據(jù)國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局所編《國(guó)際稅收辭匯》最新修訂版（英文）的解釋，凡符合以下條件的國(guó)家或地區(qū)，就可以認(rèn)定為避稅港：（1）不征稅或稅率很低，特別是所得稅和資本利得稅；（2）實(shí)行僵硬的銀行或商務(wù)保密法，為當(dāng)事人保密，不得通融；（3）外匯開(kāi)放，毫無(wú)限制，資金來(lái)去自由；（4）拒絕與外國(guó)稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行任何合作；（5）一般不定稅收協(xié)定或只有很少的稅收協(xié)定；（6）是非常便利的金融、交通和信息中心[9]。針對(duì)全球范圍內(nèi)存在數(shù)十個(gè)國(guó)家和地區(qū)對(duì)外國(guó)投資者所征收的稅率很低甚至沒(méi)有，或者銀行對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行保密，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）通過(guò)了《關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的報(bào)告》，這些低稅或者無(wú)稅的政策是對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)有害處的，這些行為會(huì)導(dǎo)致一系列不利后果，因此呼吁世界范圍內(nèi)的政府共同抵制。不可否認(rèn)，避稅港的策略在國(guó)際避稅模式中成為了最為通用的模式。

四、結(jié)語(yǔ)

不難看到，當(dāng)前國(guó)際上的避稅政策已經(jīng)發(fā)展到了一定規(guī)模，但是國(guó)內(nèi)的發(fā)展仍然處于萌芽、初步發(fā)展時(shí)期。在此，本文并不是一味地主張，中國(guó)的企業(yè)也要向蘋果、谷歌、微軟一樣，實(shí)現(xiàn)多樣式的避稅策略，比如利用轉(zhuǎn)價(jià)定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、濫用國(guó)際稅收協(xié)定、通過(guò)資本弱化避稅、國(guó)際避稅港避稅等，盡最大可能地將自己的稅收降到最低，少繳甚至不繳納稅款。避稅和偷稅只有一字之差，在某種程度上，避稅很可能發(fā)展為偷稅。因此，在企業(yè)發(fā)展中，國(guó)際避稅的策略，可以參考，但是不能越過(guò)法律的界限，我們還是一定要積極繳稅，合理避稅，拒絕偷稅。

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（責(zé)任編輯 姜黎梅）