完全權(quán)益法下逆順流交易調(diào)整抵銷的逆向解析

張先敏

完全權(quán)益法下逆順流交易調(diào)整抵銷的逆向解析

張先敏

新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求采用完全權(quán)益法，要考慮投資雙方未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷。投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算比較容易理解，但當(dāng)投資方需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，相關(guān)的抵銷分錄無論是對(duì)于理論工作者還是實(shí)務(wù)工作者，都比較難理解，對(duì)初學(xué)者更是費(fèi)解。筆者通過實(shí)例，立足個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層面，逆向解析完全權(quán)益法下逆順流交易的調(diào)整抵銷。

完全權(quán)益法 長(zhǎng)期股權(quán)投資 逆（順）流交易 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

一、完全權(quán)益法下逆順流交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整

2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》要求對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資采用完全權(quán)益法核算，即按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損的份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和確認(rèn)當(dāng)期投資損益時(shí)，不僅要考慮被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致對(duì)其凈利潤(rùn)或凈虧損的影響，以及取得投資時(shí)被投資企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允價(jià)值與其對(duì)應(yīng)賬面價(jià)值差異對(duì)其凈利潤(rùn)或凈虧損的影響，而且要考慮投資方和被投資方之間逆流和順流交易而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。由于完全權(quán)益法下逆（順）流交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷較難理解，所以本文不考慮會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間的差異和公允價(jià)值的影響，僅以逆（順）流交易為例剖析其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理及差異。

（一）逆流交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整

逆流交易是聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)向投資方銷售商品，當(dāng)該商品尚未銷售給外部獨(dú)立的第三方時(shí)，所產(chǎn)生的銷售利潤(rùn)并未實(shí)現(xiàn)，對(duì)被投資方而言體現(xiàn)在其凈利潤(rùn)當(dāng)中，完全權(quán)益法下需據(jù)此調(diào)整被投資方的凈利潤(rùn)，然后確認(rèn)投資收益。具體見案例1。

案例1：甲企業(yè)于2015年1月1日取得乙企業(yè)20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ沂┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)和乙企業(yè)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間一致，甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2015年8月，乙企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。2015年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)第三方出售該存貨。乙企業(yè)2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

乙企業(yè)2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3200萬元，但其中包括逆流交易（乙企業(yè)銷售給甲企業(yè)）產(chǎn)生的內(nèi)部交易利潤(rùn)400萬元。由于期末甲企業(yè)并對(duì)外銷售該存貨，乙企業(yè)的凈利潤(rùn)當(dāng)中有400萬元并未實(shí)現(xiàn)，需要以此為基礎(chǔ)調(diào)減乙企業(yè)凈利潤(rùn)，相應(yīng)調(diào)減甲企業(yè)確認(rèn)的投資收益，所以完全權(quán)益法下甲企業(yè)2015年在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（（3200-400）＊20%） 560

貸：投資收益 560

假設(shè)2016年甲企業(yè)將該存貨銷售給外部獨(dú)立的第三方，乙企業(yè)在2016年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)仍為3200萬元。上年內(nèi)部交易利潤(rùn)400萬元的20%在本年實(shí)現(xiàn)，其在上年調(diào)減了乙企業(yè)凈利潤(rùn)，本年需調(diào)增乙企業(yè)的凈利潤(rùn)，并按調(diào)整后的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，完全權(quán)益法下甲企業(yè)2016年在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（（3200+400）＊20%） 720

貸：投資收益 720

（二）順流交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整

順流交易是投資方向其聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)銷售商品，當(dāng)該商品尚未銷售給外部獨(dú)立的第三方時(shí)，所產(chǎn)生的銷售利潤(rùn)并未實(shí)現(xiàn)，其體現(xiàn)在投資方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，完全權(quán)益法下需據(jù)此調(diào)整投資方應(yīng)確認(rèn)的投資收益。具體見案例2。

案例2：甲企業(yè)于2015年1月1日取得乙企業(yè)20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ沂┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)和乙企業(yè)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間一致，甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2015年8月，甲企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，乙企業(yè)將取得的商品作為存貨。2015年資產(chǎn)負(fù)債表日，乙企業(yè)并未對(duì)第三方出售該存貨。乙企業(yè)2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

乙企業(yè)2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3200萬元，甲企業(yè)按權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)投資收益640萬元。但甲企業(yè)在該順流交易中的利潤(rùn)為400萬元，其中的20%是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，且該存貨期末并未實(shí)現(xiàn)對(duì)外部第三方的銷售，80萬元（400＊20%）屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)，需調(diào)減甲企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，所以完全權(quán)益法下甲企業(yè)2015年在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬務(wù)處理與逆流交易相同，具體見分錄（1）。

假設(shè)2016年乙企業(yè)將該存貨銷售給外部獨(dú)立的第三方，乙企業(yè)在2016年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)仍為3200萬元。上年內(nèi)部交易利潤(rùn)400萬元的20%在本年實(shí)現(xiàn)，其在上年調(diào)減了甲企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，本年需調(diào)增甲企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，所以完全權(quán)益法下甲企業(yè)2016年在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬務(wù)處理與逆流交易相同，具體見分錄（2）。

表1 逆（順）流交易對(duì)投資方和聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)報(bào)表的影響

表2 逆（順）流交易在合并報(bào)表的調(diào)整過程剖析

二、完全權(quán)益法下逆順流交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷

（一）注會(huì)輔導(dǎo)教材的講解

根據(jù)《2016年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材》的講解，甲企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于逆流交易，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。承例1（逆流交易），則甲企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下處理：

（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（400＊20%）80

貸：存貨 80

在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。承例2（順流交易），則甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下處理：

（4）借：營(yíng)業(yè)收入（1000＊20%）200

貸：營(yíng)業(yè)成本（600＊20%）120

投資收益（400＊20%）80

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，為什么在逆流交易中需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和存貨的價(jià)值，而在順流交易中需要調(diào)整營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和投資收益？只因交易方向發(fā)生了變化，抵銷涉及的報(bào)表項(xiàng)目就全然不同？如何理解這一抵銷處理？不光對(duì)于初學(xué)者相當(dāng)困難，甚至對(duì)理論工作者和經(jīng)驗(yàn)豐富的實(shí)務(wù)人員而言，往往也是一頭霧水。筆者擬結(jié)合自身的實(shí)踐及教學(xué)工作經(jīng)驗(yàn)，從逆向的角度剖析如此抵銷的原因，以幫助廣大考生和財(cái)會(huì)人員更好地理解完全權(quán)益法下逆（順）流交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整和抵銷

（二）逆向解析下的過程剖析

1.逆（順）流交易對(duì)投資方和聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)各自報(bào)表的影響

從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角來看，在逆流交易的情形下，聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)將自身的資產(chǎn)銷售給投資方，如果投資方未將其銷售給外部獨(dú)立的第三方，則該資產(chǎn)以包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額存在于投資方的資產(chǎn)當(dāng)中，也就是說，在該種情形下，投資方的資產(chǎn)價(jià)值存在虛計(jì)，與此相應(yīng)，聯(lián)（合）營(yíng)方的收入和成本存在虛計(jì)。在順流交易的情形下，投資方將自身的資產(chǎn)銷售給聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)，如果聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)未將其銷售給外部獨(dú)立的第三方，則該資產(chǎn)以包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額存在于聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)中，也就是說，在該種情形下，聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值存在虛計(jì)，而投資方的收入和成本存在虛計(jì)。因此，如果將投資方與聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)作為一個(gè)整體，則逆（順）流交易對(duì)雙方報(bào)表的具體影響見表1。

2.逆向解析下合并報(bào)表的調(diào)整過程

本文所說的逆向解析是指，從投資方與聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)之間逆（順）流交易的結(jié)果來反推合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的調(diào)整分錄。由于投資方對(duì)聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)不存在控制，所以其不需要納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。當(dāng)投資方需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，僅需要分析該逆（順）流交易對(duì)投資方報(bào)表的影響即可。

在逆流交易的情形下，根據(jù)表1，一方面，投資方因內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)價(jià)值存在虛計(jì)，故需調(diào)整該資產(chǎn)的價(jià)值。另一方面，因投資方對(duì)聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法核算，假設(shè)不是采用完全權(quán)益法（即例1當(dāng)中按640萬元確認(rèn)投資收益），因聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)收入、成本虛計(jì)，相應(yīng)投資方的投資收益會(huì)存在虛計(jì)，因此，當(dāng)沒有采用完全權(quán)益法時(shí)，在案例1中則需要調(diào)減投資方的資產(chǎn)價(jià)值和投資收益，即需做如下調(diào)整分錄：

（5）借：投資收益 80

貸：存貨 80在順流交易的情形下，根據(jù)表1，一方面，投資方因內(nèi)部交易導(dǎo)致收入、成本虛計(jì)，故需調(diào)整收入和成本。另一方面，因投資方對(duì)聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法核算，假設(shè)不是采用完全權(quán)益法（即例2中按640萬元確認(rèn)投資收益），因聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易資產(chǎn)價(jià)值虛計(jì)，相應(yīng)投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)存在虛計(jì)，因此，當(dāng)沒有采用完全權(quán)益法時(shí)，在案例2中則需調(diào)減投資方的收入、成本和長(zhǎng)期股權(quán)投資，即需做如下調(diào)整分錄：

（6）借：營(yíng)業(yè)收入 200

貸：營(yíng)業(yè)成本 120

長(zhǎng)期股權(quán)投資 80

根據(jù)前文的分析，在逆（順）流內(nèi)部交易下，完全權(quán)益法下個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整相當(dāng)于在簡(jiǎn)單權(quán)益法的基礎(chǔ)上多做了一筆調(diào)整分錄，即調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益的影響，具體見表2。而不管投資方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用何種核算方法，合并財(cái)務(wù)報(bào)表都需要將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全額抵銷，其最終結(jié)果是相同的。因此，可采用逆向思維的方法，從簡(jiǎn)單權(quán)益法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄結(jié)果倒推完全權(quán)益法下合并報(bào)表的抵銷分錄。也就是說，簡(jiǎn)單權(quán)益法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄是最終的結(jié)果或者目的，由于完全權(quán)益法下個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整與簡(jiǎn)單權(quán)益法下并不完全相同，與此相應(yīng)，完全權(quán)益法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄就需要在已有的調(diào)整分錄的基礎(chǔ)上（與簡(jiǎn)單權(quán)益法相比），通過補(bǔ)充調(diào)整達(dá)到最終的目的。其在逆（順）流交易下調(diào)整的起點(diǎn)和過程見表2。

需要說明的是，由于2016年該存貨已全部銷售給外部獨(dú)立的第三方，雖然個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按完全權(quán)益法需要對(duì)已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于已經(jīng)不存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，因此無需進(jìn)行合并抵銷或調(diào)整。

三、小結(jié)

綜合前文的分析，當(dāng)投資方與聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)之間的逆（順）流交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)時(shí)，在完全權(quán)益法下都需要按比例調(diào)整減少應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，待到該內(nèi)部交易利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)期間，再相應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，逆（順）流交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整完全相同。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不同，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如果為逆流交易，需要根據(jù)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)的金額抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資和存貨項(xiàng)目；如果為順流交易，需要根據(jù)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)的金額抵銷營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和投資收益項(xiàng)目，這主要是因?yàn)閮烧邔?duì)投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不同所致。

本文是青島科技大學(xué)教學(xué)研究與改革項(xiàng)目：“高效復(fù)合型財(cái)務(wù)管理人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新研究”的階段性成果

作者單位：青島科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院