營(yíng)改增對(duì)建筑施工企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)措施

甘光明

【摘要】“營(yíng)改增”是我國(guó)現(xiàn)階段一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施，有利于稅制改革。但“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響較大，既有正面積極的影響，也有負(fù)面消極的影響。尤其是對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)影響較大，很可能導(dǎo)致建筑施工企業(yè)的稅負(fù)大幅度增加。本文分析增值稅稅制下建筑勞務(wù)、甲供材、不能取得或不等及時(shí)取得專用發(fā)票等因素對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)的影響，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的改變、自身計(jì)稅方法的選擇、分供商類型（一般納稅人或小規(guī)模納稅人）的選擇等方面分析總結(jié)應(yīng)對(duì)措施，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增” 建筑企業(yè) 影響 應(yīng)對(duì)措施

隨著2016年?duì)I改增工作在金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)的試行，標(biāo)志著全國(guó)的“營(yíng)改增”工作全面實(shí)施，“營(yíng)改增”的中心目標(biāo)是使行業(yè)稅負(fù)只減不增，降低企業(yè)稅負(fù)。經(jīng)過(guò)幾年“營(yíng)改增”工作的開(kāi)展及2016年四類企業(yè)“營(yíng)改增”工作的實(shí)行，“營(yíng)改增”到底是提高了企業(yè)的稅負(fù)還是降低了企業(yè)的稅負(fù)呢？各行各業(yè)說(shuō)法不一。就建筑業(yè)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”對(duì)其影響是相當(dāng)大的，下面從四個(gè)方面分析一下“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響，并提出應(yīng)對(duì)措施。

一、建筑勞務(wù)方面的影響

（一）影響分析

建筑勞務(wù)成本一般占到工程總造價(jià)的20%～30%，建筑勞務(wù)企業(yè)面對(duì)的是勞務(wù)工人，基本無(wú)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致稅負(fù)增加，最終這部分稅負(fù)可能將轉(zhuǎn)嫁到施工總承包企業(yè)。營(yíng)業(yè)稅稅制下，建筑勞務(wù)公司3%稅額可以抵扣建筑施工企業(yè)3%的營(yíng)業(yè)稅，增值稅稅制下，建筑施工企業(yè)只能取得建筑勞務(wù)公司3%的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，可是銷項(xiàng)稅額為11%，這樣便增加了8%的稅負(fù)。對(duì)于零散的包工隊(duì)或個(gè)人無(wú)法提供增值稅發(fā)票，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0，建筑施工企業(yè)銷項(xiàng)稅為11%，相對(duì)原營(yíng)業(yè)稅稅制下施工企業(yè)3%的營(yíng)業(yè)稅，建筑施工企業(yè)增加了8%的稅負(fù)。

（二）應(yīng)對(duì)措施

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，建筑施工企業(yè)應(yīng)該利用稅改對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的抵扣政策，改變和完善生產(chǎn)模式，更新企業(yè)設(shè)備，改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，提高機(jī)械化施工程度，優(yōu)化企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高施工質(zhì)量和效率，盡量避免勞務(wù)成本比重過(guò)大，降低建筑勞務(wù)對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。

二、甲供材、甲指分包的影響

（一）影響分析

根據(jù)建筑工程合同規(guī)定的工程承包范圍和工程承包方式的不同，就會(huì)形成不同的采購(gòu)模式，這就會(huì)為增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得和抵扣帶來(lái)難度和差異。例如：有的建筑工程合同中規(guī)定所有工程材料、設(shè)備均由建筑施工企業(yè)采購(gòu)，這樣建筑施工企業(yè)就能夠有針對(duì)性的選擇供應(yīng)商，取得盡量多的專用發(fā)票予以抵扣。但有的建筑工程合同中明確規(guī)定主要材料、設(shè)備如鋼材、電梯、幕墻的加工安裝由建設(shè)單位采購(gòu)，這就是所謂的甲供材或甲指分包，在施工過(guò)程中，建筑施工單位僅僅采購(gòu)一些輔助性的材料，毫無(wú)疑問(wèn)施工企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)很少，抵扣就會(huì)很少，導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)明顯偏高。

（二）應(yīng)對(duì)措施

建筑施工企業(yè)增值稅的計(jì)稅方法有一般計(jì)稅方法（稅率11%）和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（征收率3%），一般計(jì)稅方法可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。按規(guī)定，2016年4月30日后開(kāi)工項(xiàng)目均屬于新項(xiàng)目，按一般計(jì)稅方法繳納增值稅，但是涉及到甲供材的，可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅。因此，涉及甲供材的工程項(xiàng)目到底是選擇一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法呢？要視情況而定，下面舉例說(shuō)明。

假設(shè)有一項(xiàng)建造合同（其中有甲供材），不含甲供材的工程價(jià)款為A。

第一，建筑施工企業(yè)如果選擇一般計(jì)稅方法，按11%稅率計(jì)稅，則：

銷項(xiàng)稅額=A×11%÷（1+11%）

應(yīng)繳納的增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

=A×11%÷（1+11%）-進(jìn)項(xiàng)稅額

=9.91%A-進(jìn)項(xiàng)稅額

第二，建筑施工企業(yè)如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則：

應(yīng)繳納的增值稅額=A×3%÷（1+3%）

=2.91%A

此時(shí)要找一個(gè)臨界平衡點(diǎn)，即：

9.91%A-進(jìn)項(xiàng)稅額=2.91%A

得出：進(jìn)項(xiàng)稅額=7%A，進(jìn)項(xiàng)稅額按17%增值稅稅率計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)稅額=采購(gòu)材料含稅價(jià)×17%÷（1+17%）=7%A

得出：采購(gòu)材料含稅價(jià)=48.18%A

即：建筑施工企業(yè)采購(gòu)的材料價(jià)稅合計(jì)臨界平衡點(diǎn)是48.18%A，如果建筑施工企業(yè)采購(gòu)的材料價(jià)稅合計(jì)>48.18%A，則選擇一般計(jì)稅方法有利，如果由于甲供材導(dǎo)致建筑施工企業(yè)采購(gòu)的材料價(jià)稅合計(jì)<48.18%A，則選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利。

三、不能取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的影響

（一）影響分析

營(yíng)業(yè)稅稅制下，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，增值稅稅制下，建筑業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率為11%，稅改后稅率增加了8%。應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，由公式可見(jiàn)，“營(yíng)改增”后，保證稅負(fù)不增加的關(guān)鍵是取得增值稅專用發(fā)票，并及時(shí)進(jìn)行驗(yàn)證抵扣，如果不能取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票顯然就會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)，直接損失的是企業(yè)的利潤(rùn)。

舉例：某工程含稅合同額為A，則：

營(yíng)改增前，營(yíng)業(yè)稅為0.03A（A×3%=0.03A）

營(yíng)改增后，增值稅銷項(xiàng)稅額為0.0991A（A/（1+11%）×11%= 0.0991A）

當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為0.0691A（0.0991A-0.03A=0.0691A）時(shí)，前后稅負(fù)相等。假如購(gòu)進(jìn)材料取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅率為17%，則購(gòu)進(jìn)材料的含稅價(jià)為0.4756A（0.0691A/0.17×1.17=0.4756A），當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)材料含稅價(jià)占合同額的47.56%以上時(shí)，繳納的增值稅低于營(yíng)改增前的營(yíng)業(yè)稅。

可見(jiàn)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得是關(guān)鍵，如果不能取得增值稅專用發(fā)票，就不能形成相應(yīng)的抵扣，會(huì)損失這部分稅額，增加了企業(yè)稅負(fù)。

（二）應(yīng)對(duì)措施

企業(yè)在選擇供應(yīng)商時(shí)，應(yīng)優(yōu)先考慮選擇一般納稅人，但小規(guī)模納稅人會(huì)采取降價(jià)的方式來(lái)競(jìng)爭(zhēng)取得市場(chǎng)和業(yè)務(wù)，當(dāng)小規(guī)模納稅人價(jià)格供貨降低，價(jià)格降低到一定程度時(shí)相對(duì)一般納稅人對(duì)企業(yè)更有利，建筑施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況分析比較，選擇分包供應(yīng)商類型。

營(yíng)改增后，如果施工企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法，在價(jià)格和質(zhì)量相同的情況下選擇分供商分三種情形：

第一，分供商為一般納稅人，提供增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；

第二，分供商為小規(guī)模納稅人，提供增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

第三，分供商為小規(guī)模納稅人，提供稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但納稅人抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較從一般納稅人取得發(fā)票的少。

企業(yè)一般會(huì)選擇一般納稅人供應(yīng)商，當(dāng)小規(guī)模納稅人價(jià)格降低到對(duì)企業(yè)更有利時(shí)，企業(yè)會(huì)選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，此時(shí)，小規(guī)模納稅人的價(jià)格為臨界價(jià)格。

當(dāng)小規(guī)模納稅提供貨物的價(jià)格低于臨界價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商；當(dāng)小規(guī)模納稅提供貨物的價(jià)格高于臨界價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)選擇一般納稅人作為供應(yīng)商。

臨界價(jià)格的計(jì)算分兩種情況：

第一，小規(guī)模納稅人提供增值稅專用發(fā)票。

例如：某建筑施工企業(yè)某項(xiàng)目的含稅合同額為S，該施工企業(yè)的增值稅稅率為T(mén)0，從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨的含稅貨款為P，增值稅稅率為T(mén)1，在臨界價(jià)格時(shí)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)格與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅價(jià)格的比率為Rc，小規(guī)模納稅人適用的稅率為T(mén)2。在采購(gòu)數(shù)量和質(zhì)量相同的情況下，則：

一般納稅人提供專用發(fā)票時(shí)，企業(yè)獲得的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

小規(guī)模納稅人提供專用發(fā)票時(shí)，企業(yè)獲得的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

當(dāng)兩者收益相等時(shí)：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

得出：Rc=（1+T2）/ （1+T1） ×100%

第二，小規(guī)模納稅人提供增值稅普通發(fā)票。

一般納稅人提供專用發(fā)票時(shí)，企業(yè)的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

小規(guī)模納稅人提供增值稅普通發(fā)票時(shí)，企業(yè)的收益=S÷（1+T0）-P×Rc

當(dāng)兩者的收益相等時(shí)：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc

得出：Rc=1/（1+T1）×100%

可見(jiàn)，臨界價(jià)格時(shí)的比率Rc，僅與供應(yīng)商的稅率（即T1、T2）有關(guān)，與納稅人稅率（T0）、企業(yè)的含稅合同額（S）無(wú)關(guān)。企業(yè)選擇供應(yīng)商類型策略是：首先計(jì)算小規(guī)模納稅人與一般納稅人臨界價(jià)格時(shí)的比率Rc，再計(jì)算含稅價(jià)格的實(shí)際比率R；然后比較實(shí)際比率R和Rc的大小。當(dāng)R小于Rc時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商；當(dāng)R大于Rc時(shí)，選擇一般納稅人供應(yīng)商；當(dāng)R等于Rc，兩者稅負(fù)一樣，應(yīng)當(dāng)考慮其他條件做出選擇。

例1：某建筑施工企業(yè)有一工程項(xiàng)目，需租用8臺(tái)塔吊，現(xiàn)有甲、乙兩個(gè)租賃公司，其中甲公司為一般納稅人，可提供稅率17%的增值稅專用發(fā)票，乙公司為小規(guī)模納稅人，可以提供由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。假設(shè)兩公司提供的設(shè)備型號(hào)相同，但是租賃價(jià)格不同，甲公司每臺(tái)塔吊含稅租金3萬(wàn)元，乙公司每臺(tái)塔吊含稅租金2.8萬(wàn)元。企業(yè)是選擇甲公司還是乙公司為供應(yīng)商？

臨界價(jià)格時(shí)的比率Rc=（1+T2）/（1+T1）×100%

=（1+3%）÷（1+17%）×100%

=88.03%

實(shí)際比率R=2.8÷3×100%=93.33%

由于R>Rc，選擇一般納稅人甲公司。

例2：某建筑施工企業(yè)有一工程項(xiàng)目，需租用8臺(tái)塔吊，現(xiàn)有甲、乙兩個(gè)租賃公司，其中甲公司為一般納稅人，可提供稅率11%的增值稅專用發(fā)票，乙公司為小規(guī)模納稅人，只能提供增值稅普通發(fā)票。甲、乙兩個(gè)公司提供的塔吊相同，但是租賃價(jià)格不同，甲公司每臺(tái)塔吊含稅租金3萬(wàn)元，乙公司每臺(tái)塔吊含稅租金2.6萬(wàn)元。企業(yè)是選擇甲公司還是乙公司為供應(yīng)商？

臨界價(jià)格時(shí)的比率Rc=1/（1+T1）×100%

=1÷（1+11%）×100%

=90.09%

實(shí)際比率R=2.6÷3×100%=86.67%

由于R

四、不能及時(shí)取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的影響

（一）影響分析

通常，營(yíng)業(yè)稅制下，企業(yè)已經(jīng)形成了付分包供應(yīng)商款時(shí)，分包供應(yīng)商才提供發(fā)票的習(xí)慣，這對(duì)施工企業(yè)沒(méi)有太大的影響，可是在增值稅下，必須要求分供商掛賬時(shí)就提供增值稅專用發(fā)票，以便提前抵扣取得總包發(fā)票，否則，建筑施工企業(yè)就得先墊支11%的稅款，這對(duì)施工企業(yè)來(lái)說(shuō)資金壓力大且資金成本是很高的，但往往分包商很難改變傳統(tǒng)的納稅方式，導(dǎo)致建筑施工企業(yè)不能及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，認(rèn)證和抵扣延后，影響了企業(yè)的稅負(fù)。

（二）應(yīng)對(duì)措施

企業(yè)要在招標(biāo)簽訂合同時(shí)就明確約定發(fā)票類型及提供發(fā)票時(shí)間，改變分供商營(yíng)業(yè)稅稅制下的傳統(tǒng)觀念，要求分供商在掛賬時(shí)就提供對(duì)應(yīng)金額的專用發(fā)票，以便及時(shí)進(jìn)行認(rèn)證和抵扣，減少資金壓力，降低企業(yè)稅負(fù)。

五、結(jié)論

通過(guò)上文的分析可以看到，“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響較大，建筑施工企業(yè)要深入的了解增值稅相關(guān)的政策法規(guī)，剖析“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)的影響，并采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，最終規(guī)避掉稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，分享“營(yíng)改增”帶來(lái)的紅利。

參考文獻(xiàn)

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