《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》實(shí)施現(xiàn)狀研究

陳雪林

摘 要：為了由于目前各上市公司披露的評價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告信息含量較低，根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)研究情況發(fā)現(xiàn)：主要是披露的內(nèi)控缺陷少，絕大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制都是有效的，審計(jì)報(bào)告也基本為標(biāo)準(zhǔn)意見，難以據(jù)此評價(jià)。于是，考慮從一個(gè)新的視角來分析企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)狀況，以評價(jià)工作方案為證據(jù)進(jìn)行分析。因此，根據(jù)各上市公司的評價(jià)方案，發(fā)現(xiàn)其存在的問題，總結(jié)出其出現(xiàn)問題的原因，在此基礎(chǔ)上，為我國內(nèi)部控制評價(jià)提供建設(shè)性的意見。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評價(jià)；實(shí)施現(xiàn)狀；上市公司

中圖分類號：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.14.058

為了促進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，2006年6月和9月，上海和深圳證券交易所分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》。2008年5月，五部委聯(lián)合頒布了具有“中國版SOX法案”之稱的企業(yè)基本規(guī)范。在財(cái)政部和其他四部門的共同努力下，2010年4月26日，配套指引開始實(shí)施，其主要體現(xiàn)在三大方面：企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評價(jià)指引及審計(jì)指引。這些規(guī)范和配套指引的實(shí)施，說明我國企業(yè)內(nèi)部控制已初步建立。為進(jìn)一步加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部控制體系建設(shè)，五部委做出規(guī)定：2011年初，開始在境內(nèi)外上市的公司展開行動(dòng)，到2012年初，實(shí)行范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，包括上海證券交易所和深圳證券交易所主板上市的公司；在此基礎(chǔ)上，可以考慮在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；另外，也可以選擇在非上市大中型企業(yè)執(zhí)行。

同時(shí)根據(jù)證監(jiān)會(huì)2011年31號文的要求，試點(diǎn)開展內(nèi)部控制建設(shè)工作的上市公司，都必須按要求制訂“內(nèi)部控制實(shí)施工作方案”，工作方案是指導(dǎo)該公司對內(nèi)控進(jìn)行評價(jià)的具有操作性的文件，體現(xiàn)了該公司對評價(jià)指引和解讀及其相關(guān)規(guī)定的理解程度，該公司將會(huì)據(jù)此展開內(nèi)部控制評價(jià)工作。那么，工作方案就可以在一定程度上反映出評價(jià)指引的實(shí)施狀況。

1 《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》實(shí)施要求分析

我國上市公司應(yīng)當(dāng)遵守以上相關(guān)文件指引作為自我評價(jià)依據(jù)，進(jìn)一步規(guī)范其評價(jià)工作之外，對于內(nèi)部控制評價(jià)原則，2010年財(cái)政部在評價(jià)指引的解讀中指出：內(nèi)部控制評價(jià)的原則是開展評價(jià)工作不可或缺的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，是為了更好地指導(dǎo)并約束企業(yè)實(shí)施內(nèi)控評價(jià)工作，但其與內(nèi)控的原則是不一樣的。我國評價(jià)指引指出評價(jià)工作應(yīng)遵循全面性、重要性及客觀性原則；關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)主體，進(jìn)行評價(jià)工作前不僅要明確說明哪個(gè)層次的管理機(jī)構(gòu)對報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，也要明確各評價(jià)主體的相互關(guān)系，明確其各項(xiàng)職能范圍；關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)方法，當(dāng)然其評價(jià)方法需綜合運(yùn)用評價(jià)指引及相關(guān)文件規(guī)定的，不能丟棄指引的硬性要求而南轅北轍，應(yīng)根據(jù)需要采取如個(gè)別訪談、穿行測試、比較分析等方法，去充分收集能夠?qū)嵤﹥?nèi)控評價(jià)的證據(jù)，根據(jù)所搜集的事實(shí)材料去評價(jià)工作底稿，將內(nèi)部控制缺陷找出來并改正；事實(shí)上，企業(yè)內(nèi)控自我評價(jià)范圍有公司層面和業(yè)務(wù)層面兩部分。在傳統(tǒng)意義上，內(nèi)部控制評價(jià)人員往往只傾向業(yè)務(wù)層面，這樣就形成了一種片面思考的方式，這些忽略的部分，容易成為影響組織成功的關(guān)鍵性因素。

關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)容，在評價(jià)內(nèi)控五要素這幾個(gè)大的維度時(shí)，要結(jié)合財(cái)政部評價(jià)指引解讀中對其評價(jià)內(nèi)容具體核心指標(biāo)的規(guī)定，要有重點(diǎn)和方向地去評價(jià)。也要注意對監(jiān)事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)是否發(fā)揮其監(jiān)督作用，要對其監(jiān)督的有效性和合理性進(jìn)行評價(jià)和認(rèn)定。評價(jià)工作還應(yīng)該形成一個(gè)文件，即設(shè)計(jì)科學(xué)合理的評價(jià)工作底稿，其要對評價(jià)工作的內(nèi)容進(jìn)行有效記錄，內(nèi)容包括評價(jià)要素、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、實(shí)施的措施、相關(guān)資料和最終的認(rèn)定結(jié)果等；關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)程序，從準(zhǔn)備階段開始做好相關(guān)準(zhǔn)備工作、認(rèn)真實(shí)施、然后在其基礎(chǔ)上進(jìn)行匯總評價(jià)，最后才進(jìn)入報(bào)告反饋和跟蹤階段，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照指引規(guī)定的程序有序開展內(nèi)部控制評價(jià)工作；關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)缺陷認(rèn)定，我國上市公司監(jiān)管部頒布的31號文指出，內(nèi)部控制缺陷的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分為兩類：定性和定量標(biāo)準(zhǔn)。而缺陷則分為三類：一般、重要和重大缺陷。確認(rèn)之后要評價(jià)內(nèi)控缺陷，匯總所有的缺陷評價(jià)將其列入總表中，并對發(fā)現(xiàn)的缺陷提出改進(jìn)建議，然后形成一個(gè)整改任務(wù)單。評價(jià)指引中指出內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩大缺陷。財(cái)政部評價(jià)指引解讀指出，按照形成主體、報(bào)送的對象和時(shí)期，內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告分為對外和對內(nèi)兩種報(bào)告。同時(shí)還介紹了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的內(nèi)容和格式、編制和報(bào)送、披露和使用等內(nèi)容。

2 內(nèi)部控制評價(jià)工作方案存在的問題

首先，內(nèi)部控制評價(jià)意愿的不足，部分公司評價(jià)工作方案在評價(jià)內(nèi)容、程序、缺陷認(rèn)定及評價(jià)報(bào)告上都沒有合理遵循評價(jià)指引等文件規(guī)定，由于內(nèi)部控制在我國起步相對稍晚，所以還未全面為企業(yè)所接受并熟知，大多企業(yè)沒有認(rèn)識到內(nèi)控對企業(yè)的積極意義，進(jìn)而企業(yè)也很少主動(dòng)去進(jìn)行自我評價(jià)。同時(shí)有些公司會(huì)擔(dān)心披露評價(jià)缺陷或風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對企業(yè)商譽(yù)帶來不利。再加上管理層的認(rèn)知及重視程度不同，管理層的態(tài)度直接影響著內(nèi)部控制環(huán)境；其次，內(nèi)控評價(jià)成本制約及其自身能力的不足，如果上市公司實(shí)行內(nèi)控評價(jià)工作所花費(fèi)各項(xiàng)成本能會(huì)給公司帶來更多的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，那么企業(yè)則更愿意主動(dòng)來披露內(nèi)部控制信息；反之亦然。此外，企業(yè)的內(nèi)控是一套較復(fù)雜而又完整的體系，幾乎涉及了企業(yè)日常經(jīng)營、管理活動(dòng)的方方面面，其評價(jià)工作要想詳細(xì)科學(xué)合理開展起來也很不易。這個(gè)過程不僅要求企業(yè)擁有先進(jìn)管理技術(shù)，同時(shí)也要求企業(yè)具備高水平的內(nèi)部審計(jì)人員，所以不具備健全內(nèi)控體系的公司很難合規(guī)遵循評價(jià)指引的規(guī)定；再次，評價(jià)指引缺乏內(nèi)控評價(jià)缺陷認(rèn)定的具體強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致部分公司忽視缺陷認(rèn)定的重要性，甚至選擇相對對自己有利的來評價(jià)披露內(nèi)部控制的情況，規(guī)避一些不利因素；最后，缺乏對內(nèi)控評價(jià)的相關(guān)監(jiān)管，監(jiān)管機(jī)構(gòu)雖然對上市公司董事會(huì)在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制有關(guān)信息進(jìn)行了強(qiáng)行規(guī)定，但是由于起步晚環(huán)境不寬松等因素，我國證券市場監(jiān)管體系不那么順暢，監(jiān)管方式未能夠完全擺脫傳統(tǒng)的行政方式的影響，可想而知監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職能作用將得不到很好地發(fā)揮。

3 政策建議

上文先結(jié)合評價(jià)指引的實(shí)施要求和實(shí)施現(xiàn)狀況進(jìn)行分析，然后通過對我國上市公司內(nèi)控評價(jià)工作方案對評價(jià)指引的遵循狀況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)研究后，根據(jù)相關(guān)的研究結(jié)果和現(xiàn)狀提出了以下建議以供參考。

3.1 強(qiáng)化內(nèi)部控制及其評價(jià)意識

首先，強(qiáng)化內(nèi)控文化建設(shè)的重要性，不僅要深入領(lǐng)導(dǎo)層，更要深入到每個(gè)員工的心里。同時(shí)也要對員工進(jìn)行培訓(xùn)，讓其認(rèn)識到內(nèi)部控制及其評價(jià)的重要性，促使其從思想層面開始轉(zhuǎn)變，進(jìn)而積極配合審計(jì)人員的工作，這將對實(shí)施科學(xué)的內(nèi)控工作將減少很大的阻力。其次，明確劃分評價(jià)工作組內(nèi)每個(gè)成員的職責(zé)，以促進(jìn)評價(jià)工作的順利開展，同時(shí)也要加強(qiáng)對公司管理者和員工的專業(yè)培訓(xùn)，提升其專業(yè)知識水平，以滿足工作需要。最后，強(qiáng)調(diào)公司潛在的風(fēng)險(xiǎn)性，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向貫穿內(nèi)控實(shí)施工作的整個(gè)流程。內(nèi)部控制評價(jià)是要考察內(nèi)部控制對控制目標(biāo)合理保證作用的發(fā)揮情況，所以若能讓各個(gè)公司主動(dòng)地、積極地在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施內(nèi)部控制自我評價(jià)、強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理意識，那將有利于公司長期健康發(fā)展，所以一定要積極營造一個(gè)正直誠信的內(nèi)部控制環(huán)境。

3.2 細(xì)化缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

由于目前的相關(guān)指引中沒有對各種缺陷的相關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)給出具體規(guī)定，而是由企業(yè)根據(jù)缺陷的定義并結(jié)合自身情況去自行確定，這在一定程度上使企業(yè)認(rèn)定內(nèi)控缺陷的難度增加，甚至可能導(dǎo)致某些重大缺陷無法被合理認(rèn)定和及時(shí)披露。同樣也給企業(yè)帶來很大的判斷空間，這樣的規(guī)定將會(huì)可能導(dǎo)致使部分企業(yè)隨意掩蓋缺陷，使其內(nèi)控存在很大風(fēng)險(xiǎn)。所以鑒于企業(yè)內(nèi)部控制缺陷界定模糊及混亂的現(xiàn)狀，相關(guān)政策制定部門更應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確劃分每種缺陷類型的衡量標(biāo)準(zhǔn)，以在一定程度防止因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)模糊而將相關(guān)重大缺陷劃分為成重要缺陷甚至一般缺陷的現(xiàn)狀出現(xiàn)。

3.3 健全內(nèi)部控制自我評價(jià)監(jiān)督機(jī)制

考慮到以上狀況，首先，企業(yè)要積極營建一個(gè)守法、公平、正直的內(nèi)部環(huán)境，健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置。其次，要保證內(nèi)審部門的獨(dú)立性，增強(qiáng)監(jiān)管力度。再次，合理分配監(jiān)事會(huì)職能，保證其監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)、管理層之間具有必要的獨(dú)立性，這樣可以更好地發(fā)揮其監(jiān)督職能。最后，適當(dāng)借助外部咨詢機(jī)構(gòu)的力量，提升內(nèi)控建設(shè)和評價(jià)的專業(yè)性，也為其有效運(yùn)行提供合理保證。同時(shí)也考慮到一些企業(yè)的自身能力可能存在一定的不足，那么其可以將業(yè)務(wù)適量外包，聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所來評價(jià)，以加強(qiáng)與注冊會(huì)計(jì)師的溝通。

3.4 加強(qiáng)外界對上市公司的全方位監(jiān)管

可以知道，國家監(jiān)管部門也對上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)體系進(jìn)行了關(guān)注，主要目的也是為了保證其內(nèi)部控制的順利實(shí)行。因此，完善內(nèi)控建設(shè)，一方面，加強(qiáng)培訓(xùn)，尤其是法律法規(guī)相關(guān)的，相關(guān)監(jiān)管部門對上市公司進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，從而提高其建立健全評價(jià)內(nèi)控工作的能力。另一方面，加強(qiáng)信息披露監(jiān)管，時(shí)刻監(jiān)督上市公司按照基本規(guī)范的指引，按時(shí)進(jìn)行公布內(nèi)控自我評價(jià)報(bào)告，從而達(dá)到信息公開化，體現(xiàn)披露的作用。

參考文獻(xiàn)

[1]上海證券交易所.上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引[Z].2006，（6）.

[2]財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[Z].2008，（6）.

[3]深圳證券交易所.深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引[Z].2006，（9）.

[4]財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引[Z].2010，（4）.

[5]南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組.論中國企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式——基于112個(gè)企業(yè)案例的研究[J].會(huì)計(jì)研究，2010，（6）：5261.

[6]凌邦如，楊倩萍.上市公司2011年內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告分析——基于滬市主板A股100家上市公司數(shù)據(jù)[J].時(shí)代金融，2013，（1）：212.