英國(guó)洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理VFM審計(jì)的借鑒與啟示

董中超

(鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450046)

英國(guó)洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理VFM審計(jì)的借鑒與啟示

董中超

(鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450046)

繼2001年、2007年、2011年之后英國(guó)審計(jì)署于2014年第4次就洪災(zāi)管理相關(guān)問(wèn)題實(shí)施VFM審計(jì)，并于2015年發(fā)布審計(jì)公告。該次審計(jì)的思路清晰，就洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理的責(zé)任主體、洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理的資金來(lái)源、防洪措施的實(shí)施情況展開(kāi)審計(jì)，還列明了審計(jì)中采用的方法和數(shù)據(jù)的來(lái)源。文章對(duì)英國(guó)2014年洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略審計(jì)進(jìn)行了詳細(xì)的分析，然后與我國(guó)已發(fā)布的幾次自然災(zāi)害審計(jì)公告進(jìn)行了對(duì)比，總結(jié)了可供我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)參考的建議，目的在于進(jìn)一步拓寬我國(guó)政府審計(jì)的思路，完善我國(guó)政府審計(jì)公告的內(nèi)容。

洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理；VFM；績(jī)效審計(jì)；審計(jì)公告

一、研究背景

2016年入夏以來(lái)，我國(guó)多地遭受暴雨襲擊并導(dǎo)致洪災(zāi)。截至2016年7月13日，全國(guó)已有28個(gè)省(區(qū)、市)1 508縣遭受洪災(zāi)，農(nóng)作物受災(zāi)面積5 460.66千公頃，受災(zāi)人口6 074.67萬(wàn)人，因?yàn)?zāi)死亡237人、失蹤93人，倒塌房屋14.72萬(wàn)間，直接經(jīng)濟(jì)損失約1 469.80億元，防災(zāi)形勢(shì)刻不容緩。洪水過(guò)后，防災(zāi)體制、災(zāi)害應(yīng)對(duì)計(jì)劃是否有效，需要各部門進(jìn)行深刻的檢視。

2013年末至2014年2月，英格蘭和威爾士遭受了250年來(lái)最潮濕多雨的冬天，英格蘭東南部和中南地區(qū)的降水量超過(guò)冬季正常降水量的兩倍，創(chuàng)下435毫米的當(dāng)?shù)貧v史降水紀(jì)錄，造成房屋破損、交通癱瘓和農(nóng)作物受災(zāi)，環(huán)境部門估計(jì)，1/6的英格蘭家庭處于沿海、河流和地表水的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)之中。洪災(zāi)伊始，英國(guó)審計(jì)署就啟動(dòng)了洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)調(diào)查程序，并于2014年5月發(fā)布了《洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理》審計(jì)調(diào)查報(bào)告。該報(bào)告對(duì)當(dāng)前相關(guān)資金項(xiàng)目的可持續(xù)性以及洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的組織過(guò)程進(jìn)行了績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)。本文對(duì)該次審計(jì)調(diào)查進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并與我國(guó)審計(jì)署已發(fā)布的自然災(zāi)害審計(jì)公告進(jìn)行了對(duì)比分析，供審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展相關(guān)審計(jì)、災(zāi)害管理機(jī)構(gòu)有效組織災(zāi)害管理活動(dòng)提供借鑒和參考。

二、英國(guó)的洪災(zāi)管理體系

(一)責(zé)任主體

沿海洪災(zāi)是英國(guó)國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)登記(NRR)民事緊急情況中級(jí)別最高的風(fēng)險(xiǎn)之一。有效的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理非常重要，以便使國(guó)家能夠以最完備的狀態(tài)應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)家庭、社區(qū)、商業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施?！逗闉?zāi)和水資源管理法案》(2010)對(duì)各洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理主體進(jìn)行了清晰的界定，英國(guó)環(huán)境、食品和農(nóng)村事務(wù)部在國(guó)家政策層面負(fù)責(zé)管理洪災(zāi)和海岸侵蝕,具體的策略和操作層面的責(zé)任根據(jù)不同的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源(如來(lái)自于地表水還是主要河流)由各類風(fēng)險(xiǎn)管理主體負(fù)責(zé)，各風(fēng)險(xiǎn)管理主體必須規(guī)劃、描述其防洪目標(biāo)以及達(dá)到這些目標(biāo)的度量方法。在國(guó)家層面,這些事務(wù)由環(huán)境、食品和農(nóng)村事務(wù)部下設(shè)的環(huán)境機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，在地方上,由他們領(lǐng)導(dǎo)的當(dāng)?shù)胤篮闄C(jī)構(gòu)和其他主體負(fù)責(zé)。

(二) 風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略

《洪災(zāi)和水資源管理法案》(2010)規(guī)定，環(huán)境、食品和農(nóng)村事務(wù)部下設(shè)的環(huán)境機(jī)構(gòu)必須擁有一套開(kāi)發(fā)、維護(hù)、應(yīng)用和監(jiān)控英格蘭洪水和海岸侵蝕的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略。在環(huán)境、食品和農(nóng)村事務(wù)部的鼎力支持合作下，環(huán)境機(jī)構(gòu)在2011年發(fā)布了《英格蘭國(guó)家洪災(zāi)與海岸侵蝕風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略》，該戰(zhàn)略中包括的幾項(xiàng)指導(dǎo)原則和目標(biāo)為：制訂合適的長(zhǎng)期戰(zhàn)略計(jì)劃；避免在易遭受洪災(zāi)和海岸侵蝕的地區(qū)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)拈_(kāi)發(fā)；建造、維護(hù)和改善防洪資產(chǎn)；通過(guò)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和提高災(zāi)害預(yù)測(cè)水平來(lái)增強(qiáng)抗災(zāi)能力。除了這些國(guó)家規(guī)劃之外，許多地方風(fēng)險(xiǎn)管理當(dāng)局還在各自地區(qū)責(zé)任范圍內(nèi)制定了更為詳細(xì)的規(guī)劃和策略。

(三)資金來(lái)源

洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理資金有多種來(lái)源，2013～2014年，英國(guó)環(huán)境、食品和農(nóng)村事務(wù)部在洪災(zāi)管理活動(dòng)中共投入了6.062億英鎊，其中約3.15億英鎊(52%)屬于資本(撥付)，約2.91億英鎊(48%)屬于(營(yíng)業(yè))收入取得。2011年5月，環(huán)境、食品和農(nóng)村事務(wù)部門推出洪水和海岸侵蝕彈性合作籌資(合作籌資)模式，作為一種新的資本項(xiàng)目融資途徑來(lái)解決洪水和海岸侵蝕風(fēng)險(xiǎn)。不同于原有的向少數(shù)項(xiàng)目提供全部資金，新方法以部分出資為基礎(chǔ)，政府可以發(fā)動(dòng)更多的項(xiàng)目籌資計(jì)劃，由中央政府以外的其他外部資金彌補(bǔ)差額，這些資金可以來(lái)自任何公共部門或私人合作。環(huán)境、食品和農(nóng)村事務(wù)部做出這種改變的目的在于擴(kuò)大所保護(hù)社區(qū)的數(shù)量，“確保當(dāng)?shù)氐谋ж?fù)不被政府獨(dú)自扛得起的能力”所限制和羈絆，該項(xiàng)政策同時(shí)也旨在鼓勵(lì)地方參與者參與到?jīng)Q策制定中來(lái)。

(四)防洪措施

洪災(zāi)模型。環(huán)境機(jī)構(gòu)擁有一套國(guó)家洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，這使得它能夠開(kāi)發(fā)國(guó)家層面的風(fēng)險(xiǎn)模型評(píng)估海洋和河流的洪災(zāi)，這是就洪災(zāi)問(wèn)題與公眾進(jìn)行溝通的主要信息來(lái)源。中長(zhǎng)期洪水風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估幫助該機(jī)構(gòu)確定資金的投向。模型能夠顯示一個(gè)地區(qū)的洪災(zāi)概率分布，還可以考慮防洪設(shè)施抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。此外，來(lái)自地方的模型數(shù)據(jù)更進(jìn)一步補(bǔ)充數(shù)據(jù)彌合了國(guó)家洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)中未能充分表達(dá)的知識(shí)空白。

防洪設(shè)施。防洪設(shè)施多種多樣，包括臨時(shí)堤壩、水閘和泵站。據(jù)環(huán)境機(jī)構(gòu)估計(jì)，防洪設(shè)施資產(chǎn)的重置成本約為240億英鎊。這些設(shè)施包括約1 000公里的海防，2 695個(gè)洪災(zāi)系統(tǒng)和182 928項(xiàng)個(gè)人財(cái)產(chǎn)。在英格蘭所有的防洪設(shè)施中(超過(guò)40 500項(xiàng)設(shè)施，價(jià)值350億英鎊)，環(huán)境機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)約45%的資產(chǎn)維護(hù)，另外的55%由第三方負(fù)責(zé)維護(hù)。

加強(qiáng)投?！樗俦ｋU(xiǎn)。政府還采取措施確?？赡苊媾R洪災(zāi)威脅的業(yè)主能夠投保。英國(guó)保險(xiǎn)商協(xié)會(huì)和政府在2013年達(dá)成對(duì)非盈利計(jì)劃的諒解備忘錄，“洪水再保險(xiǎn)”計(jì)劃可能生效。該計(jì)劃旨在推出使面臨高洪水風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)主可以負(fù)擔(dān)得起的保險(xiǎn)品種。政府和保險(xiǎn)商協(xié)會(huì)期望由保險(xiǎn)商管理、籌集洪災(zāi)再保險(xiǎn)資金，設(shè)定限價(jià)，提供個(gè)人能夠負(fù)擔(dān)得起的洪災(zāi)保險(xiǎn)。

三、英國(guó)2014年洪災(zāi)審計(jì)的基本情況

(一)英國(guó)審計(jì)署概況

英國(guó)國(guó)家審計(jì)署獨(dú)立于政府之外直接對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，其職責(zé)是幫助議會(huì)監(jiān)督政府預(yù)算的使用情況并提高公共服務(wù)質(zhì)量。具體來(lái)說(shuō)，主審計(jì)長(zhǎng)需要證明所有政府部門和許多其他公共機(jī)構(gòu)賬目的合理真實(shí)性，他具有法定的檢查權(quán),并向議會(huì)報(bào)告政府部門和機(jī)構(gòu)基金是否有效經(jīng)濟(jì)地使用。因此，英國(guó)審計(jì)署的職責(zé)就是研究和評(píng)估國(guó)家和當(dāng)?shù)卣查_(kāi)支的物有所值程度并幫助政府有效地支出，他們的建議和良好的實(shí)踐報(bào)告會(huì)幫助政府改善公共服務(wù)的質(zhì)量。現(xiàn)任的主審計(jì)長(zhǎng)Sir Amyas Morse KCB 在2009年由女王任命并上任，目前英國(guó)國(guó)家審計(jì)署一共有820名職工。英國(guó)審計(jì)署的董事目前分別由四名執(zhí)行和非執(zhí)行成員組成，董事會(huì)下，設(shè)審計(jì)委員會(huì)、薪酬和提名委員會(huì)以及領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)。英國(guó)審計(jì)署的工作分為五大類，分別是財(cái)務(wù)審計(jì)(Financial Audit)，物有所值審計(jì)(VFM)，問(wèn)題調(diào)查(Investigations)，向議會(huì)提供有關(guān)公共支出和服務(wù)交付的聽(tīng)證材料(Support for Parliament)審計(jì)，對(duì)歐盟向英國(guó)國(guó)內(nèi)項(xiàng)目提供的預(yù)算進(jìn)行審計(jì)(International)。2014～2015年，英國(guó)審計(jì)署凈支出為0.613億英鎊，審計(jì)了422個(gè)項(xiàng)目，向議會(huì)提交了65份報(bào)告，并為政府節(jié)省了約11.5億英鎊。

英國(guó)審計(jì)署持續(xù)關(guān)注水災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理問(wèn)題，早在2001年就發(fā)布了《內(nèi)陸水災(zāi)防御》審計(jì)調(diào)查報(bào)告，2007年、2011年分別發(fā)布了《英格蘭河流與沿海防洪設(shè)施與維護(hù)》《英格蘭洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理》審計(jì)調(diào)查報(bào)告。

(二)VFM審計(jì)的一般流程

VFM審計(jì)即“Value for money audit”，直譯為“物有所值審計(jì)”。英國(guó)審計(jì)署開(kāi)展VFM審計(jì)的一般流程是，首先由主審計(jì)長(zhǎng)在國(guó)家審計(jì)署團(tuán)隊(duì)建議的基礎(chǔ)上，決定具體對(duì)象，并選定研究范圍和預(yù)計(jì)達(dá)到績(jī)效審計(jì)目標(biāo)最合適的研究方法；然后審計(jì)署團(tuán)隊(duì)根據(jù)商定的時(shí)間表和資金預(yù)算開(kāi)展審計(jì)，并完成包括物有所值結(jié)論和改進(jìn)建議的報(bào)告，在與被審計(jì)單位討論報(bào)告的事實(shí)內(nèi)容之后，將該報(bào)告提交到下議院并進(jìn)行公布；隨后，英國(guó)審計(jì)署會(huì)與公共賬戶委員會(huì)密切合作,公共賬戶委員會(huì)將會(huì)對(duì)審計(jì)署審計(jì)工作的物有所值研究和重大問(wèn)題進(jìn)行聽(tīng)證，然后在全方位證據(jù)的基礎(chǔ)上發(fā)布自己的報(bào)告,并就政府在英國(guó)財(cái)政部發(fā)表的會(huì)議備忘錄上的回應(yīng)提出建議。

這就形成了一個(gè)完整的業(yè)務(wù)過(guò)程及問(wèn)責(zé)循環(huán)，如圖1所示。

(三)本次審計(jì)的主要思路

在此次洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)程中，英國(guó)審計(jì)署首先確定了此次審計(jì)的對(duì)象范圍及評(píng)價(jià)內(nèi)容，然后審計(jì)署內(nèi)部確定進(jìn)行研究的審計(jì)方法并開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)，最后得出洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理是否實(shí)現(xiàn)物有所值的結(jié)論。 主要思路如圖2所示。

(四)審計(jì)的主要內(nèi)容與結(jié)論

對(duì)于英國(guó)環(huán)境食品農(nóng)村事務(wù)部在2013～2014年的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理，審計(jì)人員主要從資金和風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)兩方面來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。資金方面包括可持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)、籌資合作模式和項(xiàng)目的成本收益分析。風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)包括洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)建模與資產(chǎn)管理、各團(tuán)體間的溝通和風(fēng)險(xiǎn)管理各方之間的協(xié)作。

圖2 洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理的VFM審計(jì)思路

1.可持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)

英國(guó)政府發(fā)布的2012年氣候變化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告稱,氣候變化將大大增加英國(guó)洪水風(fēng)險(xiǎn)。假定保持當(dāng)前的性能，將增加資產(chǎn)負(fù)荷和運(yùn)營(yíng)成本。環(huán)境機(jī)構(gòu)的長(zhǎng)期投資策略(2009)指出,若保持當(dāng)前總體風(fēng)險(xiǎn)水平并考慮通貨膨脹因素,至2035年，平均每年需要增加2 000萬(wàn)英鎊。而在2010年至2013年,資本撥付和收入資金分別減少了18%和10%。在2013年的冬季風(fēng)暴中，政府額外撥付了2.7億英鎊，使得環(huán)境食品和農(nóng)村事務(wù)部門及環(huán)境機(jī)構(gòu)快速應(yīng)對(duì),并逐步修復(fù)防洪資產(chǎn)，余下的資金使得2014～2015年度的資金支出出現(xiàn)了一個(gè)新的高峰。然而排除此特殊情況,實(shí)際上2014～2015年度總資金支出比2010～2011年度降低了10%。

環(huán)境機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)效率很好,2011～2014年的基建項(xiàng)目節(jié)約了4 400萬(wàn)英鎊。該機(jī)構(gòu)有一個(gè)強(qiáng)健的流程使其能夠根據(jù)洪水風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)模型確定支出優(yōu)先順序，每年根據(jù)維護(hù)需求對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行維護(hù)資金分配預(yù)演。該機(jī)構(gòu)首先滿足所有資產(chǎn)的最低維護(hù)需求資金，然后根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的收益成本來(lái)確定剩余資金分配的優(yōu)先級(jí)。環(huán)境機(jī)構(gòu)已構(gòu)建出模型來(lái)計(jì)算資本性支出和維護(hù)性支出的最佳比例。該機(jī)構(gòu)估計(jì),當(dāng)該地區(qū)的收益成本比率達(dá)到7:1時(shí)，會(huì)選擇對(duì)防洪設(shè)施進(jìn)行維護(hù)投入。這些模型能夠模擬出不同場(chǎng)景下不同的全壽命周期成本及其影響。同時(shí)也指出,維護(hù)成本對(duì)新資產(chǎn)的整體影響是難以量化的。

更嚴(yán)重的氣候事件風(fēng)險(xiǎn)將對(duì)現(xiàn)有的預(yù)算施壓。有時(shí)候做出是否繼續(xù)維護(hù)一些防洪資產(chǎn)的決定非常困難。截至2014年8月,大約1 356個(gè)收益成本比率較低(總數(shù)的50%)的資產(chǎn)系統(tǒng)被保持在最低運(yùn)行水平。受此影響，有些系統(tǒng)資產(chǎn)惡化更快,從長(zhǎng)遠(yuǎn)看還會(huì)增加資產(chǎn)的重置成本。

該機(jī)構(gòu)沒(méi)有就未在某些區(qū)域進(jìn)行優(yōu)先維護(hù)對(duì)當(dāng)?shù)匚磥?lái)洪水風(fēng)險(xiǎn)的影響與社區(qū)交流。該機(jī)構(gòu)通過(guò)一個(gè)地區(qū)的房屋家庭數(shù)量以及其他因素計(jì)算的收益成本比來(lái)確定優(yōu)先資助國(guó)家層面的維護(hù)，這些決定會(huì)對(duì)單個(gè)地理區(qū)域產(chǎn)生重要影響。資產(chǎn)收益成本比率較低的地區(qū)被取消優(yōu)先維護(hù)，這些領(lǐng)域的資產(chǎn)惡化可能性更大。

2.合作資金

環(huán)境食品、農(nóng)村事務(wù)部和環(huán)境機(jī)構(gòu)提出并倡導(dǎo)一種合作融資模式，旨在從中央政府以外增加投資并允許部門在多方參與的基礎(chǔ)上建設(shè)更多的項(xiàng)目。環(huán)境食品和農(nóng)村事務(wù)部沒(méi)有設(shè)定融資目標(biāo)作為評(píng)價(jià)新模式成功的標(biāo)準(zhǔn),所以很難評(píng)估是否取得了成功。但合作資金比最初預(yù)期吸引了更多的資金數(shù)額。本報(bào)告對(duì)其中一個(gè)最好的案例進(jìn)行了描述，預(yù)計(jì)籌集1.25億英鎊，而實(shí)際可能將吸引1.4億英鎊的資金。其中75%的貢獻(xiàn)來(lái)自其他公共部門，25%的資金直接來(lái)自私營(yíng)部門。目前環(huán)境食品和農(nóng)村事務(wù)部的評(píng)估方案表明,該模式正在順利實(shí)現(xiàn)其政策目標(biāo)。

環(huán)境機(jī)構(gòu)的信息系統(tǒng)中的項(xiàng)目資金分配很詳細(xì)但缺乏產(chǎn)出貢獻(xiàn)數(shù)據(jù)。此外,牽頭的當(dāng)?shù)睾闉?zāi)管理當(dāng)局收集的資金貢獻(xiàn)和效果數(shù)據(jù)至方案完工后兩年才能采集到。這削弱了可測(cè)量的精度和速度，難以評(píng)價(jià)是否實(shí)現(xiàn)了拓寬洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理資金來(lái)源的渠道。

3.收益成本分析

防洪設(shè)施項(xiàng)目收益成本評(píng)估的想法非常好，做法非常穩(wěn)健，環(huán)境機(jī)構(gòu)的收益成本分析方法與英國(guó)財(cái)政部綠皮書一致。該機(jī)構(gòu)詳細(xì)闡述了如何識(shí)別項(xiàng)目的收益和成本,評(píng)估過(guò)程全面、清晰。對(duì)于防洪設(shè)施項(xiàng)目,環(huán)境機(jī)構(gòu)既要實(shí)現(xiàn)可接受的安全標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)還要實(shí)現(xiàn)最大效益成本比。并不絕對(duì)選擇收益成本比最高的項(xiàng)目,因?yàn)檫@意味著只為最密集地區(qū)的少數(shù)項(xiàng)目提供高標(biāo)準(zhǔn)的保護(hù)。環(huán)境機(jī)構(gòu)設(shè)定的收益成本閾值確保有限的資金可以滿足一些高價(jià)值的項(xiàng)目,同時(shí)分配給更廣泛的一些小項(xiàng)目。該機(jī)構(gòu)預(yù)期實(shí)現(xiàn)防洪資助的項(xiàng)目收益成本比至少達(dá)到8:1，截至2014年3月,已經(jīng)達(dá)到9.5:1。

4.洪水模型和資產(chǎn)管理

環(huán)境機(jī)構(gòu)提出了改進(jìn)洪災(zāi)模擬數(shù)據(jù)的途徑,并致力于化繁為簡(jiǎn)、易于操作。自2011年以來(lái),該機(jī)構(gòu)已使洪水分類更為清晰，制作出更符合實(shí)際的洪水地圖,也加強(qiáng)了對(duì)地表水洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的管控。該機(jī)構(gòu)繼續(xù)改進(jìn)、更新全國(guó)洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型中的數(shù)據(jù)，發(fā)布不同范圍內(nèi)模型數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性信息,進(jìn)行本地風(fēng)險(xiǎn)映射，幫助預(yù)測(cè)沿海洪災(zāi)，改善洪災(zāi)組合風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源的呈現(xiàn)。

該機(jī)構(gòu)計(jì)劃推出從個(gè)人資產(chǎn)的角度來(lái)改善風(fēng)險(xiǎn)管理，通過(guò)增加個(gè)人資產(chǎn)的可接觸信息數(shù)量，幫助公眾理解個(gè)人資產(chǎn)的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的暴露水平，指導(dǎo)個(gè)人的資產(chǎn)購(gòu)置和配置，改善風(fēng)險(xiǎn)管理。

5.多方的交流與合作

政府希望通過(guò)當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)采取措施來(lái)應(yīng)對(duì)面臨的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)，這具有一定的復(fù)雜性，涉及多方的溝通、協(xié)調(diào)與配合。然而政府與當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)民眾的期望之間存在很大差距，環(huán)境機(jī)構(gòu)的決策與決定會(huì)對(duì)社區(qū)的災(zāi)害應(yīng)對(duì)產(chǎn)生直接影響。該機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到參與經(jīng)常發(fā)生洪災(zāi)地區(qū)的社區(qū)活動(dòng)的重要性,并且主動(dòng)地與這些社區(qū)進(jìn)行溝通。但是，環(huán)境機(jī)構(gòu)需要將有關(guān)防洪設(shè)施維護(hù)體制變化的信息與受到影響的社區(qū)進(jìn)行充分的溝通,便于引導(dǎo)公眾的期望。

環(huán)境食品和農(nóng)村事務(wù)部門正敦促當(dāng)?shù)卣M快發(fā)布洪災(zāi)應(yīng)對(duì)方案,以確保其對(duì)未來(lái)的洪災(zāi)做好應(yīng)對(duì)工作。盡管2011年以來(lái)就一再要求，截至2014年3月,只有16%的當(dāng)?shù)睾闉?zāi)管理當(dāng)局發(fā)布了應(yīng)對(duì)方案。對(duì)水、林業(yè)、農(nóng)村事務(wù)部和資源管理的議會(huì)事務(wù)負(fù)責(zé)的國(guó)務(wù)次卿最近寫信給所有地方洪災(zāi)管理當(dāng)局領(lǐng)導(dǎo)，要求他們?cè)?014年12月31日之前完成其洪災(zāi)應(yīng)對(duì)方案。

6.總體結(jié)論

英國(guó)環(huán)境食品、農(nóng)村事務(wù)部和環(huán)境機(jī)構(gòu)只有有限的資源能夠用于維護(hù)、提高防洪標(biāo)準(zhǔn)，該機(jī)構(gòu)通過(guò)改善成本效益、采用優(yōu)先排序方法應(yīng)對(duì)這些預(yù)算約束，提供了有效的、強(qiáng)有力的服務(wù),實(shí)現(xiàn)了物有所值。

然而,當(dāng)前支出不足難以滿足眾多的防洪資產(chǎn)維護(hù)需求。在維護(hù)等級(jí)排后的地區(qū)，由于人煙和房屋數(shù)量較少，將增加防洪資產(chǎn)惡化的危險(xiǎn),從而導(dǎo)致洪水風(fēng)險(xiǎn)的增加。該機(jī)構(gòu)需要更早的決定，更換受影響的防洪資產(chǎn)還是讓其繼續(xù)退化。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，這些決策很大程度上會(huì)受到社會(huì)和政治壓力的影響；同時(shí)，作為一個(gè)規(guī)律,我們的經(jīng)驗(yàn)是,特別緊急的支出比持續(xù)維護(hù)所實(shí)現(xiàn)的價(jià)值要差。氣候變化的影響也將繼續(xù)增加對(duì)防御的壓力。我們得出結(jié)論,實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期價(jià)值依然存在重大的不確定性。

(五)PA委員會(huì)的建議及政府的回應(yīng)

根據(jù)英國(guó)審計(jì)署提交的水災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告，公共賬戶委員會(huì)對(duì)相關(guān)部門提出5條建議，政府部門分別做出了回應(yīng)，總結(jié)如表1所示。

表1 審計(jì)建議及回應(yīng)

(六)審計(jì)過(guò)程中用到的方法

英國(guó)審計(jì)署該次VFM審計(jì)過(guò)程，組合運(yùn)用多種審計(jì)方法進(jìn)行查證和證實(shí),包括討論、訪談、案例分析、定量與指標(biāo)分析以及文獻(xiàn)分析等。

英國(guó)審計(jì)署通過(guò)演示或討論會(huì)議和有關(guān)部門研究了洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理體系中的洪災(zāi)模型、合作資金籌集、資產(chǎn)管理/優(yōu)先順序、重大的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目以及相關(guān)政策環(huán)境等。審計(jì)過(guò)程中,審計(jì)人員分別找到在2013年冬～2014年的洪災(zāi)中提供救援的軍隊(duì)、卡迪夫工程學(xué)院、社區(qū)與當(dāng)?shù)卣块T、運(yùn)輸部門、高速公路局、英國(guó)財(cái)政部、地方有關(guān)協(xié)會(huì)、氣象局、英格蘭自然署等相關(guān)人員,實(shí)施了半結(jié)構(gòu)化的訪談程序(類似于研討會(huì)或座談會(huì)),了解各方從不同角度對(duì)于洪災(zāi)及防災(zāi)救災(zāi)的看法。審計(jì)人員還通過(guò)案例分析從微觀視角展現(xiàn)洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理中的不太容易清晰界定的具體問(wèn)題，審計(jì)報(bào)告中介紹了四個(gè)案例(薩默塞特郡、泰晤士河谷、林肯郡、莫柏斯)來(lái)說(shuō)明洪水來(lái)臨的全過(guò)程、防洪設(shè)施的狀態(tài)、抗洪的舉措以及存在的問(wèn)題。在調(diào)查期間，審計(jì)署詢問(wèn)災(zāi)區(qū)的工作人員并查看計(jì)劃的進(jìn)展，采訪當(dāng)?shù)仫L(fēng)險(xiǎn)管理部門(當(dāng)?shù)睾樗畽C(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo),區(qū)和市鎮(zhèn)議會(huì),地區(qū)和沿海洪災(zāi)委員會(huì),當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)團(tuán)體的代表,全國(guó)農(nóng)民聯(lián)盟)，一共采訪了來(lái)自28個(gè)組織的50多人，試圖全方位理解在各自領(lǐng)域所做的洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理工作和抗洪的計(jì)劃或進(jìn)度及合作工作、資金狀況、各方利益和責(zé)任之間的平衡等。

審計(jì)署運(yùn)用定量和財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，核查了洪水風(fēng)險(xiǎn)管理項(xiàng)目的收益成本法與英國(guó)財(cái)政部綠皮書的一致性,包括詳細(xì)檢查代理機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目評(píng)估指引。此外，英國(guó)審計(jì)署還審查了資金的分配和支出,包括中央政府的補(bǔ)助金、外部稅收貢獻(xiàn)和緊急融資，重點(diǎn)關(guān)注資本和收入資金之間的差額，并分析了維護(hù)性支出，還審查了合作融資模式的資金杠桿。

更多部門績(jī)效的評(píng)估，有賴于文件分析法。審計(jì)署檢查了關(guān)鍵部門和機(jī)構(gòu)的文件，包括戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)登記、計(jì)劃和會(huì)議紀(jì)要以及與本次洪災(zāi)相關(guān)的一系列文件。審計(jì)署向不同的領(lǐng)域包括水文、農(nóng)業(yè)、環(huán)保、土木工程、學(xué)術(shù)界和災(zāi)后重建等10個(gè)組織發(fā)送了證據(jù)請(qǐng)求，要求他們就風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和投資評(píng)估以及資金安排、基礎(chǔ)設(shè)施安全性和可持續(xù)性發(fā)表專業(yè)意見(jiàn)。

四、我國(guó)自然災(zāi)害審計(jì)與英國(guó)該次審計(jì)的比較

我國(guó)審計(jì)署自2003年開(kāi)始實(shí)施審計(jì)公告以來(lái)，截至2016年2月24日，一共發(fā)布了287篇審計(jì)結(jié)果公告，其中涉及自然災(zāi)害的審計(jì)結(jié)果公告有16個(gè)，如表2所示，都是針對(duì)云南大姚地震、汶川大地震、青海玉樹(shù)地震3次地震災(zāi)害救災(zāi)情況進(jìn)行審計(jì)。

表2 自然災(zāi)害審計(jì)匯總表

對(duì)審計(jì)結(jié)果公告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)自然災(zāi)害審計(jì)存在如下幾個(gè)問(wèn)題[2]。

(一)審計(jì)的高度和視角還有待進(jìn)一步提升

從審計(jì)結(jié)果公告可以看出，我國(guó)的審計(jì)以資金或工程為主線，重點(diǎn)關(guān)注救災(zāi)過(guò)程中各項(xiàng)資財(cái)耗用的真實(shí)性和合法性問(wèn)題；而英國(guó)以責(zé)任履行情況為主線，首先界定洪災(zāi)管理過(guò)程中各方的責(zé)任，然后評(píng)價(jià)履責(zé)情況，資金和項(xiàng)目也是重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象之一。在審計(jì)的結(jié)論與建議方面，我國(guó)的審計(jì)著重披露違法、違紀(jì)事件和金額，英國(guó)的審計(jì)注重從整體角度評(píng)價(jià)管理活動(dòng)的效率。除此之外，英國(guó)的審計(jì)報(bào)告中還從微觀視角進(jìn)行了案例分析，來(lái)描述洪災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中存在的復(fù)雜問(wèn)題，更為具體、易于理解，而我國(guó)的審計(jì)缺乏類似的微觀視角。

(二)審計(jì)和調(diào)查的范圍有待進(jìn)一步擴(kuò)展

英國(guó)的本次洪災(zāi)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)中，審計(jì)署對(duì)2009～2014年度的各項(xiàng)資金投入資料進(jìn)行分析，與28個(gè)組織及部門多達(dá)50多個(gè)人進(jìn)行訪談，聽(tīng)取10個(gè)領(lǐng)域?qū)＜业膶I(yè)意見(jiàn)，以及數(shù)百人的座談?dòng)懻?，在獲得大量充分可靠的數(shù)據(jù)后進(jìn)行分析比較，然后再進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出建議。而我國(guó)相關(guān)審計(jì)一般是針對(duì)某個(gè)地方政府部門或某個(gè)組織機(jī)構(gòu)而進(jìn)行審計(jì)調(diào)查與公告，有時(shí)也會(huì)進(jìn)行延伸審計(jì)，但重點(diǎn)仍然是追資脈絡(luò)。如2008年6月12日發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于汶川地震抗震救災(zāi)資金物資審計(jì)情況公告》，僅僅對(duì)河南省安陽(yáng)縣工商業(yè)聯(lián)合會(huì)以及中國(guó)工商銀行綿陽(yáng)涪城支行進(jìn)行了通報(bào)批評(píng)，并未明確指出相關(guān)責(zé)任機(jī)構(gòu)以及控制此類事件發(fā)生的建議，如此未能充分發(fā)揮審計(jì)的成效。脫離了部門或者資金這條脈絡(luò)主線，審計(jì)人員可能會(huì)感到無(wú)所適從，茫茫然不知從何下手。

(三)事前防范功能還有待進(jìn)一步體現(xiàn)

云南的大姚地震發(fā)生在2003年，而審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布于2005年；汶川大地震發(fā)生于2008年5月12日，災(zāi)害發(fā)生之后，審計(jì)署緊急跟進(jìn)，一個(gè)月之后就發(fā)布了第一份審計(jì)結(jié)果公告；青海玉樹(shù)地震發(fā)生于2010年4月14日，審計(jì)署于2010年5月31日發(fā)布了此次抗震救災(zāi)的第一份審計(jì)公告。盡管審計(jì)署的效率一再提高，抗震救災(zāi)審計(jì)及時(shí)跟進(jìn)并進(jìn)行了結(jié)果公告，但無(wú)論如何災(zāi)害已然發(fā)生，事后只對(duì)救災(zāi)情況進(jìn)行審計(jì)，之前對(duì)于自然災(zāi)害的應(yīng)對(duì)管理計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)、預(yù)防設(shè)施的維護(hù)與建設(shè)缺乏相應(yīng)的審計(jì)調(diào)查。這體現(xiàn)出我國(guó)對(duì)自然災(zāi)害預(yù)防、預(yù)警體系缺乏事前審計(jì)。我國(guó)幅員遼闊，各地自然地理環(huán)境差異很大，因天氣、地質(zhì)等所出現(xiàn)的自然災(zāi)害種類繁多，需要對(duì)一些發(fā)生頻率高、影響程度大的自然災(zāi)害應(yīng)對(duì)體系進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。

(四)審計(jì)方法有待進(jìn)一步豐富

英國(guó)的審計(jì)報(bào)告，有流程圖、數(shù)據(jù)圖表和現(xiàn)場(chǎng)圖片，圖文并茂，易于理解，可讀性強(qiáng)。審計(jì)的方法側(cè)重于各種文獻(xiàn)的綜合分析和面對(duì)面的訪談、討論等，還有征詢專家的意見(jiàn)。我國(guó)的審計(jì)結(jié)果公告較為單調(diào)、呆板，基本都是文字表述，偶爾會(huì)有個(gè)別表格，不利于社會(huì)公眾的普遍閱讀和理解。我國(guó)的審計(jì)方法側(cè)重于傳統(tǒng)的賬目查證方面，對(duì)非財(cái)務(wù)資料的獲取和利用重視不夠。

五、啟 示

英國(guó)的政治體制和審計(jì)體制與我國(guó)都存在很大的差異，然而通過(guò)上述分析，在技術(shù)層面仍有一些閃光之處值得我們學(xué)習(xí)和借鑒，以更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的免疫功能，促進(jìn)政府實(shí)現(xiàn)“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”的發(fā)展理念。

(一)審計(jì)思路以事項(xiàng)為主線替代以部門為主線

以事項(xiàng)為主線就是某一項(xiàng)業(yè)務(wù)從頭至尾的整個(gè)過(guò)程體系，如整個(gè)防災(zāi)、救災(zāi)體系，某一事項(xiàng)的履職和執(zhí)行也可能由一個(gè)部門負(fù)責(zé)，也可能由多個(gè)部門分別承擔(dān)不同的角色與責(zé)任。如果在進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)，單單以部門為對(duì)象，就可能只揭示了某一個(gè)事項(xiàng)的過(guò)程片段，而無(wú)法從整體視角進(jìn)行分析與建議。以事項(xiàng)為主線，強(qiáng)調(diào)的是一種系統(tǒng)思維和整體觀念，站的層次比較高，有利于提升國(guó)家審計(jì)的效果和影響力；同時(shí)，以事項(xiàng)為主線，突破了部門之間的區(qū)隔，能夠幫助相關(guān)部門解決整個(gè)鏈條中的外部瓶頸約束，提升相關(guān)部門的績(jī)效，易于得到相關(guān)部門的充分配合。

(二)加強(qiáng)跨部門的審計(jì)協(xié)調(diào)

絕大多數(shù)公共項(xiàng)目不是單單只靠一個(gè)部門完成的，這樣審計(jì)起來(lái)便會(huì)涉及不同部門、不同資料來(lái)源渠道的事務(wù)。比如環(huán)境保護(hù)的審計(jì)，涉及環(huán)保部、發(fā)改委、財(cái)政部、科技部，各個(gè)部門都有政策或資金項(xiàng)目，承擔(dān)不同的職責(zé)。又如我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法》《水污染防治法》《大氣污染防治法》《固體廢物污染環(huán)境防治法》等所規(guī)定的環(huán)境監(jiān)督管理部門就涉及環(huán)境、土地、礦產(chǎn)、林業(yè)、農(nóng)業(yè)、水利、衛(wèi)生、建設(shè)、漁業(yè)、公安、交通、鐵道、流域水資源保護(hù)機(jī)構(gòu)等，問(wèn)責(zé)主體眾多。雖然我國(guó)有間接的問(wèn)責(zé)制度安排，但對(duì)于很多復(fù)雜問(wèn)題，眾多責(zé)任主體之間都有職能交叉，所以上級(jí)機(jī)關(guān)或監(jiān)察機(jī)關(guān)難以掌握全面信息來(lái)對(duì)履責(zé)情況做出評(píng)價(jià)和判斷，如農(nóng)村環(huán)境整治工程涉及發(fā)改委、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、環(huán)境、土地等多個(gè)部門，中央政府一項(xiàng)資金撥付下來(lái)后，分渠道配發(fā)，每個(gè)部門只知道自己的配額，很難對(duì)總體責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督核查，因此對(duì)相關(guān)問(wèn)題事項(xiàng)是否進(jìn)行投入、投入多少、效果如何等社會(huì)大眾關(guān)心的問(wèn)題，很難做出準(zhǔn)確的回應(yīng)。[3]因此，加強(qiáng)跨部門的審計(jì)協(xié)調(diào)十分必要，一方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要就那些多方參與、錯(cuò)綜復(fù)雜的治理事項(xiàng)，從體制、機(jī)制上提出審計(jì)建議，化繁為簡(jiǎn)、理順關(guān)系、提高效率；另一方面，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)要廣泛地收集資料，有效地運(yùn)用文件分析法，對(duì)眾多責(zé)任主體進(jìn)行客觀綜合的評(píng)價(jià)。

(三)不斷創(chuàng)新和總結(jié)審計(jì)方法

英國(guó)審計(jì)署在審計(jì)實(shí)踐工作中，會(huì)將使用效果較好、運(yùn)用環(huán)境較為成熟的審計(jì)技術(shù)方法予以歸納，匯總編入“方法套件”當(dāng)中，并對(duì)其中幾十種技術(shù)方法的含義、適用條件、運(yùn)用基礎(chǔ)與經(jīng)典案例進(jìn)行具體的闡述與說(shuō)明，便于審計(jì)人員學(xué)習(xí)和掌握。

具體開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)之前，選擇審計(jì)方法是重要的基礎(chǔ)工作。通常情況下，在采用一項(xiàng)技術(shù)方法前會(huì)運(yùn)用頭腦風(fēng)暴，聯(lián)合審計(jì)機(jī)關(guān)與相關(guān)專家，對(duì)擬選定的幾種技術(shù)方法進(jìn)行評(píng)分，確定其對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的適用程度，然后對(duì)其進(jìn)行可行性論證，以確保審計(jì)資源被有效充分利用。

當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目完成后，會(huì)對(duì)審計(jì)技術(shù)方法的說(shuō)明與選擇過(guò)程作為一章單獨(dú)披露，并將其作為一項(xiàng)審計(jì)信息進(jìn)行公開(kāi)，其中包括該審計(jì)方法在項(xiàng)目運(yùn)用過(guò)程中遇到的困難或者是運(yùn)用的適用性與優(yōu)勢(shì)，供審計(jì)人員日后參考。

我們可以借鑒英國(guó)審計(jì)署的這些做法，不斷總結(jié)審計(jì)方法、認(rèn)真選擇審計(jì)方法、充分披露審計(jì)方法，最終提高審計(jì)效率和效果。

(四)強(qiáng)化審計(jì)的事前防范功能

在英國(guó)的洪災(zāi)審計(jì)過(guò)程中，會(huì)對(duì)災(zāi)害事件發(fā)生前有關(guān)責(zé)任部門對(duì)該災(zāi)害事件發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)及相應(yīng)的預(yù)防措施與當(dāng)前各項(xiàng)資源的實(shí)際利用、運(yùn)轉(zhuǎn)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)對(duì)比，并根據(jù)當(dāng)前的預(yù)防狀況分析可能產(chǎn)生的結(jié)果，對(duì)相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施的預(yù)算充分性進(jìn)行分析。這些事前的審計(jì)評(píng)價(jià)有助于完善防災(zāi)應(yīng)對(duì)預(yù)案，促進(jìn)相關(guān)責(zé)任主體有效履責(zé)，識(shí)別防災(zāi)過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)，確保災(zāi)害發(fā)生時(shí)應(yīng)對(duì)措施順利實(shí)施，發(fā)揮了事前審計(jì)的預(yù)防作用，減少了失誤的發(fā)生。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)借鑒英國(guó)審計(jì)署強(qiáng)化事前審計(jì)，關(guān)口前移，平時(shí)對(duì)防災(zāi)管理體系、災(zāi)害應(yīng)對(duì)體系進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。它們的做法雖然不能阻止自然災(zāi)害的發(fā)生，但能夠促進(jìn)各項(xiàng)災(zāi)害預(yù)防機(jī)制的有效運(yùn)作，將自然災(zāi)害的影響程度降到最低。

[1]Sir Amyas Morse KCB.Strategy Flood Risk Management[R].2014.

[2]董中超.從審計(jì)公告信息視角看環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)[J].財(cái)會(huì)月刊，2015，(1)：63-67.

[3]李兆東.環(huán)境機(jī)會(huì)主義、問(wèn)責(zé)需求與環(huán)境審計(jì)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2015，(2):33-42.

責(zé)任編校：田 旭，馬軍英

A Study and Reference on the VFMAuditing of Strategic Flood Risk Management

DONG Zhong-chao

(Accounting School,Zhengzhou University of Aeronautics,Zhengzhou 450046,China)

In 2014,Audit Commission (United Kingdom) made a VFM auditing on Strategic flood risk management, following 4 times auditing on flood management issues in 2001, 2007 and 2011.This audit had a clear way of thinking.The AC carried out the audit from the aspects of subject of liabilities,management strategy,capital resoutces and implement situation of flood risk management This paper had a detailed analysis on the report of Strategic flood risk management (2014), listing the auditing thoughts, auditing contents and conclusions, audit method, etc. Then the paper had a comparative study on auditing announcements related to natural disasters in China, at last summed up several points for the reference to NAO of PRC.

flood risk management; VFM; performance audit; audit announcement

10.19327/j.cnki.zuaxb.1007-9734.2017.02.008

2017-01-10

河南省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃決策咨詢項(xiàng)目(2016JC23)；2017年河南省科技廳軟科學(xué)項(xiàng)目(172400410632)

董中超，男，河南林州人，副教授，碩士生導(dǎo)師，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)閷徲?jì)。

F239.2

A

1007-9734(2017)02-0069-11