“營改增”后交易性金融資產(chǎn)會計處理探討

摘 要：目前，我國全面施行“營改增”，金融資產(chǎn)作為其中的重點改革項目，引起多方關(guān)注。如何將稅收實務(wù)和會計理論有效結(jié)合，是本文探討的重點。本文主要針對交易性金融資產(chǎn)進行分析，結(jié)合目前已有的兩種會計處理方法，說明各自的利弊，為企業(yè)確定更適用的會計處理方式。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；營改增；應(yīng)交稅費

金融資產(chǎn)是資產(chǎn)類不可或缺的一部分，在每年注冊會計師考試中也是重點考察的一部分，社會的高速發(fā)展使得越來越多企業(yè)購買持有，因此金融資產(chǎn)的合理計算有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

一、背景介紹

交易性金融資產(chǎn)的會計處理，在資產(chǎn)類的計算中并不是最難的，涉及科目也不是最多的，但它是流轉(zhuǎn)速度最快的，具有持有期短，快速實現(xiàn)收益的特點。最為關(guān)鍵的是，交易性金融資產(chǎn)在持有和出售過程中的會計處理方式，對利潤計算起到一定影響，這也是本文關(guān)注它的原因。目前交易性金融資產(chǎn)在稅務(wù)實踐中的會計處理方法有兩種：確認持有期間“或有納稅”或者是確認“待交增值稅”，以及不確認持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、出售時綜合確認。這兩種方法所站的角度不同，不僅做會計分錄不同，對利潤的影響也大不相同，本文將在第三部分以案例的形式詳細說明。

二、相關(guān)概念界定

1.交易性金融資產(chǎn)銷售額

對銷售額和買入價等界定應(yīng)參照財稅[2016]36號文，認為對金融資產(chǎn)的增值額的確定應(yīng)放在一個完整的會計年度內(nèi)，即到轉(zhuǎn)讓時才確定增值稅稅額。對于財稅的這個規(guī)定，有兩種不同的會計處理方式，一種在持有期間確定待交的增值稅，一種按照規(guī)定在最終出售時綜合確認。

2.涉及科目介紹

營改增之前，涉稅企業(yè)只需在轉(zhuǎn)讓金融商品時交營業(yè)稅，涉及科目“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”。本文參考已有文獻介紹“營改增”后交易性金融資產(chǎn)的涉稅科目，并對閆翠萍教授所提出兩種會計處理方法進行詳細介紹，另外還介紹涉稅科目的其他命名。

確認持有期間“或有納稅”或者是確認“待交增值稅”會計處理方法如下：（1）取得交易性金融資產(chǎn)時，借方科目為交易性金融資產(chǎn)-成本，投資收益，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額），應(yīng)收利息（股利），貸記銀行存款等。（2）持有期間被投資企業(yè)發(fā)放股利或利息，借方涉及科目應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，貸方涉及科目投資收益和應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”，其中“或有納稅”概念是由閆翠蘋教授提出，另外也有學(xué)者在文章中提出“待交增值稅”的概念，命名不同但使用方式是相同的。（3）資產(chǎn)負債表日公允價值變動，涉及科目為兩個：公允價值變動損益和交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動，因為公允價值變動不屬于確定收入和損失范圍，在最終轉(zhuǎn)讓時轉(zhuǎn)入投資收益才確認增值稅。（4）轉(zhuǎn)讓出售時，借方科目為銀行存款等貨幣資金，貸方?jīng)_減賬面價值即二級科目成本和公允價值變動，投資收益和應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”可在借方也可在貸方，同時將累計確認的公允價值變動進行價稅分離，計入上述科目。（5）在會計年末，應(yīng)交稅費的三級科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在貸方，則做相反分錄轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費三級科目“銷項稅額”的貸方。如果該賬戶余額在借方，則不需要繳納增值稅，但也不可結(jié)轉(zhuǎn)至下一個會計年度，所以該賬戶余額轉(zhuǎn)入投資收益，借記投資收益，貸記應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）等。

不確認持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、轉(zhuǎn)讓時一起確認：（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，與上述方法的分錄方式相同。（2）持有期間發(fā)放股利或利息，借方涉及科目應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，貸方涉及科目投資收益，該方法下為了計算方便，不進行價稅分離。（3）資產(chǎn)負債表日公允價值變動，與上述方法一科目相同，因為公允價值變動不屬于確定收入和損失范圍，所以在轉(zhuǎn)讓時轉(zhuǎn)入投資收益才確認增值稅。（4）轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)時在分錄中不涉及稅的計算，但是需要單獨確定“增值額”是多少，按照6%的征收率，借記投資收益，貸記應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或“待交增值稅”，或者相反分錄。（5）在會計年末，依據(jù)應(yīng)交稅費三級科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在借方或貸方與方法一處理方式相同，從計算結(jié)果看兩種方法得到的稅收數(shù)字相同。

三、會計處理案例

2017年4月1日，MJ大酒店購入飛行公司100萬股作為交易性金融資產(chǎn)，其中每股8元，已知MJ大酒店為獲得股票額外支付交易費用、手續(xù)費2萬元，已知一個月后被投資公司股票的市價為8.5元，2017年7月1日飛行公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，則MJ應(yīng)該確認投資收益6萬，六天后，飛行公司每股公允價值為7元，2017年年末，MJ大酒店以每股9元的價格出售所持的飛行公司的股票。

1.確認持有期間的或有納稅

（1）2017年4月1日，購入股票：

借：交易性金融資產(chǎn)-成本 800

投資收益 1.89

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 0.11

貸：銀行存款 802

（2）2017年5月31日，股票公允價值上升50萬元[（8.5-8）]：

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 50

貸：公允價值變動損益 50

（3）2017年7月1日，確認含稅的投資收益6萬，不含稅投資收益為5.66萬，確認的應(yīng)交增值稅為0.34萬。

借：應(yīng)收股利 6

貸：投資收益 5.66

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”0.34

（4）2017年7月7日，MJ大酒店所持有的飛行公司股票公允價值下降150萬元[（7-8.5）]。

借：公允價值變動損益 150

貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店轉(zhuǎn)讓所持飛行公司全部股票。

借：銀行存款 900

交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 100

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 800

投資收益 188.68

“待交增值稅”或者應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）11.31

同時：借：投資收益94.34

“待交增值稅”或者應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）5.66

貸：公允價值變動損益100

2.方法二不確定持有期間的增值稅，等到轉(zhuǎn)讓時全部確認

（1）2017年4月1日

借：交易性金融資產(chǎn)-成本800

投資收益1.89

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.11

貸：銀行存款802

（2）2017年5月31日

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動50

貸：公允價值變動損益50

（3）2017年7月1日

借：應(yīng)收股利6

貸：投資收益6

（4）2017年7月7日，股票公允價值下降150萬元[（7-8.5）]。

借：公允價值變動損益150

貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店轉(zhuǎn)讓所持飛行公司全部股票。

借：銀行存款900

交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動50

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本800

投資收益150

同時：借：投資收益100

貸：公允價值變動損益100

有題可知，交易性金融資產(chǎn)從購入到賣出的含稅增值額為106（200-1006）。

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”6

貸：投資收益6

結(jié)論：兩種會計處理雖然在各個階段不同，但最終確認的應(yīng)交稅費數(shù)值是完全相同的。

四、結(jié)束語

從2016年5月1日起，全國范圍實行“營改增”，金融資產(chǎn)作為資產(chǎn)類中關(guān)鍵的一份子，起到了至關(guān)重要的作用，對于金融資產(chǎn)的會計處理也引起多方關(guān)注。目前交易性金融資產(chǎn)的會計處理所涉及的方法，不外乎是上文所提到的兩種，由于它們側(cè)重點不同，所以會計分錄不同，對增值稅的確認時間也不盡相同，所以它們各有利弊。按照方法一：確定持有期間或有納稅，這種方法的優(yōu)點在于可以清楚的對金融商品每個階段的收益進行價稅分離，確保增值稅參與到金融資產(chǎn)的每一個階段。但這種方法的缺點在于計算繁瑣并增加會計人員工作量。因此第二種方法：“出售時綜合確認增值稅”有效地承接營業(yè)稅的計算方式，僅僅是在轉(zhuǎn)讓時一筆分錄即可解決。但這種方法的缺點在于：沒有遵循實質(zhì)重于形式的會計準則，在持有期間取得的收益或股利，不確認增值稅，導(dǎo)致最終確認含稅的投資收益虛增利潤，使本期的利潤計算不準確。綜上所述，目前存在的兩種方法都有優(yōu)缺點，在實際稅收過程中要結(jié)合企業(yè)的特點和稅收機關(guān)的要求，做出適合的選擇。對金融資產(chǎn)的征稅改革還不夠完善，對實務(wù)的研究也在進一步發(fā)展，需要所有人員共同努力。

參考文獻：

[1]閆崔蘋.“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討[J].財會月刊，2017（10）：45.

[2]榕樹新.“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討[J].財會月刊，2016（28）：29.

作者簡介：朱敏（1994- ），女，漢族，河南省焦作市人，學(xué)生，管理學(xué)碩士，河南大學(xué)商學(xué)院會計學(xué)專業(yè)，研究方向：財務(wù)理論與實踐