淺析新準(zhǔn)則下企業(yè)職工薪酬的稅務(wù)籌劃

李波

摘要：稅收優(yōu)惠無處不在，而只要有稅收優(yōu)惠的存在，隱性稅收就形影不離。在企業(yè)職工薪酬的有效稅務(wù)籌劃中，隱性稅收的存在也是不容忽視的。正因有了它，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)才如此多姿多彩，理性經(jīng)濟(jì)人受其牽引，在利益最大化動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)下，達(dá)到市場的總體平衡。本文結(jié)合修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則，通過研讀最新的稅收法規(guī)，以探討企業(yè)在當(dāng)前稅收環(huán)境下針對(duì)與職工薪酬有關(guān)的熱點(diǎn)問題該如何開展稅務(wù)籌劃工作，最終幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；職工薪酬；稅務(wù)籌劃

2014年1月27日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)---職工薪酬>的通知》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），規(guī)定新修訂的職工薪酬準(zhǔn)則于當(dāng)年7月1日起在企業(yè)正式實(shí)施。隨著職工薪酬支付方式的多元化和新型交易的大量出現(xiàn)，2006年發(fā)布的職工薪酬準(zhǔn)則CAS 9（2006）（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）已不能完全滿足企業(yè)對(duì)信息質(zhì)量的要求。新準(zhǔn)則由原先的三章8條增加到八章32條，整合了分布在講解和準(zhǔn)則指南里的離職后福利、帶薪缺勤、利潤分享計(jì)劃等內(nèi)容，補(bǔ)充了辭退福利和短期薪酬有關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法，新增了離職后福利計(jì)劃的概念、分類、會(huì)計(jì)處理方法以及其他長期職工福利在報(bào)告期末的確認(rèn)與處理。

隨著現(xiàn)代管理理念和現(xiàn)代企業(yè)理論的發(fā)展，企業(yè)納稅意識(shí)逐步提高，對(duì)稅務(wù)籌劃的需求也與日俱增，與此同時(shí)，稅務(wù)籌劃又給經(jīng)濟(jì)和社會(huì)帶來了日益復(fù)雜和深遠(yuǎn)的影響。職工薪酬作為企業(yè)支出的重要組成部分，不但影響到每個(gè)員工的切身利益，也會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤產(chǎn)生重大影響。因此，進(jìn)一步規(guī)范職工薪酬的納稅處理成為企業(yè)管控成本的關(guān)鍵點(diǎn)，基于此，本文擬通過對(duì)比新職工薪酬準(zhǔn)則與稅法的處理差異，以求在合法前提下為企業(yè)降低稅負(fù)，創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益。

一、企業(yè)職工薪酬稅務(wù)籌劃的實(shí)施策略

（一）個(gè)人所得稅的處理

紅星公司與財(cái)務(wù)部門工作人員張華協(xié)商，扣付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及個(gè)人所得稅后，每月支付張華稅后月工資15 000元，假設(shè)公司為其負(fù)擔(dān)的社保費(fèi)為7 664元，個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的社保費(fèi)為3 861元，具體分析過程如下：應(yīng)先將不含稅工資薪金所得換算為應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=（15000-3500-1005）÷ （1-25%）=13993元

應(yīng)交個(gè)人所得稅=13993×25%-1005 =2493元

實(shí)務(wù)中，關(guān)于企業(yè)上述職工薪酬業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，常見的有兩種方式，歸納如表1：

以上兩種賬務(wù)處理方式哪種更優(yōu)？究竟采用按稅后工資處理還是稅前工資處理對(duì)企業(yè)更為有利呢？答案是后者。究其原因，根據(jù)國稅總局2011第28號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)為員工負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅額凡在財(cái)務(wù)核算中單獨(dú)列入“管理費(fèi)用”的，該支出不得在稅前扣除，因而為降低企業(yè)稅負(fù)，建議無論人力如何協(xié)商，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，都應(yīng)當(dāng)按稅前工資來核算。

（二）對(duì)工資薪金稅前扣除的處理

2015年5月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國稅【2015】34號(hào)），規(guī)定已預(yù)提的工薪費(fèi)用若在匯算清繳結(jié)束前，實(shí)際已向職工發(fā)放的，準(zhǔn)予其在稅前扣除；否則，其后支付給職工的工資費(fèi)用，無法在稅前予以扣除，特別值得一提的是，此處所指的工資薪金是稅法上所特指的合理的工資薪金。同時(shí)，該公告指出上述具體規(guī)定將從2014年度的匯算清繳工作開始施行。

實(shí)務(wù)中，大多企業(yè)當(dāng)月預(yù)提的工資薪金于次月才予以發(fā)放，因此，34號(hào)文出臺(tái)前，企業(yè)對(duì)工資費(fèi)用的納稅調(diào)整，應(yīng)在原有賬面利潤總額的基礎(chǔ)上，調(diào)增當(dāng)年12月計(jì)提次年1月才實(shí)際下發(fā)的工資薪金，調(diào)減上年12月份已預(yù)提本年1月份才予以發(fā)放的工資薪金后才計(jì)算得出應(yīng)納稅所得額。顯然，一旦年初實(shí)發(fā)數(shù)與年末預(yù)提數(shù)二者有差異，企業(yè)就需要區(qū)分以下兩種情況對(duì)該事項(xiàng)作相應(yīng)的納稅調(diào)整：（1）年初實(shí)發(fā)數(shù)大于年末預(yù)提數(shù)；（2）年初實(shí)發(fā)數(shù)小于年末預(yù)提數(shù)。上述處理過程，一方面增大了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度，另一方面加大了企業(yè)的稅法遵從成本。

34號(hào)文實(shí)施后，如果企業(yè)先于匯算清繳完成前，已將該支付給職工的薪酬實(shí)際予以發(fā)放，則對(duì)企業(yè)可能產(chǎn)生以下兩方面的影響：一是在實(shí)施當(dāng)年需轉(zhuǎn)回以前年度形成的暫時(shí)性差異；二是不用再對(duì)工資費(fèi)用作納稅調(diào)整，實(shí)施當(dāng)年及以后年度將不再產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異。

綜上所述，可以看出，企業(yè)若要簡化核算，合理避稅，就應(yīng)將本年預(yù)提的工資薪金支出在結(jié)束匯算清繳前予以支付。

（三）對(duì)雇傭五類用工工資費(fèi)用的處理

《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國稅【2012】15號(hào)）明確企業(yè)支付給季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工的相關(guān)費(fèi)用，不論是勞務(wù)用工抑或是合同用工，應(yīng)將其區(qū)分為工資資金和職工福利費(fèi)兩大類支出在稅前扣除。同時(shí)，指出企業(yè)可以將這些用工的工資薪金等支出比照本企業(yè)正式職工憑自制的工資表進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。具體會(huì)計(jì)處理如表2：

特別值得一提的是，企業(yè)支付給15號(hào)文所指的這五類人員的工資費(fèi)用，在財(cái)務(wù)上應(yīng)區(qū)分“職工工資”、“職工福利費(fèi)”等明細(xì)項(xiàng)目核算，其中計(jì)入“職工工資”的部分可作為工資總額的基數(shù)，并以此計(jì)提其他相關(guān)費(fèi)用。因而，實(shí)務(wù)中，建議企業(yè)應(yīng)盡可能將雇傭五類用工工資費(fèi)用計(jì)入“職工工資”，以擴(kuò)大費(fèi)用扣除基數(shù)。

（四）固定貨幣性福利稅前扣除

根據(jù)34號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的福利性支出若同時(shí)滿足下列條件，則可將其列入工資薪金全額予以稅前扣除：第一，該項(xiàng)支出已列入企業(yè)的工資制度；第二，該支出需固定和工資一并結(jié)算支付；第三，該支出應(yīng)是薪酬委員會(huì)等相關(guān)部門制訂的工薪制度中認(rèn)可的合理工資薪金。若任一條件無法滿足，則只能將其作為福利費(fèi)在限額以內(nèi)予以扣除，具體可通過以下案例加以闡釋。

假設(shè)1：紅星公司按工資制度規(guī)定，每月按實(shí)際工作日與工資一起發(fā)放午餐補(bǔ)助，則這部分午餐補(bǔ)助，因同時(shí)符合上述三個(gè)條件，因而準(zhǔn)予作為工資薪金支出稅前扣除；

假設(shè)2：紅星公司，每周給在本市員工提供新鮮菜肉一箱，給外地人員發(fā)放固定菜肉補(bǔ)貼，與工資一并發(fā)放，該種情形下又該如何處理？根據(jù)固定貨幣性福利稅前扣除的有關(guān)規(guī)定，給外地人員發(fā)放的固定菜肉補(bǔ)貼可按工資薪金支出在稅前予以扣除，而發(fā)放的菜肉實(shí)物則應(yīng)按福利性補(bǔ)貼限額扣除。

通過以上兩個(gè)案例對(duì)比發(fā)現(xiàn)，為幫助企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)將企業(yè)的福利性補(bǔ)貼支出通過滿足以上三個(gè)條件，以加大工薪總額的基數(shù)，從而更多地扣除稅前相關(guān)費(fèi)用。

二、結(jié)束語

總而言之，企業(yè)職工薪酬的稅務(wù)籌劃必須在合法層面上，通過合理的薪酬籌劃設(shè)計(jì)和納稅方案來切實(shí)保障企業(yè)和職工的雙重利益。另外，稅務(wù)籌劃須在應(yīng)稅行為發(fā)生之前進(jìn)行，若納稅事項(xiàng)已形成，稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)已確定，則不存在籌劃的空間，否則會(huì)遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)和法律的懲處，給企業(yè)造成更大的損失。

參考文獻(xiàn)：

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[3]國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告[Z].（國稅[2015]34號(hào).

[4]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》的通知[Z].（財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)）.

（作者單位：廣東誠安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）