土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)增值稅涉稅分析

吳廣文

【摘 要】伴隨著城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)越來越重要，“政府主導(dǎo)、市場(chǎng)化運(yùn)作”的企業(yè)實(shí)施模式是土地一級(jí)開發(fā)最主要的模式。這種模式下，開發(fā)企業(yè)受政府委托完成資金籌措、征地拆遷和市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等工作，政府收到土地使用權(quán)出讓金后返還開發(fā)企業(yè)前期墊付的土地一級(jí)開發(fā)直接成本和固定比例的報(bào)酬。開發(fā)企業(yè)取得的政府返還成本和固定報(bào)酬應(yīng)該如何繳納增值稅？具體來說就是應(yīng)該適用哪個(gè)增值稅稅目，以及計(jì)稅基數(shù)如何確定。這個(gè)問題在稅收政策的適用上一直存在差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管時(shí)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一，給開發(fā)企業(yè)實(shí)務(wù)操作帶來一定的困難和納稅風(fēng)險(xiǎn)。本文從土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)模式入手，首先闡述“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅下相關(guān)的稅收政策和實(shí)務(wù)操作，然后對(duì)“營(yíng)改增”后增值稅下的相關(guān)政策進(jìn)行分析，最后提出了增值稅下企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)處理方式。本文認(rèn)為，企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該適用“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”稅目，計(jì)稅基數(shù)應(yīng)該是從政府取得土地一級(jí)開發(fā)報(bào)酬，希望能對(duì)企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅實(shí)務(wù)提供一些借鑒。

【關(guān)鍵詞】土地一級(jí)開發(fā)；增值稅；涉稅分析

土地一級(jí)開發(fā)按實(shí)施主體劃分，包括政府實(shí)施模式和企業(yè)實(shí)施模式。政府實(shí)施模式不屬于增值稅的征稅范圍，本文不做討論。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)是一項(xiàng)比較特殊的經(jīng)濟(jì)行為，涉及到的增值稅問題比較復(fù)雜。開發(fā)企業(yè)在實(shí)際繳納增值稅時(shí)應(yīng)該適用哪個(gè)增值稅稅目？以及計(jì)稅基數(shù)如何確定？這個(gè)問題在稅收政策的適用上一直存在差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管時(shí)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一，給開發(fā)企業(yè)實(shí)務(wù)操作帶來一定的困難和納稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)分析

1.土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的含義

土地一級(jí)開發(fā)是指按照城市總體規(guī)劃和土地利用總體規(guī)劃的要求，由政府或其授權(quán)委托的企業(yè)，對(duì)規(guī)劃區(qū)域范圍內(nèi)的城市國(guó)有土地和農(nóng)村集體土地進(jìn)行統(tǒng)一的征地拆遷和安置補(bǔ)償，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖姓A(chǔ)設(shè)施建設(shè)，儲(chǔ)備國(guó)有建設(shè)用地，使土地達(dá)到出讓條件的行為。

主要包括四方面工作：一是確定土地的性質(zhì)、建設(shè)內(nèi)容及詳細(xì)規(guī)劃方案；二是完成征地拆遷，改變土地權(quán)屬、性質(zhì)，使政府擁有完整的土地所有權(quán)和使用權(quán)；三是平整土地及建設(shè)市政基礎(chǔ)設(shè)施配套項(xiàng)目；四是政府對(duì)土地進(jìn)行驗(yàn)收及出讓。這四項(xiàng)工作內(nèi)容決定了土地一級(jí)開發(fā)具有“政府主導(dǎo)”和“資金密集”的特點(diǎn)。土地一級(jí)開發(fā)有效解決了城市建設(shè)的巨大需求與政府有限財(cái)政能力之間的矛盾，為城市建設(shè)提供了大量的土地，對(duì)促進(jìn)我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程具有重要意義。

2.土地一級(jí)開發(fā)的業(yè)務(wù)模式

我國(guó)城市土地一級(jí)開發(fā)在2002年以后進(jìn)入了規(guī)范成熟期，各地均出臺(tái)了一些規(guī)范性文件，對(duì)土地一級(jí)開發(fā)的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行了具體的規(guī)定，比較典型的就是北京市以“政府主導(dǎo)、市場(chǎng)化運(yùn)作”為原則的企業(yè)實(shí)施模式。

這種模式有兩方面的優(yōu)點(diǎn)：一是強(qiáng)調(diào)了政府在實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)過程中的主導(dǎo)性地位，因?yàn)檎仁峭恋厮姓哂质切姓芾碚?，征地、拆遷、市政建設(shè)及出讓土地等大量行為都是政府的行政行為；二是開發(fā)企業(yè)“帶資實(shí)施”，解決了政府融資渠道單一、資金短缺和政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大等問題。所以，政府主導(dǎo)、企業(yè)作為實(shí)施主體的市場(chǎng)化模式是較優(yōu)的開發(fā)模式，也是實(shí)際開發(fā)中采用較多的模式。

在這種模式下，開發(fā)企業(yè)與政府簽訂土地一級(jí)開發(fā)委托協(xié)議，受政府委托，負(fù)責(zé)籌措資金、辦理規(guī)劃、征地拆遷和市政建設(shè)等手續(xù)并組織實(shí)施，政府對(duì)土地一級(jí)開發(fā)過程實(shí)施監(jiān)管，待開發(fā)工作完成后對(duì)土地進(jìn)行驗(yàn)收和出讓。

3.土地一級(jí)開發(fā)的盈利模式

企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)，盈利模式有固定收益模式、利潤(rùn)分成模式和土地補(bǔ)償模式等，實(shí)踐中比較常見的是固定收益模式，即政府按照一級(jí)開發(fā)總成本的固定比例支付企業(yè)報(bào)酬。以北京市為例，《北京市土地儲(chǔ)備和一級(jí)開發(fā)暫行辦法》規(guī)定，政府在通過招標(biāo)方式選擇土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)時(shí)，招標(biāo)底價(jià)包括土地一級(jí)開發(fā)直接成本和開發(fā)企業(yè)應(yīng)獲得的利潤(rùn)，利潤(rùn)率不高于一級(jí)開發(fā)直接成本的8%。

企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)，取得的收入包括土地一級(jí)開發(fā)直接成本和固定報(bào)酬兩部分，政府一般在完成土地出讓且取得土地出讓金后付款。開發(fā)企業(yè)在財(cái)務(wù)核算時(shí)，一般是把土地一級(jí)開發(fā)直接成本轉(zhuǎn)作對(duì)政府的應(yīng)收款項(xiàng)，把取得的固定報(bào)酬作為營(yíng)業(yè)收入。

二、 “營(yíng)改增”前土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅情況分析

營(yíng)業(yè)稅時(shí)，國(guó)家對(duì)企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)方面的稅收政策比較少，開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅時(shí)在政策適用方面存在差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管時(shí)在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)方面不統(tǒng)一。下面從國(guó)家稅收政策和開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅情況兩方面進(jìn)行分析。

1.“營(yíng)改增”前土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的涉稅政策

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函[2009]520號(hào)）規(guī)定，企業(yè)受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地和支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，其提供建筑物拆除的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，其代委托方支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”行為，以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額繳納營(yíng)業(yè)稅。

上述文件所說的土地一級(jí)開發(fā)，受托企業(yè)實(shí)際是工程承包單位，其一方面直接提供了建筑物拆除和土地平整勞務(wù)；另一方面也代政府支付了拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

這與企業(yè)實(shí)施的土地一級(jí)開發(fā)有本質(zhì)的區(qū)別。企業(yè)實(shí)施的土地一級(jí)開發(fā)，開發(fā)企業(yè)作為實(shí)施主體，負(fù)責(zé)一級(jí)開發(fā)的全過程，包括籌措資金、辦理規(guī)劃、項(xiàng)目核準(zhǔn)、征地拆遷和大市政建設(shè)等各項(xiàng)工作，開發(fā)企業(yè)并不直接提供建筑業(yè)勞務(wù)。

2.開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅情況

由于國(guó)稅函[2009]520號(hào)文與企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)存在明顯的不同，開發(fā)企業(yè)按是否直接提供了建筑業(yè)勞務(wù)在實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)分為兩種情況：按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”差額征稅和按“建筑業(yè)”全額征稅。

（1）按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目“差額”納稅

開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅時(shí)，適用的稅目是“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目，計(jì)稅基數(shù)是用政府支付的全部?jī)r(jià)款減去土地一級(jí)開發(fā)直接成本，即只把開發(fā)企業(yè)取得的8%的固定報(bào)酬作為計(jì)稅基數(shù)。

這種納稅方式適用的情況一般是政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)主體，開發(fā)企業(yè)作為實(shí)施主體與政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)簽訂受托開發(fā)協(xié)議。所以，開發(fā)企業(yè)支付的各項(xiàng)直接成本都視為受土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)委托代為支付，列入其他應(yīng)收款核算。收到政府支付的土地一級(jí)開發(fā)補(bǔ)償款時(shí)，對(duì)應(yīng)直接成本部分沖銷其他應(yīng)收款，固定報(bào)酬部分作為營(yíng)業(yè)收入。

（2）按“建筑業(yè)”稅目“全額”納稅

開發(fā)企業(yè)在實(shí)際納稅時(shí)，適用的稅目是“建筑業(yè)”，把政府支付的一級(jí)開發(fā)直接成本和報(bào)酬“全額”作為計(jì)稅基數(shù)。這種納稅方式以重慶為代表，根據(jù)重慶市地方稅務(wù)局在2008年出臺(tái)了《重慶市關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策性問題的通知》（渝地稅發(fā)[2008]195號(hào)），規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的代建行為類似于BT模式的建筑安裝活動(dòng)，無論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質(zhì)，都要按“建筑業(yè)”全額征收營(yíng)業(yè)稅。

3.“營(yíng)改增”前存在的涉稅問題

（1）稅收政策對(duì)土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的表述不夠清楚

《營(yíng)業(yè)稅條例》《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》及國(guó)家和地方稅務(wù)局出臺(tái)的有關(guān)通知等，大多沒有對(duì)土地一級(jí)開發(fā)作直接、明確的表述，概念模糊。

（2）政策適用和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)存在差異

由于稅收政策表述不夠清楚，導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際納稅時(shí)存在兩個(gè)問題：一是適用稅目不統(tǒng)一，有的按建筑業(yè)納稅，有的按服務(wù)業(yè)-代理業(yè)納稅；二是計(jì)稅基數(shù)不統(tǒng)一，有的按土地一級(jí)開發(fā)成本加上固定報(bào)酬全額納稅，有的僅對(duì)企業(yè)取得的收益納稅。

三、“營(yíng)改增”后土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅情況分析

2016年5月1日起，按照《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定，我國(guó)在全行業(yè)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的附件一《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，與企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)相關(guān)的稅目主要有以下兩個(gè)，一是建筑服務(wù)，其他建筑服務(wù)里包含“拆除建筑物或者構(gòu)筑物”和“平整土地”；二是現(xiàn)代服務(wù)，現(xiàn)代服務(wù)下商務(wù)輔助服務(wù)里的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。這兩個(gè)稅目都與企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)有一定的相關(guān)性。另外，企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)與銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目也有相似的地方和關(guān)聯(lián)性。

1.適用稅目分析

（1）應(yīng)該適用的稅目

土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該適用何種增值稅稅目應(yīng)當(dāng)厘清業(yè)務(wù)性質(zhì)。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)是受政府委托的代理行為，一是政府與開發(fā)企業(yè)簽訂土地一級(jí)開發(fā)委托協(xié)議，對(duì)開發(fā)企業(yè)要完成的工作和權(quán)限都做了明確的說明和限定；二是開發(fā)企業(yè)是以政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的名義辦理土地手續(xù)、規(guī)劃手續(xù)、立項(xiàng)核準(zhǔn)、征地拆遷和市政建設(shè)等。一級(jí)開發(fā)工作完成后，政府會(huì)對(duì)企業(yè)實(shí)施的各項(xiàng)工作進(jìn)行驗(yàn)收，然后對(duì)驗(yàn)收合格的土地進(jìn)行收儲(chǔ)和出讓，取得土地出讓金后返還企業(yè)代付的一級(jí)開發(fā)成本，同時(shí)支付企業(yè)一定比例的報(bào)酬。

（2）不能適用的稅目

判定企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)的適用稅目時(shí)，還存在著建筑業(yè)、銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目這樣幾種情況。本文逐一分析，這幾種業(yè)務(wù)性質(zhì)均不太符合企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)的業(yè)務(wù)性質(zhì)。

第一，不能適用“建筑業(yè)”稅目。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)包括規(guī)劃辦理、籌措資金和征地拆遷等多種工作，開發(fā)企業(yè)并不直接提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將建筑服務(wù)委托給其他方。

第二，不能適用“銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”稅目。企業(yè)完成土地一級(jí)開發(fā)各項(xiàng)工作后，由政府對(duì)土地權(quán)屬、規(guī)劃條件和“七通一平”等情況進(jìn)行驗(yàn)收，驗(yàn)收合格后，政府對(duì)土地進(jìn)行收儲(chǔ)和出讓。開發(fā)企業(yè)并不擁有所開發(fā)地塊的土地使用權(quán)，與政府沒有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

第三，不能適用“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目”稅目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）規(guī)定，適用的范圍僅指房地產(chǎn)二級(jí)開發(fā)，即在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行房屋建設(shè)和銷售，與土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)內(nèi)容有著本質(zhì)的區(qū)別。

綜上分析，“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”稅目更符合企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，具備更充分的合理性。

2.計(jì)稅基數(shù)的確定

企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)是按從政府取得全部?jī)r(jià)款“全額”納稅還是只對(duì)收取的固定報(bào)酬“差額”納稅，國(guó)家各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅政策和操作指南均沒有明確的規(guī)定。因此，企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該按“差額”納稅的方式辦理，即只把開發(fā)企業(yè)從政府收取的固定報(bào)酬作為計(jì)稅基數(shù)繳納增值稅。

“營(yíng)改增”后，增值稅延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅時(shí)出具很多政策。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，對(duì)于經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。

企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)，先代政府支付各項(xiàng)一級(jí)開發(fā)成本。開發(fā)工作完成后，政府出讓土地取得土地出讓款，形成政府性基金收入，并以政府性基金的名義返還開發(fā)企業(yè)前期墊付成本。

因此，開發(fā)企業(yè)只按收取的報(bào)酬進(jìn)行“差額”納稅，既符合相關(guān)政策的規(guī)定，也體現(xiàn)了土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

3.混合銷售還是兼營(yíng)

企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)，工作內(nèi)容復(fù)雜，包含了代為辦理規(guī)劃等前期手續(xù)、融資、征地拆遷及市政建設(shè)等，但并不能適用兼營(yíng)，只能按混合銷售繳納稅款。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！边@里所說的“兼營(yíng)”指的是不同的銷售行為，一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)不能拆開分別使用不同的稅目。兼營(yíng)是不同屬性的相互獨(dú)立的銷售行為，肯定不是同一項(xiàng)銷售行為。

混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為如果即涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中對(duì)混合銷售做了明確的表述，處理原則必須是一項(xiàng)銷售行為，從主業(yè)納稅。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)，完成各項(xiàng)工作后將驗(yàn)收合格的土地交給政府，就是一項(xiàng)銷售行為，應(yīng)該按著主業(yè)“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”繳納增值稅。

四、結(jié)束語

企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)按“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”稅目差額納稅，這符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，也延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅時(shí)的有關(guān)政策，對(duì)降低土地入市交易成本、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定發(fā)展具有一定的意義。企業(yè)在實(shí)際納稅處理時(shí)，也要和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的溝通，只有與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得一致的認(rèn)同，才有利于企業(yè)的稅收籌劃，減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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