數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中國(guó)際稅收管轄權(quán)沖突及對(duì)策

摘 要：由于跨國(guó)電子商務(wù)發(fā)展迅速，越來(lái)越多的人進(jìn)入到這個(gè)行業(yè)中。但是因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)的在交易過(guò)程中的特殊性，給傳統(tǒng)稅制下的征稅造成極大困難。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者圍繞這一主題的研究成果甚豐，但與實(shí)踐有一定差距。本文系運(yùn)用規(guī)范研究方法進(jìn)行的專題研究。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)沖突

中圖分類號(hào)：D996.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-4379-（2017）14-0110-02

作者簡(jiǎn)介：夏靜怡（1997-），女，江西人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，本科生，研究方向：法學(xué)。

一、概念

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指在計(jì)算機(jī)和現(xiàn)代通訊技術(shù)的基礎(chǔ)上，通過(guò)信息化和網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)模式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式包括電子商務(wù)、應(yīng)用商店（即App Store）、云計(jì)算、在線支付等等。

（二）跨國(guó)電子商務(wù)

廣義上來(lái)講電子商務(wù)是指基于電子的商務(wù)活動(dòng)。也就是以數(shù)據(jù)信息為基礎(chǔ)，依靠電子數(shù)據(jù)為中介來(lái)開(kāi)展自己與他人的交易活動(dòng)。其中最為普遍的就是通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)，也就是人們常說(shuō)的B2B，B2C和C2C，這是狹義概念上的電子商務(wù)。

（三）稅收管轄權(quán)

稅收是政府為了滿足社會(huì)公共需要，憑借政治權(quán)力，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。在國(guó)際法上，稅收管轄權(quán)被認(rèn)為是國(guó)家的一項(xiàng)基本權(quán)利，其是一國(guó)主權(quán)的衍生權(quán)力。

二、特點(diǎn)

（一）主體廣泛性、涉外性、隱蔽性使得難以確認(rèn)人的國(guó)別

利用其內(nèi)部的共享數(shù)據(jù)和強(qiáng)大的連接能力，互聯(lián)網(wǎng)可以輕松地為其任意兩個(gè)使用者提供溝通的平臺(tái)。①根據(jù)We Are Social公司發(fā)布的數(shù)據(jù)，在2014年末全球互聯(lián)網(wǎng)用戶突破30億人，其也聯(lián)合多家公司對(duì)各國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)行了調(diào)研，數(shù)據(jù)顯示，幾乎2/3的英國(guó)人在網(wǎng)上購(gòu)物，德國(guó)、韓國(guó)、美國(guó)和澳大利亞網(wǎng)購(gòu)人數(shù)皆在其人口1/2以上。②

互聯(lián)網(wǎng)消除了國(guó)與國(guó)之間的地理屏障，這使得任何個(gè)體都有可能成為電子商務(wù)中的交易者。“任意”的隨機(jī)體現(xiàn)了跨國(guó)電子商務(wù)主體的廣泛性和隱蔽性，使得互聯(lián)網(wǎng)擁有一種能力：剝奪使用者的國(guó)籍和身份。

傳統(tǒng)上，在各種跨國(guó)所產(chǎn)生的爭(zhēng)議案件中，學(xué)者們一般認(rèn)為公法無(wú)沖突?？鐕?guó)電子商務(wù)的問(wèn)題似乎要更麻煩。舉個(gè)例子：A國(guó)和B國(guó)公民在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)上完成了一次交易。那么產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題，首先，是由A國(guó)征稅，還是由B國(guó)征稅，抑或由C國(guó)（其他有聯(lián)系的國(guó)家，如平臺(tái)開(kāi)發(fā)國(guó)）征稅？其次，互聯(lián)網(wǎng)使用者往往不會(huì)透露自己的真實(shí)情況，那么如何考慮A/B國(guó)未知的情況？第一個(gè)問(wèn)題并沒(méi)有挑戰(zhàn)傳統(tǒng)跨國(guó)商務(wù)活動(dòng)中管轄權(quán)沖突的解決機(jī)制，因?yàn)樵诩{稅人身份可知的情況下可以通過(guò)國(guó)際條約或者雙邊多邊協(xié)定來(lái)處理基于屬人管轄沖突問(wèn)題。但是由于互聯(lián)網(wǎng)中使用者身份的隱蔽性，這也就產(chǎn)生了跨國(guó)電子商務(wù)引發(fā)的第一類問(wèn)題：互聯(lián)網(wǎng)可以“剝奪”使用者的身份，那么納稅人身份難以認(rèn)定時(shí)如何確定稅收管轄權(quán)？

（二）過(guò)程難以監(jiān)管、難以確認(rèn)收入產(chǎn)生的地區(qū)

電子商務(wù)的一項(xiàng)基本特性——數(shù)字化，是將復(fù)雜多變的信息轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢远攘康臄?shù)據(jù)，再以這些數(shù)據(jù)建立起適當(dāng)?shù)臄?shù)字化模型。交易雙方通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)上建立起來(lái)的平臺(tái)進(jìn)行談判、訂立合同、支付和交貨。

因?yàn)檫@個(gè)過(guò)程只需要兩臺(tái)終端和一個(gè)共享平臺(tái)就可以做到，所以極大地節(jié)省了時(shí)間，交易過(guò)程呈現(xiàn)虛擬化的狀態(tài)。傳統(tǒng)跨國(guó)交易過(guò)程中，無(wú)論買賣雙方合意適用FOB、CIF、FAB等任意一種交貨方式，其都會(huì)在空間上產(chǎn)生一個(gè)物理平臺(tái)，以找到交易地點(diǎn)完成交貨和轉(zhuǎn)移所有物的風(fēng)險(xiǎn)。但是在跨國(guó)電子商務(wù)中，這種地理平臺(tái)是找不到的。這就帶來(lái)了一系列問(wèn)題：

首先，關(guān)于監(jiān)管問(wèn)題?；ヂ?lián)網(wǎng)的非集中管理性問(wèn)題的衍生問(wèn)題：目前沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家有能力對(duì)網(wǎng)絡(luò)空間進(jìn)行控制。其一，最主要的原因是數(shù)字化過(guò)程導(dǎo)致難以監(jiān)管。傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)因?yàn)閼{借著物理平臺(tái)而能容易被監(jiān)管，通過(guò)登記可以清楚地知道其經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)。但是在沒(méi)有界限的互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易中商家更容易隨意設(shè)置服務(wù)器所在點(diǎn)，稅務(wù)主管部門(mén)很難認(rèn)定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所在地。③其二，數(shù)量大無(wú)疑于是雪上加霜。

其次，我們知道，在尋找一個(gè)網(wǎng)民的上網(wǎng)地點(diǎn)時(shí)，都會(huì)通過(guò)服務(wù)器來(lái)尋找。但是，在互聯(lián)網(wǎng)世界中，許多商家在進(jìn)行交易時(shí)都會(huì)設(shè)定“鏡像站點(diǎn)”——通過(guò)將服務(wù)器設(shè)置在其他國(guó)家來(lái)達(dá)到逃稅的目的，這就產(chǎn)生了國(guó)際避稅的問(wèn)題④。

綜上所述，跨國(guó)電子商務(wù)的第二類問(wèn)題：在這種“貓抓老鼠”的游戲中，國(guó)家如何確定商家存在的地點(diǎn)？在地點(diǎn)確定后，如何才算納入我國(guó)征稅范圍？

（三）其他衍生特點(diǎn)

1.沒(méi)有任何紙質(zhì)的憑證

傳統(tǒng)的稅收征管離不開(kāi)對(duì)賬簿資料的審查，而在電子商務(wù)中，電子計(jì)算機(jī)通訊記錄取代了一系列的紙面交易文件。用戶發(fā)送或接收的電子信息以比特的形式存在和傳送，整個(gè)信息發(fā)送和接收過(guò)程呈現(xiàn)無(wú)紙化特點(diǎn)。而電子憑證易修改，且不留痕跡，稅收審計(jì)稽查失去了最直接的紙制憑據(jù)，無(wú)法追蹤。

2.難以定性交易所得

由于現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，很多傳統(tǒng)上的有形商品都可以通過(guò)數(shù)據(jù)化處理再由互聯(lián)網(wǎng)傳送，這些所得到底是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)還是勞動(dòng)收入？按照傳統(tǒng)稅收標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)無(wú)法回答這些問(wèn)題，而這個(gè)問(wèn)題將會(huì)牽一發(fā)動(dòng)全身似地使整個(gè)稅制變得混亂不堪。

三、我國(guó)現(xiàn)存問(wèn)題

（一）立法問(wèn)題

我國(guó)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》中規(guī)定了增值稅納稅人繳稅情況。但是該條例并沒(méi)有涉及到電子商務(wù)背景下的交易。同時(shí)，其他稅目的規(guī)范性文件對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)也存在此種“真空狀態(tài)”，這就使得電子商務(wù)的投資者、經(jīng)營(yíng)者和參與者由于不能確定其從事電子商務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)而難以預(yù)測(cè)其交易活動(dòng)的稅后利潤(rùn)和交易風(fēng)險(xiǎn)，從而影響到他們進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)的熱情，制約了電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展。

（二）稅制問(wèn)題

由于電子商務(wù)中主體的隱蔽性，交易主體的身份很難被定義。納稅人身份的判定將決定稅率的大小，從而決定稅負(fù)的輕重。介入互聯(lián)網(wǎng)后，電商的身份變得捉摸不透，難以判斷某交易者的性質(zhì)；同時(shí)，國(guó)際傳統(tǒng)稅制在很大部分取決于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”等界定屬地原則管轄權(quán)的地理概念。正如前面第二大點(diǎn)所分析的一樣，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大背景下，這種地理概念被剝奪了，從而造成稅收困難；其三，我國(guó)傳統(tǒng)的稅制是建立在對(duì)會(huì)計(jì)賬簿的審查之上的。而互聯(lián)網(wǎng)交易呈現(xiàn)的無(wú)紙化狀態(tài)再一次挑戰(zhàn)了傳統(tǒng)稅制。

（三）國(guó)際避稅問(wèn)題

傳統(tǒng)商務(wù)中納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅的手段多種多樣：通過(guò)納稅主體的跨國(guó)移動(dòng)進(jìn)行；通過(guò)納稅對(duì)象的跨國(guó)移動(dòng)進(jìn)行；跨國(guó)投資人有意弱化股份投資進(jìn)行；跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定進(jìn)行⑤。

但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，納稅人避稅將會(huì)容易很多。在互聯(lián)網(wǎng)世界中，商家只要設(shè)定一個(gè)“鏡像站點(diǎn)”就可以達(dá)到國(guó)際避稅的問(wèn)題。

四、我國(guó)對(duì)策

目前我國(guó)立法方面存在電子商務(wù)的“真空狀態(tài)”，為了應(yīng)對(duì)到來(lái)的跨國(guó)電子交易的潮流，制定完善的法律是當(dāng)務(wù)之急。同時(shí)，在制定法律的同時(shí)還需要能夠銜接已存在的規(guī)范性法律，以達(dá)到完整的法律體系。

（一）來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)并重的原則

單純實(shí)行任何一種稅收管轄權(quán)都會(huì)遭到兩大利益集團(tuán)的彼此反對(duì)。如果實(shí)行單純的居民稅收管轄權(quán)，作為凈輸出國(guó)的發(fā)達(dá)國(guó)家將憑借其先進(jìn)的信息技術(shù)、產(chǎn)品和服務(wù)優(yōu)勢(shì)從發(fā)展中國(guó)家大量攫取暴利，這必然遭到處于電子商務(wù)凈輸入國(guó)地位的發(fā)展中國(guó)家的強(qiáng)烈反對(duì)；而如果實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，又會(huì)使處于電子商務(wù)凈輸出國(guó)地位的發(fā)達(dá)國(guó)家失去海外電子商務(wù)創(chuàng)造的巨大稅源。因此，為了能使我國(guó)所采納的政策具有影響力和覆蓋性，來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)必須并重。

（二）明確常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義

主要是針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)中服務(wù)器能否作為常設(shè)機(jī)構(gòu)這個(gè)問(wèn)題。OECD認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件過(guò)于苛刻，我國(guó)可以從中汲取教訓(xùn)，采取較為寬松的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定原則。譬如國(guó)內(nèi)外電子商務(wù)企業(yè)，不論是租用還是購(gòu)買位于我國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器進(jìn)行電子商務(wù)貿(mào)易的，均認(rèn)定為在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在實(shí)踐中，可以將網(wǎng)址和服務(wù)器，或者互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)供應(yīng)商來(lái)作為一種考慮⑥。有學(xué)者認(rèn)為，那些通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行逃稅和避稅的行為，不能否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。

（三）完善程序制度

1.制定登記制度和納稅申報(bào)制度

納稅人在電子商務(wù)活動(dòng)下進(jìn)行交易，必須事先到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理從事電子商務(wù)活動(dòng)的稅務(wù)登記手續(xù)⑦。登記的內(nèi)容詳細(xì)到網(wǎng)址、電子郵箱、網(wǎng)上商品種類、人數(shù)、網(wǎng)上銀行賬戶等。再由審查機(jī)關(guān)審查后，發(fā)給統(tǒng)一防偽標(biāo)識(shí)的識(shí)別碼。同時(shí)定期申報(bào)納稅，與傳統(tǒng)稅制銜接。

2.使用專用發(fā)票

針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)無(wú)紙化的特點(diǎn)。專用發(fā)票上應(yīng)當(dāng)有防偽標(biāo)識(shí)，并且每一張發(fā)票都必須獨(dú)一無(wú)二，我相信二維碼的出現(xiàn)可以提高此項(xiàng)的操作可能性。

五、結(jié)語(yǔ)

互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)帶來(lái)很多新型生活模式，它的確存在世界的每一個(gè)角落里?；ヂ?lián)網(wǎng)的出現(xiàn)不僅挑戰(zhàn)了我此文論述的稅收管轄權(quán)，它還一定程度上突破了許多其他的生活模式。這使得我們不得不制定新法去彌補(bǔ)新出現(xiàn)的漏洞。我相信在面臨這次的新挑戰(zhàn)時(shí)，我們能在實(shí)踐和理論的試錯(cuò)中得到成長(zhǎng)和進(jìn)步。

[ 注 釋 ]

①We are Social.中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)信息中心第36次中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告[EB/OL].WaS網(wǎng).

②CNNIC.2015年全球互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)報(bào)告[EB/OL].中國(guó)新聞網(wǎng)，2015-06-06.

③曹斌.跨國(guó)電子商務(wù)引發(fā)的稅收管轄權(quán)法律問(wèn)題研究[D].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013-03-04：15-21.

④儲(chǔ)琦.跨國(guó)電子商務(wù)稅收管轄權(quán)研究[D].遼寧大學(xué)，2013-05-01：33.

⑤余勁松，吳志攀.國(guó)際經(jīng)濟(jì)法（第四版）[M].北京：北京大學(xué)出版社，2014，第二十五章，546頁(yè).

⑥施靜偉.我國(guó)電子商務(wù)稅收征管問(wèn)題研究[D].復(fù)旦大學(xué)碩士論文，2008.

⑦廖瑛.我國(guó)電子商務(wù)環(huán)境下稅收征管問(wèn)題研究[D].華中師范大學(xué)，2012.

[ 參 考 文 獻(xiàn) ]

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