農(nóng)村審計定位與審計模式改進*

重慶理工大學會計學院 李歆 潘禹帆

農(nóng)村審計定位與審計模式改進*

重慶理工大學會計學院 李歆 潘禹帆

隨著國家對“三農(nóng)”扶持力度的加大和現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)建設的加速，農(nóng)村財務涉及惠農(nóng)資金日趨增多，經(jīng)濟業(yè)務趨于復雜，原有的農(nóng)村審計模式已經(jīng)無法適應農(nóng)村集體經(jīng)濟的新常態(tài)?；谵r(nóng)村集體經(jīng)濟的特殊性，當前對農(nóng)村審計的定位尚無定論，已有的審計模式也存在諸多弊端。本文旨在厘清農(nóng)村審計的定位，并在此基礎上對農(nóng)村審計模式進行改進，建立縣級審計機關主管農(nóng)業(yè)部門輔助監(jiān)管的新體系，為農(nóng)村審計的發(fā)展方向提出一些新思路。

農(nóng)村審計 經(jīng)管站 審計模式

農(nóng)村審計，是對農(nóng)村集體財產(chǎn)的使用狀況、收益分配和侵占集體財產(chǎn)等損害農(nóng)村集體財產(chǎn)的行為等進行的審計。農(nóng)村審計不僅能監(jiān)督集體財產(chǎn)的使用狀況，提高集體財產(chǎn)的使用效益；而且能監(jiān)督農(nóng)村財務制度的運行狀況，從制度層面對涉及集體財產(chǎn)的經(jīng)濟活動加以約束；不僅如此，在查處侵占、非法挪用、揮霍浪費集體財產(chǎn)方面，其扮演著舉足輕重的角色。作為農(nóng)村集體財產(chǎn)監(jiān)督的有效形式，農(nóng)村審計對于提高集體財產(chǎn)效益、維護廣大農(nóng)民群眾合法權益、加快現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)建設等方面具有重要意義。目前對于農(nóng)村審計的立法相對滯后，相關法律尚屬空缺。農(nóng)村審計尚未被納入到法律體系中，只有一些行政法規(guī)和地方性法規(guī)可以作為執(zhí)法依據(jù)。沒有法律的直接支撐，再加上農(nóng)村審計模式的多樣性和審計主體、客體的特殊性，目前對農(nóng)村審計的定位莫衷一是。認為農(nóng)村審計是內部審計的學者居多，也有學者認為農(nóng)村審計是外部審計甚至是國家審計。現(xiàn)行農(nóng)村審計模式存在諸多問題，其中一些問題源于缺乏對農(nóng)村審計準確定位。本文在此基礎上對農(nóng)村審計新模式進行了探索。

一、農(nóng)村審計的定位

（一）農(nóng)村審計屬于外部審計審計可分為外部審計和內部審計。農(nóng)村審計因其特殊性，具有內部審計的某些特征，但筆者認為，農(nóng)村審計應該是外部審計，主要因為三方面的不同。一是機構設置不同。內部審計部門設置在組織內部，對組織的經(jīng)濟活動進行審計，受到管理層的調度安排。農(nóng)村審計的機構設置主要有兩種形式，一種是農(nóng)業(yè)部門下設的經(jīng)管站，一種是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構。經(jīng)管站隸屬于農(nóng)業(yè)部門，對村雙委進行審計，農(nóng)業(yè)部門和村雙委在行政上不屬于同一個組織，所以經(jīng)管站的審計模式屬于外部審計。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構，在行政上與其他職能部門平行。雖然內設審計機構和村雙委在行政上同屬鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府管轄，但農(nóng)村在民主自治的政策下有一定的自主性，并不依賴上級政府，不同于企業(yè)上級對下級的領導，村雙委和內設審計機構應當看作是兩個不同的組織。所以，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構的農(nóng)村審計也屬于外部審計。二是獨立性不同。內部審計部門存在于組織中，受到組織管理層的領導，所以審計主體不能獨立于審計客體和審計委托人之外，這是一種雙向不獨立，其獨立性比較差。反觀農(nóng)村審計，上述兩種審計模式中審計主體和審計客體相分離，沒有從屬關系和直接經(jīng)濟利益關系，審計主體地位是超脫的，從單向保證了審計的獨立性。從這點分析，農(nóng)村審計也不同于內部審計。三是審計目標不同。內部審計的目標是通過對組織經(jīng)濟活動進行審計，反映其經(jīng)濟活動的實施效果，經(jīng)濟活動是否偏離公司戰(zhàn)略，檢查內部控制制度是否健全和有效，對公司計劃、決策的合理性提出建議，以期提升組織的價值和運行效率。而農(nóng)村審計的目的一是規(guī)范農(nóng)村混亂的財務管理，二是對侵占挪用集體財產(chǎn)等違法亂紀行為進行監(jiān)督和查處，維護農(nóng)民群體的合法權益。從目標導向而言，農(nóng)村審計不是內部審計。

（二）農(nóng)村審計屬于特殊審計模式目前，外部審計可分為國家審計（政府審計）和注冊會計師審計，然而農(nóng)村審計因其特殊性不能歸為這兩者之中，農(nóng)村審計應該屬于第四種特殊審計模式。第一，農(nóng)村審計與國家審計有區(qū)別。根據(jù)《審計法》第二條規(guī)定，縣級地方人民政府可以設立獨立的審計機關，但是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府沒有這個權限?！掇r(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定》第二條規(guī)定農(nóng)村審計工作由農(nóng)業(yè)部負責。從機構設置而言，農(nóng)村審計沒有獨立的審計機關，而國家審計設立了獨立的審計機關。從審計客體而言，國家審計的客體是政府、國有企事業(yè)單位的財政收支，而農(nóng)村審計的客體是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織，和國家審計的客體差別較大。并且在法律效力上，國家審計有《審計法》作為依據(jù)，農(nóng)村審計并未立法，兩種審計不在一個層次。所以，農(nóng)村審計雖然和國家審計有諸多相似之處，但不同于國家審計。第二，農(nóng)村審計與社會審計區(qū)別。首先，從審計客體而言，農(nóng)村審計的客體必須是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織，而社會審計的客體不受限制，會計師事務所擁有選擇權，只要接受委托，就能對審計客體進行審計，其審計客體的廣度比農(nóng)村審計更加寬泛。其次，社會審計是以營利為目標，會計師事務所接受第三方委托對審計客體進行審計，在審計結束之后收取費用，提供的是收費服務。農(nóng)村審計的經(jīng)費由國家財政撥款，是同國家審計一樣具有強制性的無償審計服務。因為審計客體是固定的，所以不需要委托。最后，對審計報告的使用不同。社會審計出具的獨立、客觀、公正的審計報告，更多為投資者、債權人使用。而農(nóng)村審計的審計報告一方面作為對違法亂紀行為懲處的行政依據(jù)，一方面也作為村干部績效考核的依據(jù)。

（三）農(nóng)村審計模式評價現(xiàn)行的農(nóng)村審計模式，主要有農(nóng)業(yè)部門主導的經(jīng)管站審計、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構審計、國家審計機關主管審計、注冊會計師審計幾種形式。其中，農(nóng)業(yè)部門主導的經(jīng)管站審計和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構審計運用最為廣泛。但隨著大環(huán)境的改變，這兩種審計模式已經(jīng)跟不上農(nóng)村政治經(jīng)濟發(fā)展的需要，對農(nóng)村審計定位不準確、缺乏獨立性等問題逐漸暴露出來。

第一，經(jīng)管站審計。農(nóng)業(yè)主管部門在鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級下設經(jīng)管站，經(jīng)管站以完成經(jīng)濟管理工作為主，并對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進行審計。由于經(jīng)管站以經(jīng)管工作為主審計工作為輔，審計人員由經(jīng)管人員兼任，再加上審計經(jīng)費不足等原因，無法保證其審計的質量。有的經(jīng)管站雖下設獨立審計站，但其實是一套人馬兩塊牌子，并沒有重新招聘專職審計人員，審計人員由經(jīng)管站人員兼任，這種做法沒有有效解決審計人員素質低下的問題。目前，農(nóng)村因為做賬混亂、人員素質不足、“內部控制人”現(xiàn)象等問題基本采用了“村賬鎮(zhèn)管”的管理模式。在此模式下，經(jīng)管站一方面要指導村一級的財務管理并代理記賬，另一方面又要監(jiān)督財務管理工作，既成了管理者又成了監(jiān)督者，無疑降低了獨立性。農(nóng)村審計的立法滯后，可以依據(jù)的只有行政法規(guī)和地方性規(guī)章，在依法進行審計的過程中，可能會遇到村干部刁難阻撓和審計結果無法施行等問題，加大執(zhí)法的難度。其次，由于缺乏相應的農(nóng)村審計規(guī)范和細則，使得農(nóng)村審計可操作性不強，帶來審計隨意性和審計質量低的問題。

第二，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構審計。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府在內部設立的一個專門負責農(nóng)村審計工作的機構，這種模式本質上是政府對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進行審計，借助國家審計的優(yōu)勢，樹立農(nóng)村審計的權威，強化了農(nóng)村審計的職能。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構可以根據(jù)具體審計項目選拔有勝任能力的審計人員，審計專業(yè)性強，比較好的解決了經(jīng)管站經(jīng)管人員兼任導致的審計人員專業(yè)素質不足的問題，有助于提高審計質量。但是，設置審計機構無疑會增加鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的人員編制，由此帶來的審計人員經(jīng)費的問題難以解決，因為缺乏必要的法律依據(jù)，難以獲得相應的財政預算。所以，內設審計機構不是長久之計。但如果設立臨時審計機構，從各方抽調審計人員組成臨時團隊，沒有穩(wěn)定的人員配備，且臨時人員背景復雜，又會帶來獨立性降低，專業(yè)素質參差不齊等問題。

綜上所述，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站審計模式作為我國運用最廣泛的農(nóng)村審計模式，對保護農(nóng)村集體財產(chǎn)和農(nóng)民的合法權益具有重要意義。但隨著農(nóng)村集體經(jīng)濟和村民自治的發(fā)展，這種審計模式已經(jīng)無法適應新的經(jīng)濟環(huán)境。而鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構模式也因為人員編制和經(jīng)費問題無法立足。有學者提出引入注冊會計師審計，但村雙委往往相互不獨立，“內部控制人”現(xiàn)象導致注冊會計師審計的三角關系在現(xiàn)實中很難成立，難以保證其審計獨立性。再者，審計費用由集體資產(chǎn)支出，給了村委會和事務所合謀以攫取利益的空間。如果讓政府委托事務所進行農(nóng)村審計，獨立性能得到提升，但會大大的增加財政支出，并且事務所也無法提供日常審計監(jiān)督。

農(nóng)村集體經(jīng)濟關系到整個集體的利益，但只要涉及到集體就會出現(xiàn)搭便車的現(xiàn)象。單個利益相關者會指望其他人去行使監(jiān)督，而且村民也缺乏所需的專業(yè)知識，結果導致村民對集體經(jīng)濟缺乏監(jiān)督。毫無疑問，集體經(jīng)濟屬于公共物品，搭便車現(xiàn)象決定公共物品必須由政府提供，這也可以解釋村賬鎮(zhèn)管的內涵?！秾徲嫹ā窙]有關于農(nóng)村審計的表述，但也沒有規(guī)定禁止涉足農(nóng)村審計，并且農(nóng)村審計部分涉及到國家財政資金，這就為國家審計介入農(nóng)村審計提供了契機。有的學者認為應該把農(nóng)村審計全部劃入到政府審計中，在鄉(xiāng)鎮(zhèn)設立農(nóng)村審計中心，設立審計處，完全接管經(jīng)管站的審計業(yè)務。這樣做能提高農(nóng)村審計的獨立性和審計質量，更容易實施審計結果。但是在農(nóng)村審計沒有立法的前提下，設立鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級的審計中心，人員編制和審計經(jīng)費的問題難以解決。如果要通過立法來解決這個問題，一是立法周期比較長，二是在政府“瘦身”的背景下增加編制難以實現(xiàn)。筆者認為，農(nóng)村審計應該引入國家審計，但保留鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站的部分審計職能，不增加經(jīng)費和編制最大化利用資源。其審計關系如圖1所示：

圖1 農(nóng)村審計關系圖

二、農(nóng)村審計模式的改進

（一）領導體制農(nóng)村審計由經(jīng)管站和農(nóng)村審計部門執(zhí)行并領導，不再受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的干預，從農(nóng)業(yè)部門主管轉變?yōu)榭h級審計機關主管農(nóng)業(yè)部門輔助監(jiān)管的新格局。農(nóng)業(yè)部門和縣級審計機關在農(nóng)村審計的事務上進行分工，同時又存在合作和監(jiān)督的關系。這種制度的好處在于除最基本的日常審計監(jiān)督之外，提高了其他審計方面的獨立性和審計質量，審計力度得到有力加強。并且農(nóng)村審計部門抓住重點問題進行審計的模式節(jié)約了國家審計資源，便于政府解決人員編制和經(jīng)費問題。

（二）組織機構農(nóng)業(yè)部門依然下設鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站，但將之前執(zhí)行農(nóng)村審計的大部分職能分離出來轉交給農(nóng)村審計部門。經(jīng)管站不再提供年度審計，在管理財務的同時提供日常審計，進行事前事中監(jiān)督?？h級審計機關在內部設立農(nóng)村審計部門，由縣級審計機關直接領導，農(nóng)村審計部門主管一個縣的農(nóng)村審計工作，執(zhí)行年度審計、專項審計、村干部經(jīng)濟責任審計和經(jīng)濟效益審計的職能，進行事后監(jiān)督。農(nóng)村審計部門在行政上屬于經(jīng)管站的上級部門，定期對經(jīng)管站進行審計，防止經(jīng)管站舞弊。同時，鑒于經(jīng)管站對于農(nóng)村事務經(jīng)驗豐富，經(jīng)管站有義務對農(nóng)村審計部門進行指導提供咨詢，如果不合作甚至蓄意阻撓依法論處。在人員編制上，農(nóng)村審計部門根據(jù)管轄區(qū)域農(nóng)村審計的業(yè)務量確定需要招聘的人數(shù)，撤銷審計站和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內設審計機構，并將其財政預算上收，這樣不會對現(xiàn)有的體系造成太大的沖擊。對于增加的人員，可以從審計機關其他部門調任，也可以通過公務員考試擇優(yōu)錄取，其工資福利由縣審計機關承擔。農(nóng)村審計部門如果審計出村干部負有重大經(jīng)濟責任，可向司法部門報告；如黨員觸犯黨紀，可向紀委監(jiān)察部門報告追究其責任。

（三）審計重點農(nóng)村審計不應局限于集體經(jīng)濟日常業(yè)務的審計，應該向提高審計效率，注重專項審計、經(jīng)濟效益審計和村干部經(jīng)濟責任審計轉變。如果國家審計力量在日常審計上花費太大的精力，那么審計效率將是低下的。日常經(jīng)濟業(yè)務瑣碎繁雜，并且涉及資金不多，國家審計可能會面臨審計效益大大小于成本的尷尬局面。由經(jīng)管站負責日常審計，農(nóng)村審計部門加強對經(jīng)管站的審計威懾，會極大地提高審計效率。

集中審計力量注重專項審計能提高審計效率。專項審計包括國家無償撥付惠農(nóng)資金審計、“一事一議”專項資金審計、土地征用補償金審計三個方面。隨著國家對三農(nóng)問題扶持力度的加大，以及現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)建設的提速，流入農(nóng)村支農(nóng)惠農(nóng)的資金越來越多，這一項資金必須由國家審計來監(jiān)督，保證?？顚Ｓ茫槐回澪叟灿?。同樣的，通過“一事一議”籌集的用于集體公益事業(yè)的資金也應該和日常資產(chǎn)區(qū)分開來，保證其?？顚Ｓ?。國家撥付的土地征用補償金直接關系到失地農(nóng)民的切身利益，土地征用補償金必須是專項審計的重點，專戶存儲、專款專用、有無克扣挪用是審計的重心。強調經(jīng)濟效益審計和經(jīng)濟責任審計是農(nóng)村審計的發(fā)展趨勢。目前農(nóng)村審計工作欠缺對集體經(jīng)濟效益的審計，一些村領導無視長遠利益、無視可持續(xù)發(fā)展的國策，為了一己私利謀求業(yè)績政績，盲目開發(fā)資源，盲目投資，大量舉債搞建設，導致資源大量浪費、債臺高筑，加大了村級財務的風險。以前村干部不用對經(jīng)濟效益負責，調理崗位之后爛攤子就留給繼任官員，但引入經(jīng)濟效益審計之后，農(nóng)村審計部門對村出具的經(jīng)濟效益報告直接和村領導的業(yè)績政績掛鉤，能在一定程度上遏制盲目沒有效益的投資及建設活動。十八大以來黨中央大力推進反腐倡廉，農(nóng)村審計加強對村領導干部的經(jīng)濟責任審計勢在必行。推進經(jīng)濟責任審計有三大優(yōu)勢，一是促進村干部勤政廉政，查處貪污腐敗的同時對其他村干部形成威懾，在一定程度上能遏制貪污腐敗行為；二是能夠鑒定離任者在任期間的經(jīng)營業(yè)績和需要承擔的責任，事實上分清了離任者和繼任者的經(jīng)濟責任，繼任者不用為前任官員的經(jīng)營決策失誤負責，會產(chǎn)生一定的激勵作用；三是有加強干部監(jiān)督管理，正確評價和使用干部的功能，在國家摒棄依靠投資拉動經(jīng)濟的思維后，綜合效益會取代GDP成為考核重點，經(jīng)濟責任審計將會給國家提供客觀公正的考核依據(jù)。

三、結論

農(nóng)村審計具有內部審計的部分職能,但在機構設置、獨立性和審計目標上有顯著的不同，其本質上屬于外部審計。其具有國家審計的強制性卻沒有獨立的審計機構，不同于國家審計。在農(nóng)村審計中引入國家審計，建立縣級審計機關主管農(nóng)業(yè)部門下設經(jīng)管站輔助監(jiān)管的新審計模式具有重要意義。鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站保留村賬鎮(zhèn)管和日常審計的職能，農(nóng)村審計部門對村雙委進行四個重點領域的審計并對經(jīng)管站進行審計監(jiān)督，實現(xiàn)了事前、事中、事后的全方位監(jiān)督，提升了農(nóng)村審計的獨立性和審計質量，在提高審計效率的同時也節(jié)約了國家審計資源，從而推動農(nóng)村審計更好地適應農(nóng)村集體經(jīng)濟發(fā)展的新常態(tài)。

*本文系國家社會科學基金資助項目“鄉(xiāng)村治理框架下農(nóng)村審計創(chuàng)新研究”（項目編號：14BZZ051）階段性研究成果。

［1］李梅、馬利鋒、郭姝宇：《關于農(nóng)村審計性質的探討》，《稅務與經(jīng)濟》2007年第2期。

［2］朱朝暉、陳建萍：《農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式創(chuàng)新研究》，《審計與經(jīng)濟研究》2008年第6期。

［3］陳建萍、朱朝暉：《中國農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式制度變遷及路徑創(chuàng)新》，《財經(jīng)論叢》2009年第4期。

［4］方國旗、張東：《理順農(nóng)村政府審計主體的相關探討》，《財會月刊》2012年第23期。

［5］李歆：《村級審計模式創(chuàng)新比較與啟示》，《財會月刊》2013年第4期。

［6］李明巖、紀海榮：《農(nóng)村審計問題的探討》，《農(nóng)業(yè)經(jīng)濟》2015年第11期。

（編輯 周謙）