淺談財務(wù)報表審計中的舞弊現(xiàn)象

馮晨 趙珅

摘 要：舞弊被稱為是現(xiàn)代經(jīng)濟社會中的“毒瘤”，在企業(yè)中比較普遍，具體是指被審計單位的管理層、治理層、第三方或員工使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。在財務(wù)報表審計中，舞弊的主觀意識性較強，發(fā)現(xiàn)較為困難，注冊會計師審計工作難度加大。由此，舞弊風(fēng)險對于財務(wù)報表審計的影響可見一斑。

關(guān)鍵詞：舞弊風(fēng)險 報表審計 影響與建議

中圖分類號：F234 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）08（b）-086-02

隨著當(dāng)今經(jīng)濟社會的發(fā)展和企業(yè)效益的增加，企業(yè)為吸引投資粉飾財務(wù)報表隱藏企業(yè)真實的利益水平，增加了注冊會計師對財務(wù)報表審計的難度，舞弊行為會形成財務(wù)報表審計中相關(guān)的故意錯報，形成一種特有的財務(wù)報表審計風(fēng)險，企業(yè)舞弊手段越來越隱蔽且日益多樣化，結(jié)合相應(yīng)審計準(zhǔn)則以及對舞弊風(fēng)險的考慮制定出相應(yīng)的應(yīng)對政策，對財務(wù)報表審計尤為重要。

1 財務(wù)報表審計舞弊

（1）財務(wù)報表審計舞弊是指行為人為了獲取不正當(dāng)利益或者非經(jīng)濟利益，而故意違反國家法律法規(guī)、政策制度和規(guī)章規(guī)范，并且實施有計劃有目的的故意行為，最終直接或間接導(dǎo)致會計信息失真的行為。主要通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)舞弊、錯誤運用會計政策及會計估計、關(guān)聯(lián)方交易等手段實現(xiàn)舞弊，從而粉飾報表達到相關(guān)利益者的目的。

（2）審計舞弊是具有發(fā)現(xiàn)性的一種活動，它在時間上具有隨機性，在性質(zhì)上具有重要性，在范圍上具有廣泛性，在過程中具有風(fēng)險性。開展審計舞弊工作難度大、瓶頸高，對相關(guān)人為要素嚴(yán)要求，這就要求注重審計的質(zhì)量和方法的創(chuàng)新，抓住這一重點才能有的放矢。

2 財務(wù)審計舞弊的特征及種類

（1）審計報表舞弊的特征。財務(wù)報表審計舞弊較之其他常規(guī)性審計有著層次性、特殊性、復(fù)雜性、困難性、風(fēng)險性等特點，具體從以下幾點分析其重要特點。

第一，特殊性。其他常規(guī)性財務(wù)報表審計著眼于審計主體、審計目標(biāo)、證據(jù)充分適當(dāng)性、取證來源等方面以及是否符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的法令，是否在重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，而舞弊審計則主要在于找出“舞弊三角”，也就是通常所說的動機、借口和機會，具體來說就是能夠使被審計單位經(jīng)營狀況或達到預(yù)期融資利益的動機；內(nèi)部控制制度要素的不完善、監(jiān)督失效的舞弊機會；還有使管理者產(chǎn)生不良態(tài)度和誠信危機的借口，而對于非故意性的錯報或漏報并不在其審查范圍。

第二，復(fù)雜性。舞弊風(fēng)險的審查注重于思維，而不在于技術(shù)方法。由于人性的貪婪通常被審計單位通過美化企業(yè)利潤和虛增資產(chǎn)達到“企業(yè)祥和”，從而吸引投資?；诖朔N現(xiàn)象，舞弊審計所運用的手段較為隱蔽，注冊會計師審計時要注意角色的轉(zhuǎn)化，從舞弊中發(fā)現(xiàn)舞弊，往往會有意想不到的收獲。

第三，困難性。審計報表舞弊的關(guān)鍵在于防錯糾錯，營造良好的控制環(huán)境及預(yù)警機制，建立舞弊監(jiān)督程序，而舞弊的發(fā)生通常是由主觀意識形態(tài)所造成的。對于舞弊一方面實施的審計程序及相關(guān)認(rèn)定比較困難；另一方面分析符合會計記錄及調(diào)整存在一定偏向，需要重新考慮和評價。被審計單位上下級串通舞弊可能導(dǎo)致原本虛假的審計證據(jù)變得更具說服力，對注冊會計師而言增加了工作的困難性。

（2）審計報表舞弊有兩種類型。第一，編制虛假財務(wù)報表導(dǎo)致的錯報。在當(dāng)今信息高度交互的時代，競爭對手之間存在盈利對比，因此會特別注重財務(wù)報表中的合法性、真實性和效益性。那么就有可能會通過偽造或篡改編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或支持性文件的方式達到目的，同時也可能會故意地錯誤使用與金額、披露、列報相關(guān)的會計原則，亦可通過錯誤表達相關(guān)交易信息及漏計事項，編制虛假財務(wù)報表。第二，侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。侵占資產(chǎn)可能是由于員工盜竊金額相對較小且不重要的資產(chǎn)，也可能是由于管理層通過手段掩飾或隱瞞侵占行為達到相關(guān)目的而產(chǎn)生，常見的方式有收到貪污款項、盜竊實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)、將被審計單位的資產(chǎn)挪為私用、使被審計單位預(yù)付相關(guān)款項。

3 財務(wù)報表審計舞弊的案例分析

以戴爾公司會計舞弊案例為例，戴爾公司在2008年以前與英特爾的交易活動違反了美國證券交易法，美國證券交易委員在訴訟中指出，“戴爾欺詐和不正確的會計行為，讓戴爾業(yè)績達到華爾街業(yè)績的預(yù)期，并減少了運營支出所占營收的比例。戴爾此前已經(jīng)承認(rèn)，這些行為絕大多數(shù)都由公司的前高級會計官員完成?！蓖ㄟ^一種做帳方式，即在營運良好的年度，儲備部分資金以降低盈余，但在營運不佳的年度則運用這筆資金來提高盈余，給人以該公司年年獲利、財務(wù)平穩(wěn)的印象，來掩飾戴爾利潤與市場預(yù)期存在差額的問題，戴爾公司會計舞弊從違反公示和收取回扣開始。

（1）違反公示和收取回扣。回扣與手續(xù)費是截然不同的兩種概念，但英特爾公司與戴爾公司各執(zhí)一詞，爭辯不下，形成博弈局面，影響了市場的正常運行。手續(xù)費主要指的是企業(yè)或者個人在推銷產(chǎn)品或者從事交易活動的過程中所產(chǎn)生的費用，手續(xù)費是直接給予活動者的一筆費用?；乜壑饕侵冈谏唐方灰椎倪^程中，交易雙方達成一致協(xié)議，賣方將成交價格中的一部分直接支付給買方的款項。信息的公示會對投資者在經(jīng)濟活動方面產(chǎn)生重要的影響。

（2）儲備金會計舞弊。戴爾將調(diào)整營業(yè)利潤作為目的，設(shè)定過多的儲備金用以維持營業(yè)利潤，當(dāng)營業(yè)利潤過低的時候可以利用儲備金來提升營業(yè)利潤。如果將利潤軟化為目的作為儲備金，那么會計處理不當(dāng)則很有可能會違反會計標(biāo)準(zhǔn)。但是實際上，戴爾是在知悉同期營業(yè)費用比率的情況下對會計進行操作。此外，對于沒有公布的結(jié)構(gòu)調(diào)整儲備金超過發(fā)生額，戴爾也會將其使用于與結(jié)構(gòu)調(diào)整無關(guān)的活動。戴爾在營業(yè)費用比率持續(xù)最低的時候還能維持儲備金的理由是“原料采購的集中”和“降低成本的努力”。圖1所示為回扣與營業(yè)利潤的關(guān)系分析（金額比率）。

自美國證監(jiān)委員會開始對戴爾進行調(diào)查之后，戴爾公司重新制定的財務(wù)報表詳細記錄了財務(wù)報告重新制定后相關(guān)賬戶按照科目和季度進行年度匯報，重新制定了基礎(chǔ)利益剩余金和相關(guān)項目。從美國證監(jiān)會的調(diào)查時間開始到財務(wù)處重新制作公示期間為止，對戴爾的股價趨勢做出分析，能夠有效提高會計處理效率以及對公示重要性的認(rèn)識。

4 相關(guān)建議及對策

（1）綜合性分析程序，對被審計單位人員進行詢問知悉相關(guān)舞弊事實，了解其文化環(huán)境，重新評價舞弊風(fēng)險三要素，實施相關(guān)分析性程序，識別異常交易或事項，通過組織項目組進行內(nèi)部討論，對認(rèn)定的舞弊風(fēng)險可以改變審計程序的性質(zhì)、實質(zhì)性程序的時間及范圍。

（2）加強分析性復(fù)核力度，抓住高層管理者的舞弊心思。把握被審計單位報表認(rèn)定的總體合理性，大力復(fù)核相關(guān)財務(wù)指標(biāo)及報表，對行業(yè)及前景相關(guān)客戶進行把握了解。這樣才能對相關(guān)舞弊風(fēng)險的把握做到事半功倍。

（3）提高審計人員專業(yè)勝任能力。定期為審計人員提供相關(guān)座談及指導(dǎo)，在有經(jīng)驗的注冊會計師領(lǐng)導(dǎo)下針對相關(guān)舞弊案例進行詳細分析，做到心中有數(shù)，在被審計單位可能會怎樣舞弊或最有可能在哪方面舞弊、如何在財務(wù)報表上隱藏舞弊等交換意見，目的是小組內(nèi)成員共享集體智慧結(jié)晶和識別舞弊的經(jīng)驗。

（4）關(guān)聯(lián)方交易的舞弊是最為突出的財務(wù)報表審計舞弊。這就要求相關(guān)審計人員對已經(jīng)發(fā)生的交易事項時常保持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，遇到異常交易多問幾個為什么，進一步查詢相關(guān)交易記錄及文件記錄，向關(guān)聯(lián)方進行詢問，從溝通中發(fā)現(xiàn)問題，增強發(fā)現(xiàn)舞弊的經(jīng)驗，提升發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。

（5）可以在審計項目組談?wù)撝袘?yīng)用“頭腦風(fēng)暴法”，提供更多的思路；還可以使用“戰(zhàn)略推理法”，設(shè)計一些難以預(yù)知的審計手段，增加不可預(yù)見性。

5 結(jié)語

舞弊風(fēng)險影響著財務(wù)報表審計結(jié)果，關(guān)系著審計人員的審計責(zé)任，同時也關(guān)系著被審計單位在行業(yè)中的競爭地位，良好的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制作用著企業(yè)的良性發(fā)展，有效分析經(jīng)營風(fēng)險，正確認(rèn)識企業(yè)在行業(yè)中的戰(zhàn)略位置，防范舞弊風(fēng)險，使得會計報表能夠更加真實有效地提供給報表預(yù)期使用者。防范舞弊用最真實的實力締造企業(yè)發(fā)展更好的未來。

參考文獻

[1] 廖真良.財務(wù)舞弊審計探究[J].品牌，2012（11）.

[2] 甫冰.戴爾公司會計舞弊的案例分析[D].黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)，2014.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.對舞弊和法律法規(guī)的考慮[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2016.

[4] 王道軍.上市公司財務(wù)舞弊的審計策略研究[D].西南財經(jīng)大學(xué)，2012（3）.

[5] 戴爾前高管自掏腰包與SEC和解會計欺詐訴訟_xmue8408_財經(jīng)博客_中金博客[EB/OL]. http：//blog.cnfol.com/ xmue8408/article/1311494980-50282002.html，2015.