關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理若干問題的探討

張以波

摘 要：當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入也加速了企業(yè)的合并浪潮，甚至從本土化合并發(fā)展到國(guó)際化合并，實(shí)現(xiàn)了各行各業(yè)的生產(chǎn)服務(wù)規(guī)模擴(kuò)張。究其合并原因和會(huì)計(jì)處理方法的選擇，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇的不同所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果也是不盡相同的，但無論是哪種方法，它都是我國(guó)企業(yè)所面臨的現(xiàn)實(shí)性選擇問題。本文簡(jiǎn)要探討了當(dāng)前企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理過程中常用的兩種處理方法，并簡(jiǎn)要分析了未來企業(yè)合并過程中購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并存的相關(guān)優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 會(huì)計(jì)處理 權(quán)益結(jié)合法 購(gòu)買法 差異對(duì)比 影響

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）01（c）-073-02

1 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法及相關(guān)對(duì)比分析

就目前社會(huì)企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來看，被國(guó)際上公認(rèn)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法主要包含三種：購(gòu)買法、新起點(diǎn)法、權(quán)益結(jié)合法。它們都能做到將公司及其資源合并整合成為新主體，具體來說，就是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債包括公允價(jià)值的基礎(chǔ)性計(jì)量過程。

1.1 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法

1.1.1 權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法主要定義于股權(quán)聯(lián)合的兩個(gè)或多個(gè)公司股東，它將參與合并企業(yè)的所有凈資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)結(jié)合成為一個(gè)新的聯(lián)合主體，他們都擁有共同承擔(dān)新經(jīng)濟(jì)主體中風(fēng)險(xiǎn)以及分享其中利益的權(quán)利。它的主體表現(xiàn)為股權(quán)結(jié)合，所以它并不存在傳統(tǒng)意義上公司合并中所存在的交易屬性，也不存在新的計(jì)量基礎(chǔ)。公司之前股權(quán)的合并成本按照被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值來確定，所以合并成本享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額，其股本也主要按照股票面值進(jìn)行計(jì)價(jià)。

1.1.2 購(gòu)買法

購(gòu)買法通過承擔(dān)負(fù)債、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券來實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)。合并后雙方企業(yè)是存在實(shí)質(zhì)性并購(gòu)關(guān)系的，它判斷了企業(yè)購(gòu)買方的一切購(gòu)買行為。在合并過程中，被合并方的一切負(fù)債與資產(chǎn)依然采用公允價(jià)值來實(shí)施確認(rèn)性測(cè)量，如果合并方所支付的合并成本小于被合并方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，那么應(yīng)該將其差額作為企業(yè)當(dāng)期損益來處理。反之，則可以確定合并方具有合格商譽(yù)，認(rèn)定其可以實(shí)施合并計(jì)劃。在利用購(gòu)買方法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，期間所產(chǎn)生的所有咨詢?cè)u(píng)估費(fèi)用或間接費(fèi)用都要被認(rèn)作是當(dāng)期費(fèi)用沖減利潤(rùn)總額，從企業(yè)合并后所發(fā)行股權(quán)債券中所產(chǎn)生的傭金、手續(xù)費(fèi)中來相應(yīng)扣除。另一方面，權(quán)益性證券中的發(fā)行溢價(jià)也應(yīng)該被算入到企業(yè)相關(guān)手續(xù)費(fèi)用中[1]。

1.2 企業(yè)合并兩種會(huì)計(jì)處理方法的差異性對(duì)比

首先是合并報(bào)表影響對(duì)比，權(quán)益購(gòu)買法傾向于將被并購(gòu)企業(yè)的所有資產(chǎn)按照賬面價(jià)值來實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)并入，購(gòu)買法不同，它是將被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)按其公允價(jià)值來并入企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表中。一般情況下，企業(yè)合并后其資產(chǎn)估計(jì)所得公允價(jià)值相比于企業(yè)新主體賬面價(jià)值更大，并且在購(gòu)買法運(yùn)作過程中，企業(yè)合并成本也會(huì)大于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值，此時(shí)可以將差額部分確認(rèn)為合并企業(yè)方商譽(yù)，所以說購(gòu)買法實(shí)施運(yùn)作下的企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值是高于權(quán)益結(jié)合法的。其次是資產(chǎn)負(fù)債率影響對(duì)比，由于企業(yè)資產(chǎn)估計(jì)是存在公允價(jià)值的，且其公允價(jià)值一般都會(huì)大于賬面價(jià)值，所以這也直接導(dǎo)致了購(gòu)買法背景下被合并企業(yè)方資產(chǎn)總價(jià)值大于權(quán)益結(jié)合法背景下被合并企業(yè)方資產(chǎn)的總價(jià)值。另外，在企業(yè)債務(wù)評(píng)估過程中，被合并企業(yè)價(jià)值也應(yīng)該比賬面價(jià)值差額更小。所以從總體對(duì)比來看，權(quán)益結(jié)合法運(yùn)作下的資產(chǎn)負(fù)債率是要高于購(gòu)買法的。再?gòu)暮喜⒑蠊久抗墒找嬗绊憗砜矗瑱?quán)益結(jié)合法下所確認(rèn)的企業(yè)合并當(dāng)期股東權(quán)益一般都會(huì)小于購(gòu)買法下所確認(rèn)企業(yè)合并的當(dāng)期股東權(quán)益，而與此同時(shí)，權(quán)益結(jié)合法下合并當(dāng)期的利潤(rùn)又比購(gòu)買法當(dāng)期利潤(rùn)更大。也就是說，如果采用購(gòu)買法，企業(yè)合并當(dāng)期的每股收益會(huì)相對(duì)更低，所以某些企業(yè)因此會(huì)選擇權(quán)益結(jié)合法。最后從凈資產(chǎn)收益率的影響來分析，權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并資產(chǎn)價(jià)值更小，而購(gòu)買法相對(duì)較大，反觀權(quán)益結(jié)合法下其合并利潤(rùn)又比購(gòu)買法更大。對(duì)比如此相反的兩個(gè)結(jié)果可以總結(jié)出以下結(jié)論，企業(yè)選擇購(gòu)買法時(shí)被合并方的凈資產(chǎn)收益率相比于合并方更低，這有利于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題解決[2]。

2 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理過程中權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法并存的相關(guān)優(yōu)化建議

企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理過程中應(yīng)該尋求多種方法并存，汲取各種會(huì)計(jì)處理方法優(yōu)勢(shì)來實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)合并過程的良性促進(jìn)。就以本文中所提到的權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法為例，其二者就可以在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理過程中并存，為此，本文提出了兩種會(huì)計(jì)處理方法并存的幾點(diǎn)優(yōu)化建議。

2.1 權(quán)益結(jié)合法

應(yīng)首先明確權(quán)益結(jié)合法的使用條件，尤其是在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定背景下使用權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)該更加重視其優(yōu)化實(shí)質(zhì)，明確同一控制原則，提高權(quán)益結(jié)合法準(zhǔn)則下企業(yè)合并的可操作性。在這一點(diǎn)上，我國(guó)完全可以借鑒美國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)權(quán)益處理方法，要明確所參與合并企業(yè)的基本經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、合并所有者權(quán)益方式，包括也要考慮企業(yè)雙方某些不存在但已有計(jì)劃的交易內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上再來探討企業(yè)合并的可行性和可操作性，為企業(yè)權(quán)益結(jié)合會(huì)計(jì)處理設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)，并在客觀公正的狀態(tài)下審批合并過程。

考慮到我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展態(tài)勢(shì)下許多企業(yè)都建立了跨國(guó)公司分部，所以企業(yè)合并也應(yīng)該做到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，做到購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的有機(jī)結(jié)合，一方面增加了企業(yè)會(huì)計(jì)信息在企業(yè)合并過程中的穩(wěn)定性，另一方面也希望利用購(gòu)買法來規(guī)避權(quán)益結(jié)合法中所存在的各種弊端。當(dāng)然，在未來企業(yè)合并行為當(dāng)中，應(yīng)該考慮循序漸進(jìn)的取消權(quán)益結(jié)合法，配合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展節(jié)奏來將購(gòu)買法廣泛推行，為企業(yè)在市場(chǎng)化發(fā)展進(jìn)程中合理分置股權(quán)，完成企業(yè)合并改革。同時(shí)，也要實(shí)現(xiàn)企業(yè)在證券市場(chǎng)中供求關(guān)系與定價(jià)機(jī)制的完全平衡，確保公允價(jià)值能夠確切無誤的反映到企業(yè)價(jià)值當(dāng)中，滿足企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的各種合并要求，為企業(yè)合并提供更多的真實(shí)信息。

2.2 購(gòu)買法方面

購(gòu)買法應(yīng)該成為我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的主要方式，應(yīng)該確保其公允價(jià)值能夠貫穿于購(gòu)買法實(shí)施過程中，因?yàn)楣蕛r(jià)值是購(gòu)買法的根本，它促進(jìn)了企業(yè)合并會(huì)計(jì)的處理質(zhì)量。為此，我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)應(yīng)該建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，這一點(diǎn)已經(jīng)在財(cái)政部所頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)，其中，17個(gè)具體準(zhǔn)則中都有不同程度的引入了公允價(jià)值計(jì)量概念，其目，也是為了企業(yè)建立良好的公允價(jià)值體系，進(jìn)而促進(jìn)規(guī)范公允價(jià)值有效應(yīng)用。

因此，企業(yè)應(yīng)該制定公允價(jià)值理論框架及相關(guān)計(jì)量準(zhǔn)則，從它的目標(biāo)、原則、范圍、披露、生效期、過渡期等方面來對(duì)其估值技術(shù)、公允價(jià)值等級(jí)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中公允價(jià)值的全面計(jì)量和清晰闡述。再一點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該基于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)合并的相關(guān)合并成本與被合并資產(chǎn)、負(fù)債賬面成本內(nèi)容，以此來確定公允價(jià)值的計(jì)算方法，實(shí)現(xiàn)對(duì)公允價(jià)值的有效完善披露。具體來說要做到以下兩點(diǎn)。

第一，企業(yè)合并在披露雙方資產(chǎn)、負(fù)債賬面成本及公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)該首先對(duì)企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目中差額較大的項(xiàng)目進(jìn)行說明闡述，明確是何種原因?qū)е铝似髽I(yè)雙方在資產(chǎn)與負(fù)債方面的巨大差異，例如市場(chǎng)環(huán)境變化、通貨膨脹、企業(yè)產(chǎn)品技術(shù)的增減、企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善等原因。在確定這些變化之后便可以明確企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理所涉及的所有問題披露都是客觀真實(shí)的。第二，要確保在企業(yè)雙方統(tǒng)一資產(chǎn)控制狀態(tài)下再進(jìn)行企業(yè)合并公允價(jià)值披露，指出哪些是合并過程中影響企業(yè)資產(chǎn)利潤(rùn)與信息披露的相關(guān)行為因素。同時(shí)要計(jì)算企業(yè)在剔除合并影響后的實(shí)時(shí)利潤(rùn)、股本每股收益及凈資產(chǎn)收益指標(biāo)問題，確保公允價(jià)值披露對(duì)企業(yè)合并后收益所產(chǎn)生的所有影響是良性的[3]。

3 結(jié)語(yǔ)

總而言之，合并會(huì)計(jì)處理中的各種方法都是服務(wù)于企業(yè)合并的，它從理論與實(shí)踐兩方面反映了企業(yè)合并過程本質(zhì)，其目的就是促進(jìn)企業(yè)合并產(chǎn)生合并商譽(yù)，提高和完善企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估、公允價(jià)值披露等相關(guān)能力，使我國(guó)資本市場(chǎng)更加成熟。在未來，我國(guó)企業(yè)在合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面應(yīng)該走國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則路線，在確保權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法并存的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)的取消權(quán)益結(jié)合法，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一性，從而在根本上解決企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中所存在的諸多問題。

參考文獻(xiàn)

[1] 韓園珍.企業(yè)合并中的若干會(huì)計(jì)處理問題研究[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào)，2015（16）.

[2] 王貴秀.企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干問題研究[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2015（12）.

[3] 王燕花.企業(yè)合并中的若干會(huì)計(jì)問題研究[D].長(zhǎng)安大學(xué)，2013.