碳排放權(quán)會計處理方法與啟示

孫崢　張昕　王穎　王際杰　葉軍　孟萌??

摘要：本文比較研究了國際上碳排放權(quán)會計處理的方式，涉及碳排放權(quán)會計確認(rèn)、計量和信息披露的方法、準(zhǔn)則與特點，以期為我國碳會計領(lǐng)域相關(guān)政策的制定提供借鑒；在此基礎(chǔ)上，為建立健全我國碳會計體系提出三點建議：一是建立以持有目的為基礎(chǔ)的碳排放權(quán)會計確認(rèn)體系；二是建立歷史成本與公允價值相結(jié)合的碳排放權(quán)會計計量體系；三是分階段建立健全碳會計信息披露體系。

關(guān)鍵詞：碳會計會計確認(rèn)會計計量信息披露政策建議

一、碳排放權(quán)交易會計

碳排放權(quán)交易會計（以下簡稱碳會計）是對碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、計量和信息披露。具體地講，碳會計就是對碳排放權(quán)以商品形式在碳交易體系內(nèi)產(chǎn)生的資金流進行全面地確認(rèn)和計量，并利用財務(wù)報表以及表外披露兩種方式向企業(yè)的利益相關(guān)方和管理層提供企業(yè)參與碳排放權(quán)交易的財務(wù)信息，為企業(yè)的碳排放權(quán)預(yù)算管理及其創(chuàng)新使用提供決策支撐。隨著我國試點碳排放權(quán)市場和全國碳排放權(quán)市場建設(shè)地進一步深化，我國將建成全球第一大碳市場，碳排放配額總量約30—40億噸二氧化碳當(dāng)量，交易額每年或?qū)⒊^80億元。因此，碳會計成為碳市場參與各方以及財政、稅務(wù)、審計等部門重點關(guān)注的問題。有效的碳會計體系有助于政府規(guī)范碳交易活動和完善低碳發(fā)展策略，有助于企業(yè)合理確定環(huán)境成本、規(guī)范企業(yè)碳排放管理和盤活碳資產(chǎn)。盡管我國目前尚未建立碳會計體系，但是建立碳會計制度是建設(shè)碳排放權(quán)交易市場機制的內(nèi)在要求，我國亟待構(gòu)建具有中國特色的碳會計體系。本文首先比較分析了國際上關(guān)于碳會計確認(rèn)和計量的主要方式方法，闡述與討論了碳會計信息披露的準(zhǔn)則與要求，以期為我國碳會計領(lǐng)域相關(guān)政策的制定提供借鑒，同時為建立健全我國碳會計體系提出建議。

二、碳會計確認(rèn)

碳排放權(quán)（碳排放配額）滿足國際會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IASB）關(guān)于資產(chǎn)的定義，即碳排放權(quán)可以通過免費分配、拍賣、購買獲得，成本可以合理取得；持有的碳排放權(quán)可以使企業(yè)免受超量排放帶來的罰款，出售碳排放權(quán)可以在當(dāng)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；企業(yè)可以根據(jù)自身的經(jīng)營情況選擇合適的方式使用碳排放權(quán)。因此，碳排放權(quán)可會計確認(rèn)為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨和負債等形式資產(chǎn)。

（一）確認(rèn)為無形資產(chǎn)

將碳排放配額會計確認(rèn)為無形資產(chǎn)是目前國際上較為普遍的做法，如德國、法國、比利時、葡萄牙、西班牙等國均將碳排放配額作為無形資產(chǎn)。另外，IFRIC3中將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)》（IAS38）進行計量。就歐盟碳市場而言，超過60%的歐盟碳市場納入企業(yè)選擇將碳排放權(quán)以無形資產(chǎn)的方式進行計量。但是，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)也存在一定的缺陷，例如不利于準(zhǔn)確計量用作交易或投資的碳排放權(quán)。

（二）確認(rèn)為金融資產(chǎn)

英國2002年發(fā)布了《英國排放權(quán)交易會計處理辦法（征求意見稿）》，將排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。如果將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，可以根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9）進行計量。然而，IASB解釋委員會曾明確指出，碳排放權(quán)不符合金融資產(chǎn)的定義，主要是碳排放權(quán)本身并不代表具有現(xiàn)金收益或者可以獲得其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)益，不是金融衍生品，既不要求初始投資，也不要求在未來的某個約定時點交割。

（三）確認(rèn)為存貨

美國聯(lián)邦能源管理委員會（FERC）認(rèn)為碳排放權(quán)符合存貨的定義，因為企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中必然產(chǎn)生排放行為進而需要相應(yīng)的碳排放權(quán)。此外，碳排放權(quán)是在企業(yè)的生產(chǎn)過程中隨著排放行為而逐步抵消的，其價值逐漸轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品中。奧地利等國也曾將碳排放權(quán)會計確認(rèn)為存貨。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則對存貨的定義，碳排放權(quán)的本質(zhì)屬性并不符合存貨的定義，主要原因有二：一是因為碳排放權(quán)的信用本質(zhì)與存貨的有形資產(chǎn)要求不符；二是是多數(shù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的主要目的是實施碳排放權(quán)履約，而不是出售獲利。

（四）確認(rèn)為負債

碳排放權(quán)交易是基于“總量控制—交易”的市場機制。納入碳交易體系的企業(yè)獲得碳排放權(quán)以及通過交易碳排放權(quán)獲得相應(yīng)收益都必須以在一定的履約期內(nèi)履行碳減排義務(wù)為前提，因此，納入碳交易體系的企業(yè)持有和交易碳排放權(quán)具有現(xiàn)時義務(wù)；并且為了完成履約，可能會造成資金流出。由此可見，碳排放權(quán)符合會計確認(rèn)為負債的條件。將碳排放權(quán)會計確認(rèn)為負債主要有兩種方式：一是獲得碳排放權(quán)時即會計確認(rèn)為負債，也就是說，納入碳交易體系的企業(yè)在獲得相應(yīng)碳排放權(quán)利的同時，也承擔(dān)了按照該項權(quán)利履行控制排放的義務(wù)；會計期內(nèi)碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面金額與碳排放權(quán)負債的金額相等；二是碳交易體系納入企業(yè)即便在期初獲得了碳排放權(quán)，但只有在實際碳排放行為發(fā)生時才將碳排放權(quán)會計確認(rèn)為負債，沒有實際的碳排放行為發(fā)生就沒有進行碳排放權(quán)履約的義務(wù)。在會計期內(nèi)，碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面金額大于碳排放權(quán)負債的賬面金額。IASB和FASB曾采用第二種方式將碳排放權(quán)會計確認(rèn)為負債。

三、碳會計計量

國際上主要采用兩種方式計量碳排放權(quán)，即基于歷史成本的凈額法和基于市場公允價值的總額法。下面將分別闡述與討論兩種會計計量方法的特點和差異。

（一）基于歷史成本的凈額法

采用凈額法計量碳排放權(quán)時，購買的碳排放權(quán)即被確認(rèn)為存貨，以歷史成本入賬。歷史成本即取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物，其在碳排放權(quán)領(lǐng)域主要是用于企業(yè)購置或形成碳排放權(quán)時的初始計量。免費分配的碳排放權(quán)因沒有取得成本，無需在財務(wù)報表中體現(xiàn)；對于到期能夠滿足碳排放量的碳排放權(quán)，不用記賬；若獲得的碳排放權(quán)超過實際碳排放量，富余的碳排放權(quán)可用于出售，增加企業(yè)收益；若獲得的碳排放權(quán)少于實際碳排放量則需購買差額，增加企業(yè)支出。由此可見，以歷史成本作為企業(yè)購置或形成的碳排放權(quán)的成本入賬是合理可靠的。

但采用凈額法進行碳跨級計量存在一定缺陷。一是無償獲得的碳排放權(quán)不在財務(wù)報表上列報或劑量為零，有償獲得的碳排放權(quán)將在財務(wù)報表上列報并按歷史成本計量，這一行為違背了會計信息一致性原則。另外，免費獲得的碳排放權(quán)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，具有市場價值，將其會計計量為“零值”會錯誤計量企業(yè)的資產(chǎn)總額，使碳資產(chǎn)負債表產(chǎn)生扭曲。二是有償取得的碳排放權(quán)已按照購買時價格確認(rèn)為成本，無償取獲得的碳排放權(quán)成本為零，但是出售的碳排放權(quán)（包括無償獲得的碳排放權(quán)）均按照出售價格確認(rèn)為收入，如此會計計量違背了收入費用的配比原則，同時為企業(yè)通過出售無償獲得的碳排放權(quán)“制造”利潤提供了較大空間。三是在碳市場價格頻繁波動的情況下，相同的碳排放權(quán)在不同的時間點獲得的成本會有較大差異，若仍用歷史成本記錄，那么資產(chǎn)負債表上的匯總加計將失去可比的基礎(chǔ)，難以反映減排量的真實價值，即違反了可比性原則。

（二）基于市場公允價值的總額法

IASB下屬的IFRIC在歐盟碳市場啟動前發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC 3），公布了基于市場公允價值計量碳排放權(quán)的總額法采用總額法計量碳排放權(quán)時，在碳排放權(quán)的初始確認(rèn)階段，碳排放權(quán)確認(rèn)并記入無形資產(chǎn)，有償獲得的碳排放權(quán)按實際購買成本入賬，無償獲得的碳排放權(quán)按取得成本（即為零）與市場公允價值的差額入賬，確認(rèn)并記入政府補助；后續(xù)會計處理時需考慮測試減值，按照市場公允價值調(diào)整碳排放權(quán)價值，同時在碳排放權(quán)的使用期限內(nèi)對政府補助遞延攤銷。在負債的初始確認(rèn)階段，企業(yè)產(chǎn)生碳排放時即確認(rèn)形成負債，并按照市場公允價值計量；后會計續(xù)處理時，在每個報告期末需按與實際排放量相當(dāng)?shù)奶寂欧艡?quán)的市場公允價值計量，同時按照市價調(diào)整公允價值變動損益。在公允價值屬性下，碳排放權(quán)資產(chǎn)和排放負債隨公允價值變化而波動。

四、碳會計信息披露

碳會計信息披露不僅可以滿足各方對企業(yè)碳會計信息的需求，而且可以直觀地反映企業(yè)碳排放情況和控排成效，有助于提升企業(yè)碳排放管理水平以及改善企業(yè)形象。由于碳排放權(quán)不僅影響企業(yè)自身財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，還涉及企業(yè)的社會責(zé)任等，因此應(yīng)采用財務(wù)報表表內(nèi)和表外相結(jié)合的方式進行碳會計信息披露。關(guān)于會計確認(rèn)、計量、處置的結(jié)果應(yīng)在財務(wù)報告中披露，對于無法計量的相關(guān)碳排放信息應(yīng)在表外進行解釋說明，例如企業(yè)獲得碳排放權(quán)的方式、時間、數(shù)量、持有目的以及企業(yè)的減排策略等。從上世紀(jì)末開始，多國陸續(xù)出臺了碳會計信息披露的相關(guān)政策。

美國是最早披露包括碳會計信息在內(nèi)的企業(yè)環(huán)境信息的國家之一。1996年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境負債補償責(zé)任狀況報告》，提出了企業(yè)在報告環(huán)境補償責(zé)任和確認(rèn)補償費用時的基本原則，保障了披露信息的質(zhì)量。2010年，美國證券交易委員會（SEC）頒布《與氣候變化相關(guān)的信息披露委員會指南》，要求上市企業(yè)在財務(wù)報告中定量地披露氣候風(fēng)險成本和負債，使企業(yè)管理者更合理地制定決策，同時滿足信息需求者的需要。美國財務(wù)會計委員會（FASB）針對環(huán)境會計與報告的問題發(fā)布了第5號準(zhǔn)則公告《或有負債會計》、第14號解釋公告《損失的合理估計》。由于碳排放屬于環(huán)境問題的范疇，因此在碳排放能夠可靠計量的前提下，其給企業(yè)帶來的損失可以參考上述準(zhǔn)則進行披露。另外，美國上市公司可以通過年度財務(wù)報告、新聞媒體、發(fā)布會等披露有關(guān)碳排放的信息。SEC和美國環(huán)境管理署（EPA）負責(zé)美國上市公司的環(huán)境監(jiān)督，其中SEC負責(zé)監(jiān)督和處罰， EPA負責(zé)向SEC提供相關(guān)公司的信息。美國環(huán)保局 EPA于2009年發(fā)布了《溫室氣體強制報告規(guī)則》，要求排放量超過25000噸的公司或設(shè)備向EPA提交其碳排放數(shù)據(jù)。美國保險委員會國際聯(lián)合會（NAIC）于2009年發(fā)布規(guī)定，強制要求公司披露氣候風(fēng)險信息。

英國政府1997年頒布了《環(huán)境報告與財務(wù)部門：走向良好實務(wù)》，鼓勵英國350家大型上市公司自愿披露溫室氣體排放情況。英國議會于2005年要求所有的英國上市公司提供《經(jīng)營和財務(wù)評論》并規(guī)定企業(yè)在報告中使用關(guān)鍵績效指標(biāo)披露碳排放和環(huán)境管理情況。

日本政府于1998年發(fā)布了《關(guān)于地球溫暖化的對策》，要求企業(yè)向社會公開披露其二氧化碳的排放量和控制方法。1999年以來，日本政府制定了包括《循環(huán)型社會基本法》等一系列與碳會計信息披露密切相關(guān)的法律法規(guī)，為企業(yè)進行碳會計信息披露提供指南。日本企業(yè)碳會計信息主要通過企業(yè)環(huán)境報告書披露，獨立于企業(yè)財務(wù)報告，能較完整、直觀的反應(yīng)企業(yè)的環(huán)境信息。

法國政府2001年通過了《新經(jīng)濟法規(guī)》，明確規(guī)定上市公司必須將特定的社會和環(huán)境指標(biāo)列入公司的年報內(nèi)容，其中就包括碳排放、溫室氣體減排量等指標(biāo)。德國環(huán)境部不斷強調(diào)環(huán)境會計的重要性，要求上市企業(yè)披露包括碳會計信息在內(nèi)的環(huán)境信息。此外，加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）于2005年發(fā)布了《關(guān)于氣候變化和其他環(huán)境問題影響的披露》的解釋草案，要求企業(yè)在《管理者討論與分析》（MD&A）中報告碳排放信息。

五、關(guān)于我國碳會計體系的建議

一是建立以持有目的為基礎(chǔ)的碳排放權(quán)會計確認(rèn)體系。就我國七省市碳交易試點碳排放配額和全國碳市場碳排放而言，它們均具有資產(chǎn)屬性，可以會計確認(rèn)為碳資產(chǎn)。我國建立碳排放權(quán)交易市場的核心目標(biāo)是為企業(yè)提供低成本的減排途徑并完成碳排放總量控制，而實現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段是開展活躍的碳排放權(quán)交易和確保納入企業(yè)完成碳排放權(quán)履約任務(wù)。因此，可基于碳排放權(quán)的不同持有目的分別進行會計確認(rèn)。對于以交易為目的的碳排放權(quán)可以會計確認(rèn)為金融資產(chǎn)，對于用于履約為目的的碳排放權(quán)可以會計確認(rèn)為資產(chǎn)或存貨。另外，隨著我國碳市場逐漸成熟，將會有越來越多的投資機構(gòu)參與其中，把碳排放權(quán)會計確認(rèn)為金融資產(chǎn)將有助于提升碳市場活躍度，撬動更多資金流向綠色低碳發(fā)展領(lǐng)域。因此，根據(jù)持有目的不同將碳排放權(quán)會計確認(rèn)為不同類型的碳資產(chǎn)，既有利于提高企業(yè)碳排放權(quán)管理的意識，也有助于提高企業(yè)碳排放權(quán)管理的能力。日本會計準(zhǔn)則委員會（ASBJ）為規(guī)范碳排放權(quán)交易會計的處理，曾在2004年發(fā)布了ASBJ15——《排放權(quán)交易會計指南》，將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬，而以交易為目的持有的碳排放配額則視為金融商品。值得注意的是，鑒于企業(yè)在獲得碳排放權(quán)之初無法立即決定它們的具體用途，加之隨著經(jīng)營環(huán)境的變化企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的也會改變，碳排放權(quán)確認(rèn)可能會發(fā)生變化，因此，上述碳排放權(quán)在不同科目間的轉(zhuǎn)換與計量必須規(guī)范處理。

二是建立歷史成本與公允價值相結(jié)合的碳排放權(quán)會計計量體系。我國碳市場還處于建設(shè)初期，由于企業(yè)獲得碳排放權(quán)的來源不同、用途各異，采用同一種計量模式將難以滿足碳排放權(quán)的購買、持有、使用以及出售這一系列過程的會計處理，同時為會計核算和審計帶來障礙，采用兼顧歷史成本和公允價值模式可以很好地解決上述問題。對于購買所得的碳排放權(quán)采用歷史成本模式計量，這是因為成本可以及時確定，入賬價值即購買時實際支付的金額，而且通常有合法的票據(jù)作為交易憑

證，保證了會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。對于無償分配所得的碳排放權(quán)采用公允價值計量模式，入賬價值即

配額下發(fā)日的市場價值，這是由于如果免費配額按歷史成本計量（歷史成本為零），企業(yè)出售配額時會發(fā)生收入與成本不匹配，從而高估了企業(yè)利潤。

三是分階段建立健全碳會計信息披露體系。我國碳會計信息和碳排放信息披露目前存在缺乏統(tǒng)一規(guī)范、企業(yè)主動性不足、政府監(jiān)督力度不夠等一系列問題?？紤]到我國碳市場發(fā)展還處在初期階段，尚未出臺統(tǒng)一的全國碳會計信息披露準(zhǔn)則，建議碳信息披露制度建設(shè)可以分兩步逐步推進。在碳排放權(quán)交易市場尚未成熟的情況下，至少要求央企、大型國企、上市公司和納入碳市場的管控單位每年編制《碳信息披露指南》，采用統(tǒng)一的碳績效指標(biāo)披露碳排放管理、碳交易等對企業(yè)的綜合影響。當(dāng)碳排放交易市場逐漸成熟后，在出臺《碳排放權(quán)交易會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，制定并頒布有關(guān)碳會計信息披露的法律法規(guī)，確立碳會計信息的監(jiān)管機構(gòu)，對碳會計信息披露應(yīng)遵循的原則、披露內(nèi)容、披露方式、披露質(zhì)量要求、計量方法、獎懲措施、第三方核查等方面做出明確規(guī)定。同時，政府可制定一系列優(yōu)惠政策和激勵措施鼓勵企業(yè)開展碳會計信息披露，并建立有效的社會監(jiān)督機制與第三方核查體系，嚴(yán)懲不能及時、客觀、真實披露碳會信息的企業(yè)。

我國碳排放權(quán)交易起步相對較晚，我國碳會計研究尚處于探索階段，在構(gòu)建我國碳排放權(quán)會計核算體系時，應(yīng)充分考慮我國經(jīng)濟社會現(xiàn)狀，并借鑒國際經(jīng)驗，分階段、有步驟進行，加快構(gòu)建符合我國碳市場發(fā)展需求、可操作性強、與現(xiàn)有會計準(zhǔn)則兼容的碳會計準(zhǔn)則和信息披露體系，指導(dǎo)企業(yè)對碳資產(chǎn)進行規(guī)范統(tǒng)一的會計處理。

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〔本文系2014年中國清潔發(fā)展機制基金贈款項目“國外碳交易會計稅務(wù)處理時間及其對中國體系的借鑒”（項目編號：2014066）階段性成果?！?/p>

（孫崢，國家氣候戰(zhàn)略研究和國際合作中心科研助理。張昕，國家氣候戰(zhàn)略研究和國際合作中心碳市場管理部主任、研究員。王際杰，國家氣候戰(zhàn)略研究和國際合作中心助理研究員。王穎，國家氣候戰(zhàn)略研究和國際合作中心科研助理。葉軍，廣州碳排放權(quán)交易中心總經(jīng)理。孟萌，廣州碳排放權(quán)交易中心副總經(jīng)理。）