國(guó)際經(jīng)驗(yàn)視閾的我國(guó)企業(yè)跨境稅收管理問(wèn)題與對(duì)策研究

○計(jì)金標(biāo) 應(yīng)濤

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國(guó)際經(jīng)驗(yàn)視閾的我國(guó)企業(yè)跨境稅收管理問(wèn)題與對(duì)策研究

○計(jì)金標(biāo) 應(yīng)濤

我國(guó)與當(dāng)今世界主要對(duì)外投資大國(guó)存在著較大差距。我們需要繼續(xù)發(fā)揮稅收對(duì)企業(yè)跨境投資的促進(jìn)和鼓勵(lì)作用，完善相關(guān)稅收管理體系，既做好服務(wù)工作又維護(hù)國(guó)家正當(dāng)稅收權(quán)益。擬從我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的現(xiàn)狀、發(fā)展前景和遇到的稅收問(wèn)題著手，結(jié)合當(dāng)今世界主要資本輸出國(guó)家實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)目前我國(guó)企業(yè)跨境稅收管理制度中的不合理因素，針對(duì)性地提出改限額抵免法為免稅法，構(gòu)建企業(yè)對(duì)外投資的稅收激勵(lì)政策體系，完善稅收協(xié)定，完善企業(yè)跨境投資日常征收管理及反避稅規(guī)則等具體政策措施建議。

跨境稅收管理；稅收制度與稅收征管；應(yīng)對(duì)策略

根據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，從我國(guó)開(kāi)始發(fā)布對(duì)外直接投資統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的2003年到2015年13年間，我國(guó)對(duì)外直接投資年均增長(zhǎng)速度達(dá)到37.5%，絕對(duì)數(shù)額由28.5億美元飆升為1456.7億美元，實(shí)現(xiàn)了超51倍的巨額增幅。至2015年底，我國(guó)已有2.02萬(wàn)家國(guó)內(nèi)企業(yè)向境外進(jìn)行了直接投資，共設(shè)立境外企業(yè)超過(guò)3萬(wàn)家，企業(yè)境外資產(chǎn)總額已增長(zhǎng)到4.37萬(wàn)億美元*數(shù)據(jù)來(lái)源于商務(wù)部網(wǎng)站http://fec.mofcom.gov.cn/ 。。我國(guó)企業(yè)經(jīng)過(guò)三十多年來(lái)的發(fā)展已經(jīng)在很多領(lǐng)域具備了一定的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，多種產(chǎn)品產(chǎn)量位居世界前列。隨著“一帶一路”建設(shè)逐步走向深入，亞投行、絲路基金等機(jī)構(gòu)的相繼成立，境外投資環(huán)境將得到持續(xù)改善，為我國(guó)企業(yè)跨境投資提供了更多機(jī)遇。但是我們也要看到與世界主要投資大國(guó)相比的差距。2015年我國(guó)對(duì)外直接投資存量為10979億美元，僅列世界第八位，為美國(guó)59828億美元的18.4%、德國(guó)18125億美元的60.1%*數(shù)據(jù)來(lái)源于商務(wù)部網(wǎng)站http://fec.mofcom.gov.cn/ 。。從對(duì)外直接投資金額占GDP的比重來(lái)看，2015年我國(guó)的數(shù)據(jù)為1.16%、美國(guó)為1.66%、德國(guó)為2.80%、日本為3.12%*數(shù)據(jù)來(lái)源于世界銀行數(shù)據(jù)庫(kù)http://unctad.org/en/Pages/Statistics.aspx 。。也就是說(shuō)，相對(duì)于我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)實(shí)力地位，企業(yè)跨境投資還有著很大的發(fā)展空間來(lái)提升，我國(guó)正處在由對(duì)外投資大國(guó)向?qū)ν馔顿Y強(qiáng)國(guó)前進(jìn)的關(guān)鍵階段，應(yīng)繼續(xù)加大對(duì)企業(yè)跨境投資的鼓勵(lì)和支持。稅收作為影響企業(yè)對(duì)外投資決策的重要因素，在支持企業(yè)跨境投資中扮演著重要角色。實(shí)踐中由于不了解當(dāng)?shù)貙?shí)際信息、復(fù)雜的國(guó)際形勢(shì)和環(huán)境、激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)等原因，也導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)在對(duì)外投資的過(guò)程中，不斷受到國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)的困擾，主要表現(xiàn)在：一是部分企業(yè)尤其是民營(yíng)企業(yè)跨境投資準(zhǔn)備不足，跨境投資融資渠道相對(duì)狹窄，企業(yè)對(duì)海外稅收環(huán)境信息掌握不全，從而增加其投資與經(jīng)營(yíng)成本*林春回、王國(guó)平：《我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在“一帶一路”中如何“走出去”——以福建民營(yíng)企業(yè)為例》，《華僑大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第4期，第52—59頁(yè)。；二是境外稅收環(huán)境復(fù)雜，部分東道國(guó)稅務(wù)管理不規(guī)范、不透明、稅務(wù)檢查執(zhí)法隨意性強(qiáng)，使得企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)與投資充滿不確定性；三是稅收協(xié)定落實(shí)不夠，企業(yè)難以真正享受稅收協(xié)定規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)益等等。由此，我們應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)跨境投資的稅收服務(wù)工作，利用稅收工具鼓勵(lì)更多的企業(yè)走向海外。由于跨境稅收征管中存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱和各國(guó)稅收主權(quán)帶來(lái)的限制，跨國(guó)逃避稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，我國(guó)還應(yīng)該完善企業(yè)跨境稅收征管機(jī)制，維護(hù)好國(guó)家的稅收權(quán)益。

一 主要資本輸出國(guó)家跨境稅收管理經(jīng)驗(yàn)

(一)盡量消除國(guó)際雙重征稅保護(hù)稅收收入

各國(guó)都同時(shí)行使來(lái)源地管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，對(duì)企業(yè)跨境所得進(jìn)行征稅，但不同國(guó)家稅收管轄權(quán)有時(shí)會(huì)產(chǎn)生重疊，即不同國(guó)家依據(jù)自身的稅收管轄權(quán)認(rèn)為對(duì)同一筆跨國(guó)所得都有權(quán)征稅時(shí)，這就會(huì)引發(fā)國(guó)際雙重征稅。國(guó)際雙重征稅既不公平，也沒(méi)有效率，嚴(yán)重阻礙著企業(yè)跨境投資。目前，流行的消除國(guó)際雙重征稅方法主要有抵免法、免稅法和扣除法。由于各國(guó)采用不同方法來(lái)消除國(guó)際雙重征稅，可把主要資本輸出國(guó)家分為兩大陣營(yíng)：一些國(guó)家如美國(guó)和韓國(guó)，追求國(guó)際資本流動(dòng)中的資本輸出中性，讓稅收因素不會(huì)對(duì)企業(yè)選擇投資于國(guó)內(nèi)還是國(guó)外產(chǎn)生影響，采用抵免法來(lái)消除國(guó)際雙重征稅。但為了保證本國(guó)稅收收入，在實(shí)行抵免法時(shí)一般都規(guī)定了抵免限額，即對(duì)于企業(yè)來(lái)自國(guó)外所得中包含的已納外國(guó)稅款，最多只能抵免不高于依照本國(guó)稅法計(jì)算出的應(yīng)納稅額部分，超過(guò)限額部分在當(dāng)期不能享受抵免，需要向后結(jié)轉(zhuǎn)。另外一些國(guó)家則追求國(guó)際資本流動(dòng)中的資本輸入中性，對(duì)在本國(guó)境內(nèi)投資的納稅人都征收相同負(fù)擔(dān)的稅收，以實(shí)現(xiàn)在本國(guó)內(nèi)部的稅負(fù)公平，因此通過(guò)對(duì)境外收入免稅(免稅法)來(lái)消除國(guó)際雙重征稅，又因?yàn)橐笃髽I(yè)持有的境外企業(yè)股份必須達(dá)到一定比例，被稱為“參與免稅”。免稅法主要在法國(guó)、比利時(shí)等歐洲大陸國(guó)家中得到應(yīng)用。同樣，為避免財(cái)政收入的流失和打擊國(guó)際避稅，這些國(guó)家對(duì)免稅對(duì)象都有著嚴(yán)格限制，這些限制一般是對(duì)境外企業(yè)的持股比例限制和不同性質(zhì)所得在總所得中的比例限制。部分國(guó)家的具體限制條件可參見(jiàn)下表1。

表1 部分實(shí)行免稅法的國(guó)家及免稅條件

雖然抵免法和免稅法都得到了廣泛應(yīng)用，但相比抵免法，免稅法具有計(jì)算簡(jiǎn)便、消除國(guó)際雙重征稅更徹底的優(yōu)點(diǎn)。為鼓勵(lì)企業(yè)積極向外投資，越來(lái)越多原本實(shí)行抵免法國(guó)家在稅法中引入了免稅法。2001年，德國(guó)開(kāi)始對(duì)來(lái)自與本國(guó)簽訂有稅收協(xié)定的國(guó)家的所得免稅。2002年，意大利開(kāi)始對(duì)來(lái)源于歐盟國(guó)家的股息免稅95%；對(duì)來(lái)源于非歐盟國(guó)家的股息免稅60%。2009年，日本和英國(guó)在各自的抵免法制度中加入了免稅法因素，其中日本對(duì)滿足持股比例25%和持股時(shí)間6個(gè)月要求的日本企業(yè)海外子公司，就其股息免稅95%；英國(guó)則是對(duì)來(lái)自境外分支機(jī)構(gòu)的收入免稅。就連始終堅(jiān)持抵免法，追求資本輸出中性的美國(guó)，也出現(xiàn)了以免稅法取締抵免法的呼聲：2014年，美國(guó)國(guó)會(huì)籌款委員會(huì)主席坎普就稅收立法改革問(wèn)題發(fā)布了一份討論稿，呼吁美國(guó)改行免稅法，對(duì)來(lái)自美國(guó)海外子公司的股息收入和美國(guó)公司海外分支機(jī)構(gòu)的收入，均免稅95%*朱青：《鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”于改革我國(guó)避免雙重征稅方法》，《國(guó)際稅收》2015年第4期，第6—10頁(yè)?！，F(xiàn)有OECD組織35個(gè)成員國(guó)中，完全采用抵免法的國(guó)家，即在稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法中都規(guī)定執(zhí)行抵免法的只有美國(guó)、韓國(guó)、墨西哥、智利、愛(ài)爾蘭和以色列6個(gè)國(guó)家。

(二)采用各種稅收激勵(lì)措施鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)外投資

第一，對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。為應(yīng)對(duì)跨境投資中蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)，各國(guó)紛紛允許企業(yè)在向外投資的最初幾年內(nèi)稅前計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，專為彌補(bǔ)這一時(shí)期跨境投資發(fā)生的虧損，待企業(yè)度過(guò)這段風(fēng)險(xiǎn)最大的時(shí)期后，再將風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金余額與企業(yè)利潤(rùn)合并征稅。這樣，在國(guó)家與企業(yè)共同承擔(dān)對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也保證了稅收利益。例如，法國(guó)稅法允許企業(yè)在進(jìn)行對(duì)外投資的同時(shí)，從營(yíng)業(yè)收入中稅前連續(xù)5年提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，最高提取額度可與對(duì)外投資總額相等，當(dāng)計(jì)提完成期滿后，從第6年起再將剩余的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金余額合并征稅。日本高度重視企業(yè)對(duì)外投資問(wèn)題，從上個(gè)世紀(jì)60年代起，就開(kāi)始設(shè)立海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度，其現(xiàn)行具體要求是：只要企業(yè)的對(duì)外投資達(dá)到國(guó)內(nèi)母公司持有海外子公司10%股份標(biāo)準(zhǔn)，就可比照投資金額的相應(yīng)比例(不同投資對(duì)象的比例不同，現(xiàn)有7%、10%、25%等幾種相應(yīng)比例)免稅計(jì)提準(zhǔn)備金，這部分資金將專門用于企業(yè)的虧損彌補(bǔ)，如果投資起5年內(nèi)未有虧損發(fā)生，則準(zhǔn)備金將在此后5年內(nèi)與當(dāng)年利潤(rùn)合并征稅*張京萍、李敏：《對(duì)外投資稅收政策的國(guó)際比較》，《稅務(wù)研究》2006年第4期，第87—91頁(yè)。。除法國(guó)和日本外，德國(guó)和韓國(guó)也都允許企業(yè)提取對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，德國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)投資于發(fā)展水平較落后的國(guó)家，規(guī)定對(duì)發(fā)展中國(guó)家的投資可計(jì)提投資金額40%的準(zhǔn)備金，對(duì)最不發(fā)達(dá)國(guó)家的投資可計(jì)提60%比例的準(zhǔn)備金；韓國(guó)的對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取帶有普惠性和資源導(dǎo)向性的特點(diǎn)，規(guī)定一般海外投資可提取15%的準(zhǔn)備金，而資源開(kāi)發(fā)類的投資可提取20%比例的準(zhǔn)備金。

第二，延遲納稅。是指海外子公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在匯回本國(guó)之前，都暫時(shí)免于繳納母國(guó)稅收，待匯回年度再就其履行納稅義務(wù)，意味著母國(guó)政府為本國(guó)跨國(guó)企業(yè)提供了一筆無(wú)時(shí)間限制的無(wú)息貸款。目前，在各國(guó)實(shí)行的延遲納稅制度中以美國(guó)最具有代表性。美國(guó)于1954年開(kāi)始實(shí)行延遲納稅制度，在幫助美國(guó)跨國(guó)公司實(shí)現(xiàn)海外大發(fā)展的同時(shí)，也引發(fā)了企業(yè)利用延遲納稅來(lái)逃避(推延)美國(guó)納稅義務(wù)的爭(zhēng)議。到1961年，受到巨大財(cái)政支出壓力影響的肯尼迪政府曾提出取消延遲納稅，但遭到美國(guó)企業(yè)界人士的激烈反對(duì)，認(rèn)為延遲納稅是讓美國(guó)公司與實(shí)行“參與免稅”的歐洲公司和低稅國(guó)家本土企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵因素。最終，延遲納稅得以保留，但美國(guó)也建立了受控外國(guó)公司(CFC)規(guī)則來(lái)對(duì)其進(jìn)行修正。總的說(shuō)來(lái)，由于美國(guó)實(shí)行限額抵免制，并且企業(yè)所得稅稅率較高(目前為35%，2014年世界公司所得稅稅率平均水平為22.6%)，延遲納稅增強(qiáng)了美國(guó)跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

第三，稅收饒讓抵免。是指在采用抵免法的國(guó)家中，對(duì)于本國(guó)跨國(guó)企業(yè)在東道國(guó)享受的稅收減免優(yōu)惠也視為已經(jīng)納稅，該部分稅款在回國(guó)申報(bào)納稅時(shí)同樣享受抵免待遇。目前，除美國(guó)認(rèn)為稅收饒讓有違稅收中性，從未簽訂過(guò)含有稅收饒讓條款的稅收協(xié)定外，其他OCED國(guó)家均認(rèn)可稅收饒讓在促進(jìn)企業(yè)對(duì)外投資方面的積極意義，這些國(guó)家在與發(fā)展中國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中都出現(xiàn)了稅收饒讓條款。日本和韓國(guó)在這方面尤為典型，日本不僅對(duì)發(fā)展中國(guó)家積極實(shí)行稅收饒讓(僅有埃及等極少數(shù)國(guó)例外)，更是對(duì)多數(shù)亞洲國(guó)家單方面承擔(dān)稅收饒讓抵免義務(wù)；韓國(guó)不但給予所有防止雙重征稅協(xié)定的締約國(guó)饒讓抵免待遇，還對(duì)向特定資源國(guó)家的投資所享受的稅收優(yōu)惠也實(shí)行饒讓抵免*劉芳、陶忠元：《國(guó)際稅收饒讓制度探析——基于日韓兩國(guó)的比較》，《對(duì)外經(jīng)貿(mào)實(shí)務(wù)》2011年第6期，第36—39頁(yè)。。

第四，稅收減免優(yōu)惠。各國(guó)為鼓勵(lì)企業(yè)積極向海外投資，實(shí)行了各種各樣稅收減免優(yōu)惠政策。比如，美國(guó)為降低本國(guó)跨國(guó)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，鼓勵(lì)其在成本較低的發(fā)展中國(guó)家建立生產(chǎn)基地，對(duì)含有美國(guó)產(chǎn)品的飛機(jī)部件、內(nèi)燃機(jī)部件、辦公設(shè)備等零部件和照相器材等，在進(jìn)入美國(guó)銷售時(shí)可享受關(guān)稅減免(按照美國(guó)零部件在境外的增加值征收關(guān)稅)。韓國(guó)給予擁有境外業(yè)務(wù)的韓國(guó)企業(yè)10年期的免稅待遇，不僅向投資于發(fā)展中國(guó)家的業(yè)務(wù)提供雙重減稅優(yōu)惠，還對(duì)來(lái)自境外的股息實(shí)行稅率減半的優(yōu)惠政策。德國(guó)對(duì)向發(fā)展中國(guó)家投資的企業(yè)免征12到18年的公司資產(chǎn)稅，對(duì)于將德國(guó)國(guó)內(nèi)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到發(fā)展中國(guó)家產(chǎn)生的增值額給予無(wú)限期增值稅緩交待遇*陳展、徐海榮、蘭永紅、楊琴：《稅收服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略的有關(guān)問(wèn)題探析》，《稅務(wù)研究》2016年第3期，第34—37頁(yè)。。為吸引跨國(guó)公司總部入駐，法國(guó)稅務(wù)部門對(duì)境內(nèi)的總部型企業(yè)一般按照該總部企業(yè)日常支出額的8%為基礎(chǔ)來(lái)制定納稅基數(shù)*陳展、王增光：《法國(guó)對(duì)外投資的稅收服務(wù)和管理》，《國(guó)際稅收》2016年第3期，第17—20頁(yè)。等等。

第五，寬松的虧損結(jié)轉(zhuǎn)制度。對(duì)于企業(yè)在境外發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，各國(guó)都允許境內(nèi)外機(jī)構(gòu)的盈虧相互抵消，其中比較有特點(diǎn)的是美國(guó)實(shí)行的“追補(bǔ)課稅”制度，即允許企業(yè)的境內(nèi)外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)在匯總申報(bào)納稅時(shí)，將相互之間的盈利和虧損進(jìn)行相互抵消，但如果境外虧損機(jī)構(gòu)在以后年度實(shí)現(xiàn)盈利，就需要將其以前用境內(nèi)機(jī)構(gòu)的盈利所抵消的虧損數(shù)額相等的那部分盈利，與境內(nèi)機(jī)構(gòu)的當(dāng)年的盈利合并征稅，并且不能再享受抵免待遇。這樣，在保證企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)也保護(hù)了國(guó)家稅收利益。此外，各國(guó)企業(yè)不僅可以向前結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的虧損，也擁有長(zhǎng)時(shí)間向后結(jié)轉(zhuǎn)的權(quán)利，比如美國(guó)企業(yè)可將虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)20年；英法德等國(guó)更是允許企業(yè)將虧損向后無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)。

(三)建立完善的企業(yè)跨境投資稅收征管和服務(wù)機(jī)制

無(wú)論從對(duì)外直接投資的流量還是存量來(lái)看，美國(guó)都是當(dāng)之無(wú)愧的世界第一對(duì)外投資大國(guó)，在企業(yè)大規(guī)模對(duì)外投資的同時(shí)，美國(guó)也構(gòu)建了完善高效的跨境投資稅收征管體制。1.完善的稅務(wù)審計(jì)制度和嚴(yán)格的處罰措施。美國(guó)要求其居民就境內(nèi)外全部所得申報(bào)納稅，還通過(guò)稅務(wù)調(diào)查和稅務(wù)審計(jì)來(lái)掌握跨國(guó)企業(yè)的境外生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒(méi)能完整履行納稅義務(wù)，將處以高額罰金，嚴(yán)重的還有刑事處罰。例如，對(duì)于未在規(guī)定時(shí)間內(nèi)申報(bào)納稅的，將會(huì)受到最高為應(yīng)納稅額25%的“疏忽罰款”；對(duì)于納稅人存在偷稅行為的，除補(bǔ)交稅款及利息外，等待其的將是高達(dá)偷稅金額75%的“欺詐罰款”和5年以下(含)刑事責(zé)任。2.重組國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)，高配管理人員。2010年美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局(IRS)重新設(shè)立了大型企業(yè)與國(guó)際局作為國(guó)際稅收管理的專門機(jī)構(gòu)，將其人員編制由600人擴(kuò)充到875人，增添了許多國(guó)際稅收專門人才，任命部門領(lǐng)導(dǎo)為IRS局長(zhǎng)助理；此外，為打擊跨國(guó)避稅，凸顯對(duì)跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重視，特別增設(shè)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)主管和首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家等崗位。3.通過(guò)FATCA法案和自愿披露項(xiàng)目，雙管齊下挽回稅收流失。2008年和2010年，美國(guó)分別推出了境外資產(chǎn)志愿申報(bào)(OVDP)項(xiàng)目和外國(guó)賬戶稅收遵從(FATCA)法案，內(nèi)外夾擊在海外隱匿財(cái)產(chǎn)逃避稅的美國(guó)納稅人。比如，2011年的OVDP規(guī)定：凡是主動(dòng)申報(bào)的納稅人，處罰金額上限為2003年到2011年間海外銀行賬戶余額最高年度的25%，但如果隱匿不報(bào)而被發(fā)現(xiàn)的，將面臨更高的處罰金額甚至是刑事處罰。4.高度完善的反避稅法規(guī)體系。各國(guó)中，美國(guó)最早認(rèn)識(shí)到企業(yè)跨國(guó)避稅問(wèn)題的嚴(yán)重性，并通過(guò)立法來(lái)加以規(guī)范，早在1954年，其《國(guó)內(nèi)收入法典》就已載入轉(zhuǎn)讓定價(jià)的內(nèi)容，對(duì)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)的跨國(guó)公司規(guī)定嚴(yán)格的舉證責(zé)任，要求納稅人呈送完備全面的賬證資料，并制訂嚴(yán)格的處罰措施，始終保持對(duì)納稅人的高度威懾力。此外，美國(guó)還首創(chuàng)受控外國(guó)公司(CFC)規(guī)則，規(guī)定滿足一定條件的受美國(guó)納稅人控制的外國(guó)企業(yè)，即使其利潤(rùn)不匯回美國(guó)國(guó)內(nèi)，也需要就歸屬于美國(guó)納稅人的那部分利潤(rùn)繳納美國(guó)稅收。

由于歷史的原因，韓國(guó)的稅收征管機(jī)制受到美國(guó)的影響很深，但也體現(xiàn)了一定的韓國(guó)特色。1.建立了企業(yè)跨境投資稅務(wù)登記制度。韓國(guó)稅法規(guī)定，所有的韓國(guó)企業(yè)在進(jìn)行跨境投資時(shí)都需要到韓國(guó)國(guó)稅廳辦理稅務(wù)登記，取得唯一的稅務(wù)登記代碼，這9位數(shù)的稅務(wù)登記代碼中包含了對(duì)外投資企業(yè)類型、投資目的國(guó)家等信息，將作為企業(yè)后續(xù)辦理具體稅務(wù)登記和申報(bào)納稅的憑證。2.建立了企業(yè)跨境投資稅務(wù)檔案。韓國(guó)稅務(wù)部門根據(jù)稅務(wù)登記的辦理情況，建立了企業(yè)跨境投資稅務(wù)檔案，內(nèi)含企業(yè)明細(xì)單、財(cái)務(wù)報(bào)表、分支機(jī)構(gòu)明細(xì)單等資料。當(dāng)這些企業(yè)發(fā)生停業(yè)、清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況時(shí)，需要第一時(shí)間向稅務(wù)部門報(bào)告。韓國(guó)國(guó)稅廳還根據(jù)納稅指導(dǎo)或稅務(wù)檢查的需要每年對(duì)企業(yè)的跨境投資檔案進(jìn)行更新維護(hù)。3.建立了第三方涉稅信息報(bào)告制度。首先，韓國(guó)稅法要求韓國(guó)境外企業(yè)在新設(shè)或停業(yè)清算時(shí)，應(yīng)在90天內(nèi)向韓國(guó)銀行通報(bào)相關(guān)信息；然后，收到以上信息的韓國(guó)銀行再將境外投資企業(yè)設(shè)立或停業(yè)的相關(guān)資料向韓國(guó)進(jìn)出口銀行和韓國(guó)國(guó)稅廳報(bào)告；最后，韓國(guó)進(jìn)出口銀行再將其所掌握的韓國(guó)境外企業(yè)資料通報(bào)給韓國(guó)國(guó)稅廳。對(duì)于上報(bào)資料達(dá)不到要求的，會(huì)受到罰款處罰。在這些信息獲取基礎(chǔ)上，韓國(guó)稅務(wù)部門建立了境外投資企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)。

二 我國(guó)企業(yè)跨境稅收及其征管制度存在的問(wèn)題

(一)企業(yè)所得稅存在的問(wèn)題

1.境外所得抵免制度亟需完善

第一，限額抵免法既不能徹底消除國(guó)際雙重征稅，也不利于企業(yè)在東道國(guó)展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)。我們知道，如果實(shí)行的是完全抵免法，那么從理論上就和免稅法具有同等的消除國(guó)際雙重征稅的效果，但抵免限額規(guī)定的存在，導(dǎo)致企業(yè)在國(guó)外承擔(dān)的稅負(fù)高于國(guó)內(nèi)稅負(fù)的部分就不能得到抵免。目前，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率為25%，不僅低于南美洲的平均水平27.5%和非洲的平均水平29.1%，我國(guó)周邊也有一些國(guó)家的企業(yè)所得稅稅率(加上利潤(rùn)匯回征稅因素)高于我國(guó)，比如東盟國(guó)家中的印度尼西亞為40%、泰國(guó)為28%、菲律賓為40.5%。如果我國(guó)企業(yè)向上述地區(qū)和國(guó)家投資，那么高于25%稅率的已繳納外國(guó)稅額部分仍需承擔(dān)我國(guó)的納稅義務(wù)。并且，限額抵免法要求企業(yè)在回國(guó)申報(bào)納稅時(shí)依照我國(guó)稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，當(dāng)境外所得來(lái)源國(guó)的稅率低于我國(guó)稅率時(shí)，企業(yè)需要就兩國(guó)稅率的差額進(jìn)行補(bǔ)稅。從我國(guó)企業(yè)投資的分布區(qū)域來(lái)看，香港地區(qū)、開(kāi)曼群島和英屬維爾京群島等低稅國(guó)家(地區(qū))一直是我國(guó)企業(yè)跨境投資的首選目的地；歐洲(稅率18.6%)、北美(稅率24.1%)、亞洲(稅率20.8%)、大洋洲(稅率21%)等我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的主要目標(biāo)區(qū)域的2014年稅率平均水平都低于我國(guó)。也就是說(shuō)，我國(guó)大部分跨境投資企業(yè)均需要就匯回利潤(rùn)進(jìn)行補(bǔ)稅，這降低了我國(guó)企業(yè)在投資目的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

第二，分國(guó)不分項(xiàng)抵免法增加企業(yè)成本，削弱企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。分國(guó)不分項(xiàng)抵免法要求企業(yè)區(qū)分國(guó)別來(lái)分別計(jì)算各個(gè)國(guó)家的抵免限額，與可以將全部境外所得匯總計(jì)算的綜合抵免法(日本更是將虧損國(guó)排除在外)相比，一是增大了企業(yè)的計(jì)算難度和納稅遵從成本；二是當(dāng)企業(yè)在不同國(guó)家的分支機(jī)構(gòu)出現(xiàn)互有盈虧的情況時(shí)，由于不同國(guó)家之間分支機(jī)構(gòu)的盈虧不能相互彌補(bǔ)，就會(huì)使得整個(gè)跨境投資企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)加重。目前，我國(guó)的大型企業(yè)廣泛投資于全球多個(gè)國(guó)家(地區(qū))，比如華為在全球170多個(gè)國(guó)家中成立了分支機(jī)構(gòu)；中國(guó)工商銀行在全球超過(guò)40個(gè)國(guó)家中設(shè)立了分行，難免不會(huì)在有的國(guó)家出現(xiàn)分支機(jī)構(gòu)虧損的情況，現(xiàn)行的分國(guó)不分項(xiàng)抵免制度也就加重了這些企業(yè)集團(tuán)當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān)，見(jiàn)表2。

表2 我國(guó)稅收協(xié)定中間接抵免規(guī)定一覽

第三，間接抵免制度存在著缺陷。我國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法中的間接抵免制度允許對(duì)三層以內(nèi)的海外子公司分配的股息中包含的外國(guó)稅款進(jìn)行抵免，同時(shí)有20%的持股比例要求。而在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，不僅有的稅收協(xié)定沒(méi)有間接抵免的規(guī)定，即使是允許間接抵免的稅收協(xié)定，其抵免層級(jí)也僅限于一層海外子公司。通過(guò)表2可以看出，我國(guó)間接抵免制度中的問(wèn)題在于：一是間接抵免沒(méi)有在全部稅收協(xié)定中得到應(yīng)用，適用范圍覆蓋不全面；二是間接抵免的適用層級(jí)較短，即使是在國(guó)內(nèi)稅法中也僅限三層。如果企業(yè)跨境投資形成的公司架構(gòu)超過(guò)三層，其三層以下的海外子公司股息中的國(guó)際雙重征稅就得不到消除，而現(xiàn)實(shí)中我國(guó)很多企業(yè)尤其是自然資源開(kāi)采行業(yè)和軍工行業(yè)企業(yè)在對(duì)外投資的過(guò)程中為了避開(kāi)東道國(guó)的投資限制，采用的公司架構(gòu)往往超過(guò)三層。

第四，抵免制度帶來(lái)的完稅憑證問(wèn)題。企業(yè)如果想要將境外所得中包含的外國(guó)稅款進(jìn)行抵免，就必須在回國(guó)申報(bào)納稅時(shí)提供相應(yīng)的完稅證明。但由于各國(guó)稅收管理制度、執(zhí)法水平、征管措施差異較大，使得完稅憑證形式多樣，還有可能存在取得上的困難、時(shí)間滯后、難以認(rèn)定等問(wèn)題。比如，在委內(nèi)瑞拉、哈薩克斯坦等一些產(chǎn)油國(guó)，油氣開(kāi)采征稅權(quán)不在稅務(wù)部門手中，而是由這些國(guó)家的能源礦產(chǎn)部等部門來(lái)進(jìn)行征收管理，這樣就會(huì)造成企業(yè)無(wú)法取得完稅憑證*羅霄：《完善稅收政策和服務(wù)體系，促進(jìn)海洋私有企業(yè)“走出去”》，《國(guó)際稅收》2014年第1期，第64—67。；再如有的國(guó)家完稅憑證取得嚴(yán)重滯后，往往會(huì)在繳稅后兩到三年才能獲取，大大加劇了我國(guó)在當(dāng)?shù)赝顿Y企業(yè)的資金壓力。

2． 對(duì)企業(yè)跨境投資的稅收激勵(lì)措施不足

表3 各國(guó)對(duì)外投資企業(yè)稅收激勵(lì)政策一覽

從表3的比較可以看出，在鼓勵(lì)企業(yè)跨境投資而實(shí)行的稅收激勵(lì)方面，我國(guó)的稅收政策的不足在于：(1)缺乏普惠性的跨境投資稅收激勵(lì)政策。為鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)積極向外投資，各主要資本輸出國(guó)家都采取了一定普惠性的稅收措施，并且在虧損彌補(bǔ)上的規(guī)定也較為寬松，例如與企業(yè)共擔(dān)對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)，允許企業(yè)稅前提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的有法德日韓等國(guó)；為企業(yè)提供“無(wú)息貸款”，在境外子公司利潤(rùn)匯回國(guó)內(nèi)之前不用承擔(dān)母國(guó)納稅義務(wù)(延遲納稅)的國(guó)家有美日法等國(guó)；此外，相比上述各國(guó)，我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)的要求也最為嚴(yán)格。結(jié)合前面消除國(guó)際雙重征稅方法的對(duì)比，且不說(shuō)實(shí)行免稅法的歐洲國(guó)家，相對(duì)于同為限額抵免法的中美日韓，我國(guó)的跨國(guó)企業(yè)不僅要承擔(dān)更沉重的國(guó)際雙重征稅，也普遍感受不到國(guó)家對(duì)企業(yè)跨境投資的支持，這與我國(guó)改革開(kāi)放升級(jí)換代的新形勢(shì)和“一帶一路”助推企業(yè)積極向外投資的新局面極為不符。(2)缺乏地域?qū)蛐悦鞔_的稅收激勵(lì)政策。比如，由于發(fā)展中國(guó)家往往對(duì)外國(guó)投資提供各種稅收優(yōu)惠，對(duì)這些優(yōu)惠實(shí)行稅收饒讓抵免能有效刺激企業(yè)向發(fā)展中國(guó)家投資。除美國(guó)外的現(xiàn)有主要資本輸出國(guó)都在與發(fā)展中國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中包含了稅收饒讓條款，以便本國(guó)跨國(guó)企業(yè)能夠利用東道國(guó)提供的稅收優(yōu)惠，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。而我國(guó)現(xiàn)有包含稅收饒讓的稅收協(xié)定大多簽署于大力發(fā)展“引進(jìn)來(lái)”的改革開(kāi)發(fā)初期，并且簽署對(duì)象基本上都是發(fā)達(dá)國(guó)家，資本輸入國(guó)色彩濃厚；近年來(lái)與發(fā)展中國(guó)家如柬埔寨、哈薩克斯坦、委內(nèi)瑞拉等國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中都沒(méi)有稅收饒讓條款，我國(guó)也沒(méi)有對(duì)外單方面承擔(dān)稅收饒讓義務(wù)的先例，這種局面不利于鼓勵(lì)企業(yè)向發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行投資。

(二)現(xiàn)行稅收協(xié)定存在的問(wèn)題

一是網(wǎng)絡(luò)覆蓋不全。截至2016年底，我國(guó)企業(yè)跨境投資目的地遍布全球近190個(gè)國(guó)家(地區(qū))，盡管我國(guó)已簽訂105個(gè)稅收協(xié)定和避免雙重征稅安排，但還顯得覆蓋面不全。并且目前“一帶一路”沿線國(guó)家中雖然從數(shù)量上看只有10個(gè)國(guó)家尚未與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定，但這些國(guó)家中有著我國(guó)企業(yè)投資數(shù)額較多的緬甸、伊拉克等國(guó)。二是需加強(qiáng)已有協(xié)定的修訂工作。近年來(lái)由于世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化劇烈和世界稅改大趨勢(shì)，各國(guó)稅制都發(fā)生了或多或少的變化，這需要對(duì)建立在各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法基礎(chǔ)上的國(guó)際稅收協(xié)定做出相應(yīng)調(diào)整。我國(guó)的情況也是如此，如果算上與港澳臺(tái)地區(qū)簽署的避免雙重征稅安排的話，現(xiàn)有105個(gè)稅收協(xié)定中有92個(gè)簽署于2008年《企業(yè)所得稅法》頒布之前，這其中只有與法國(guó)、英國(guó)、比利時(shí)、德國(guó)、丹麥、芬蘭、荷蘭、瑞士、馬耳他、羅馬利亞、俄羅斯等11個(gè)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定在2008年之后得到修訂，作為協(xié)定基礎(chǔ)的稅法已經(jīng)發(fā)生了變化，對(duì)相關(guān)協(xié)定的修訂工作提出了要求。三是需大力加強(qiáng)協(xié)定的宣傳與落實(shí)工作。由于我國(guó)過(guò)往涉外稅收征管重心在于境內(nèi)外資企業(yè)，對(duì)企業(yè)跨境投資至關(guān)重要的避免雙重征稅協(xié)定宣傳落實(shí)不夠，讓企業(yè)忽視了稅收協(xié)定的重要性。據(jù)北京地稅2014年對(duì)轄區(qū)內(nèi)281戶有境外所得的企業(yè)進(jìn)行的調(diào)查，2011-2013年，盡管這些企業(yè)取得的2079億境外所得中有90%來(lái)自于與我國(guó)有稅收協(xié)定的國(guó)家(地區(qū))，但僅有26戶企業(yè)(不到10%)在境外享受了稅收協(xié)定待遇，與之相對(duì)應(yīng)的是，僅2014年就有900多戶非居民企業(yè)向北京地稅提出稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)*周躍振：《九成“走出去”企業(yè)未享受稅收協(xié)定待遇》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015-04-17(B02)。。

(三)跨境投資企業(yè)日常管理制度亟需完善

目前，我國(guó)跨境投資企業(yè)日常管理主要側(cè)重于境內(nèi)，境外管理上還存在很多不足：1.境外征管基本制度缺位。從源頭上看，稅收征管法中沒(méi)有規(guī)定企業(yè)對(duì)外投資是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的登記和備案，缺乏對(duì)企業(yè)境外投資相關(guān)稅收檢查的具體規(guī)定；稅收征管系統(tǒng)中沒(méi)有反映企業(yè)跨境投資信息采集方面的內(nèi)容，國(guó)、地稅之間也沒(méi)有企業(yè)境外投資的信息共享機(jī)制；對(duì)不按規(guī)定申報(bào)境外所得的行為，缺乏有效的遏制手段與處罰措施。2.跨境稅務(wù)信息搜集沒(méi)有形成系統(tǒng)性。我國(guó)企業(yè)跨境投資存在多部門共管的局面，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)已與外匯、銀監(jiān)等部門建立了信息溝通與共享渠道，但在廣度和深度上就企業(yè)跨境投資信息進(jìn)行部門間交流仍大有潛力可挖；現(xiàn)有稅收管理制度不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅難以從企業(yè)申報(bào)的關(guān)聯(lián)交易和對(duì)外投資相關(guān)表格中全面獲取企業(yè)境外投資、經(jīng)營(yíng)信息，也缺乏通過(guò)稅收檢查來(lái)核實(shí)信息的具體規(guī)定，即使通過(guò)企業(yè)納稅申報(bào)獲得的信息也存在滯后、不全面等問(wèn)題；稅企之間互動(dòng)不夠，跨境投資企業(yè)缺乏向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告第一手境外投資與經(jīng)營(yíng)信息資料的主動(dòng)性與積極性。3.機(jī)構(gòu)組織設(shè)置不合理。我國(guó)國(guó)、地稅部門分別對(duì)轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)跨境投資行為進(jìn)行管理，容易造成多頭管理、交叉管理局面，不利于集中落實(shí)跨境稅收征管工作；在具體分工中，國(guó)際稅收部門主要負(fù)責(zé)協(xié)定的談判簽署和反避稅事務(wù)，而企業(yè)跨境稅收征收歸屬于所得稅管理部門，兩部門之間需要保持密切配合，才能保證避免因所得稅部門不熟悉協(xié)定具體信息而帶來(lái)的征管效率下降問(wèn)題。4.稅收維權(quán)、國(guó)際合作等方面的人才、基礎(chǔ)性建設(shè)有待加強(qiáng)。首先，為企業(yè)境外投資行為提供優(yōu)質(zhì)的管理服務(wù)對(duì)熟悉業(yè)務(wù)、了解外國(guó)稅法的國(guó)際稅收專業(yè)化人才有著非常高的要求，尤其是在海外。其次，我國(guó)幅員遼闊、地區(qū)發(fā)展差異較大，“一帶一路”戰(zhàn)略實(shí)施后西部沿邊地區(qū)稅收信息化發(fā)展滯后，征管能力跟不上企業(yè)對(duì)外投資的步伐。

(四)反避稅規(guī)則需進(jìn)一步完善

1.受控外國(guó)企業(yè)(CFC)規(guī)則方面。一是目前企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法對(duì)于CFC規(guī)則存在脫節(jié)現(xiàn)象，如果某境外企業(yè)由中國(guó)境內(nèi)居民個(gè)人全資擁有，不管企業(yè)所在地的企業(yè)所得稅稅率是什么水平，都不會(huì)被認(rèn)定為受控外國(guó)企業(yè)，這給國(guó)內(nèi)的高凈值人群留下了巨大避稅空間。二是CFC規(guī)則中對(duì)中國(guó)居民當(dāng)期所得的歸屬計(jì)算問(wèn)題，沒(méi)有明確視同股息分配額的定義，因此只是對(duì)被認(rèn)定為受控外國(guó)企業(yè)的當(dāng)年度未分配利潤(rùn)進(jìn)行征稅，而放棄了對(duì)以前年度未分配利潤(rùn)中包含稅款的追償，助長(zhǎng)了企業(yè)跨國(guó)避稅的動(dòng)機(jī)。三是對(duì)境外企業(yè)被認(rèn)定為受控外國(guó)企業(yè)的，我國(guó)居民從該受控外國(guó)企業(yè)調(diào)整歸屬的股息紅利，可以在國(guó)內(nèi)納稅時(shí)享受抵免待遇。這樣雖消除了受控外國(guó)企業(yè)的國(guó)際雙重征稅，但卻沒(méi)有反映出國(guó)家反對(duì)利用避稅地進(jìn)行避稅的精神，起不到促使境外企業(yè)將利潤(rùn)及時(shí)匯回國(guó)內(nèi)的作用。2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度方面。一是缺乏針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的處罰措施，目前僅僅是讓轉(zhuǎn)讓定價(jià)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)稅和支付利息，這會(huì)降低納稅人的避稅成本，不利于對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的打擊與遏制。二是無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理中難以運(yùn)用正常交易原則，現(xiàn)行的利潤(rùn)法和成本加成法也容易引發(fā)稅企之間的矛盾，需要進(jìn)一步完善。三是預(yù)約定價(jià)安排是解決跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的最好途徑，但企業(yè)在申請(qǐng)過(guò)程中不僅需要付出大量時(shí)間和費(fèi)用上的成本，還容易泄露企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，因此往往是誠(chéng)實(shí)納稅的企業(yè)才會(huì)去申請(qǐng)，而哪些希望透過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)避稅目的的跨國(guó)納稅人則不會(huì)產(chǎn)生申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的意愿。

(五)國(guó)際稅收征管協(xié)作建設(shè)需進(jìn)一步加強(qiáng)

1.國(guó)際稅收情報(bào)交換具有改進(jìn)余地。一是在空間上，稅收協(xié)定和稅收情報(bào)交換協(xié)議還有進(jìn)一步拓展的空間，還存在大量企業(yè)投資目的國(guó)家(地區(qū))未與我國(guó)簽署稅收協(xié)定；二是在情報(bào)交換內(nèi)容上，過(guò)往我國(guó)對(duì)外發(fā)出的稅收情報(bào)交換請(qǐng)求中，針對(duì)我國(guó)境內(nèi)的外資企業(yè)情報(bào)交換數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于針對(duì)我國(guó)向外投資企業(yè)的請(qǐng)求數(shù)量，發(fā)揮稅收情報(bào)交換在企業(yè)跨境稅收征管中的作用還大有潛力可挖。2.國(guó)際稅款協(xié)助征收制度缺失。我國(guó)企業(yè)跨境投資目的地遍布世界近190個(gè)國(guó)家(地區(qū))，一旦發(fā)生國(guó)際逃避稅，國(guó)際稅款協(xié)助征收制度對(duì)于維護(hù)國(guó)家正當(dāng)稅收權(quán)益將是十分必要的，但我國(guó)尚無(wú)在對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中對(duì)國(guó)際稅款協(xié)助追償規(guī)定具體實(shí)施方法，這不利于開(kāi)展我國(guó)境外企業(yè)的稅收征管工作。

三 完善我國(guó)企業(yè)跨境稅務(wù)管理的政策建議

從主要發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，保持稅制的中性和簡(jiǎn)潔十分重要，但由于境外投資風(fēng)險(xiǎn)巨大，政府和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)并采取一定激勵(lì)措施也有其必要性和合理性；同時(shí)應(yīng)在國(guó)內(nèi)形成一個(gè)強(qiáng)有力的機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理國(guó)際稅收事務(wù)，從企業(yè)赴海外投資伊始就加強(qiáng)管理、完善服務(wù)，并通過(guò)國(guó)際合作和整合國(guó)內(nèi)資源，多方收集信息，保證監(jiān)管質(zhì)量，群策群力解除企業(yè)跨境投資的后顧之憂。我國(guó)應(yīng)借鑒主要資本輸出國(guó)家稅制中性簡(jiǎn)潔、便于遵從、管理高效、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、優(yōu)質(zhì)服務(wù)等積極因素，立足我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情，扎實(shí)推進(jìn)我國(guó)企業(yè)跨境投資稅收管理工作。

(一)將目前實(shí)行的限額抵免法改為免稅法

1.實(shí)行免稅法可統(tǒng)籌兼顧吸引外資流入與鼓勵(lì)對(duì)外投資。首先，抵免法強(qiáng)調(diào)稅收不能干擾企業(yè)投資地點(diǎn)(境內(nèi)、外)的決策選擇，追求為企業(yè)打造公平的內(nèi)部投資環(huán)境；企業(yè)稅收抵免特別是間接抵免需要進(jìn)行復(fù)雜的計(jì)算，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算能力和稅務(wù)部門的專業(yè)程度都提出了非常高的要求；抵免法還要求外國(guó)稅法規(guī)定的稅目和本國(guó)稅法保持一致，當(dāng)兩國(guó)稅目差異較大的時(shí)候需要納稅人做出相應(yīng)調(diào)整，對(duì)于不能調(diào)整的就不能抵免，這既增大了消除國(guó)際雙重征稅的操作難度，又降低了對(duì)企業(yè)國(guó)際雙重征稅的消除效果；與之相比，免稅法不僅更徹底地消除國(guó)際雙重征稅，還有利于企業(yè)在投資目的國(guó)與當(dāng)?shù)馗?jìng)爭(zhēng)對(duì)手們保持稅負(fù)一致，為一國(guó)企業(yè)跨境投資創(chuàng)造公平的外部環(huán)境，更能激發(fā)企業(yè)向外投資的積極性；而且避免了繁瑣的計(jì)算過(guò)程，對(duì)于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和稅務(wù)部門行政效率大有好處。其次，免稅法對(duì)外國(guó)企業(yè)總部具有更大的吸引力。由于免稅法對(duì)跨國(guó)企業(yè)的海外所得提供免稅待遇，企業(yè)只需就來(lái)自國(guó)內(nèi)的收入履行納稅義務(wù)；而抵免法尤其是限額抵免法使得跨國(guó)企業(yè)必須按照企業(yè)總部所在國(guó)的稅率來(lái)承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)，一旦總部所在國(guó)稅率較高，那么對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)在世界范圍內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)是不利的，因此，跨國(guó)企業(yè)的總部往往傾向于設(shè)在稅率較有競(jìng)爭(zhēng)力且對(duì)國(guó)外收入免稅的國(guó)家。并且，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率可適當(dāng)下調(diào)，以增強(qiáng)對(duì)外資流入的吸引力。我們知道，跨國(guó)資本流動(dòng)會(huì)受到目的國(guó)稅率高低的影響。目前，我國(guó)境內(nèi)的內(nèi)、外資企業(yè)都按照25%的稅率統(tǒng)一納稅。從周邊國(guó)家來(lái)看，日本的稅率為23.4%、韓國(guó)的稅率為22%，作為我國(guó)吸引外資流入重要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的東盟十國(guó)，其稅率大部分在20%左右，只有菲律賓30%的稅率比我國(guó)要高，見(jiàn)表4。事實(shí)上，在過(guò)去的幾年中我國(guó)FDI的流入增速已從過(guò)往的百分之十幾到百分之幾十，大幅下降為個(gè)位數(shù)，而流入東盟的外國(guó)直接投資卻從2008年以來(lái)保持了較高的增速，2012年為21.1%、2013年為10.6%，甚至在2010年出現(xiàn)了126.7%的增長(zhǎng)*數(shù)據(jù)來(lái)源于世界銀行數(shù)據(jù)庫(kù)http://unctad.org/en/Pages/Statistics.aspx 。。因此，如果把我國(guó)的企業(yè)所得稅稅率下調(diào)到20%或以下，并實(shí)行免稅法的話，將有效增強(qiáng)我國(guó)對(duì)外資尤其是跨國(guó)企業(yè)總部的吸引力。

表4 東盟十國(guó)企業(yè)所得稅稅率一覽

2.實(shí)行免稅法不會(huì)帶來(lái)過(guò)大的稅收流失。由抵免法轉(zhuǎn)向免稅法只有當(dāng)我國(guó)稅率高于其他國(guó)家時(shí)，才會(huì)帶來(lái)稅收收入的流失，如果我國(guó)未來(lái)將稅率下降到20%左右，不僅將保持對(duì)外資流入的吸引力，也將為實(shí)行免稅法帶來(lái)避免稅收收入流失的好處。正是意識(shí)到同時(shí)降低稅率與實(shí)行免稅法能夠帶來(lái)促進(jìn)外資流入和國(guó)內(nèi)企業(yè)積極向外投資雙方面的好處，世界各主要資本輸出國(guó)都紛紛采取了行動(dòng)。比如英國(guó)和日本，除在2009年實(shí)行免稅法外，英國(guó)稅率由2011年的26%逐漸降到了目前的20%，2020年還將進(jìn)一步調(diào)整為18%；日本稅率由2011年的30%逐漸降到了目前的23.4%*數(shù)據(jù)來(lái)源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)網(wǎng)站http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm 。。此外，從實(shí)行免稅法的國(guó)家實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)都對(duì)來(lái)自外國(guó)的所得免稅帶有嚴(yán)格的限制條件，一般對(duì)來(lái)自不征收所得稅或稅率很低的“避稅天堂”國(guó)家的所得不免稅；免稅范圍只覆蓋積極所得，基本上剔除了消極所得；如果想要享受免稅還需滿足一定持股比例和時(shí)間的要求。我國(guó)可借鑒這些國(guó)家做法，在采用免稅法的同時(shí)對(duì)免稅的外國(guó)所得加以限制：一是限定外國(guó)所得來(lái)源類型。區(qū)分積極經(jīng)營(yíng)所得和消極投資所得，積極經(jīng)營(yíng)所得是指境外企業(yè)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)中分配的股息、紅利；消極投資所得是指利息、特許權(quán)使用費(fèi)、其他所得以及不能滿足持股比例要求和時(shí)間要求的股息。對(duì)積極經(jīng)營(yíng)所得適用免稅法；對(duì)消極投資所得仍然執(zhí)行間接抵免的規(guī)定。關(guān)于持股比例，可以執(zhí)行我國(guó)現(xiàn)有稅收協(xié)定中10%的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于沒(méi)有協(xié)定的國(guó)家可規(guī)定高一些的持股比例；對(duì)于持股時(shí)間，可參照日本標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定為6個(gè)月。二是限定外國(guó)所得來(lái)源國(guó)家。應(yīng)明確規(guī)定對(duì)來(lái)源于無(wú)企業(yè)所得稅制度或低稅率的“避稅天堂”國(guó)家不適用免稅法。可參照我國(guó)CFC條款中的規(guī)定，對(duì)來(lái)自稅率低于我國(guó)稅率50%標(biāo)準(zhǔn)國(guó)家的所得不適用免稅法，而繼續(xù)執(zhí)行抵免法，以避免投資大量涌向避稅地，給國(guó)內(nèi)帶來(lái)效率損失和財(cái)政壓力。

(二)構(gòu)建企業(yè)對(duì)外投資的稅收激勵(lì)政策體系

1.建立普惠性的對(duì)外投資稅收激勵(lì)政策體系。(1)放寬對(duì)企業(yè)跨境投資虧損結(jié)轉(zhuǎn)的限制。首先，在虧損結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間上，可初步以7年為標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)向后推遲結(jié)轉(zhuǎn)的年限，并允許向前結(jié)轉(zhuǎn)1年；并對(duì)開(kāi)發(fā)自然資源和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的企業(yè)，鑒于這些項(xiàng)目初期投入較大且要較長(zhǎng)盈利等待周期，可規(guī)定相對(duì)更長(zhǎng)的比如10年的虧損彌補(bǔ)時(shí)間。其次，廢除境內(nèi)外分支機(jī)構(gòu)不能盈虧互補(bǔ)的原有規(guī)定，允許境內(nèi)企業(yè)的盈利可用于彌補(bǔ)境外機(jī)構(gòu)在當(dāng)年發(fā)生的虧損，待境外機(jī)構(gòu)扭虧為盈后，再對(duì)其盈利中與過(guò)往虧損相等但已得到境內(nèi)企業(yè)盈利彌補(bǔ)的部分扣除，使之與境內(nèi)企業(yè)當(dāng)年盈利合并征稅，并不再享受稅收抵免。(2)建立延遲納稅制度。延遲納稅的缺失不利于我國(guó)境外企業(yè)利用海外利潤(rùn)再投資，阻礙了企業(yè)在當(dāng)?shù)刈龃笞鰪?qiáng)，既喪失了與實(shí)行免稅法國(guó)家跨國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)力，又在與其他來(lái)自抵免法國(guó)家但有遲延納稅支持的跨國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)中先天不足。為挽回這種局面，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)片面強(qiáng)調(diào)征管而削弱對(duì)外投資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，如果我們不采用免稅法，就有必要參照美國(guó)對(duì)企業(yè)的跨境投資提供遲延納稅的支持。具體操作中，可對(duì)持股比例滿足50%要求且設(shè)立在非避稅地國(guó)家的獨(dú)立境外子公司，在其向國(guó)內(nèi)母公司分配利潤(rùn)之前，就該筆所得暫緩履行我國(guó)的納稅義務(wù)，待匯回利潤(rùn)時(shí)進(jìn)行補(bǔ)稅，鼓勵(lì)境外子公司利用海外利潤(rùn)進(jìn)實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展。(3)允許按照境外稅法和會(huì)計(jì)制度確認(rèn)所得。我國(guó)境外居民企業(yè)在履行我國(guó)納稅義務(wù)的時(shí)候被要求按照我國(guó)稅法確認(rèn)所得、成本、費(fèi)用，進(jìn)而計(jì)算應(yīng)納稅所得額。但我國(guó)企業(yè)跨境投資目的地遍布全球，各國(guó)的稅法要求和會(huì)計(jì)制度相差極大，甚至企業(yè)所得稅在某些國(guó)家就不存在，這不僅給企業(yè)回國(guó)履行納稅義務(wù)帶來(lái)了極大的困擾，也對(duì)稅務(wù)部門的執(zhí)法水平提出了極高要求。我國(guó)應(yīng)借鑒同為實(shí)行抵免法的美國(guó)和新加坡的做法，允許企業(yè)按照東道國(guó)稅法對(duì)利潤(rùn)、成本等項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，但需提供經(jīng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.構(gòu)建導(dǎo)向性明確的對(duì)外投資稅收激勵(lì)政策體系。(1)設(shè)立對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。首先應(yīng)建立普惠性對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的高低和需要投入的大小，對(duì)需要鼓勵(lì)的行業(yè)實(shí)行差異化的投資準(zhǔn)備金制度。即允許企業(yè)在對(duì)外投資的初期計(jì)提一定比例的準(zhǔn)備金，在稅前扣除并專做彌補(bǔ)虧損之用，待5年后將剩余準(zhǔn)備金余額在一定期限內(nèi)與當(dāng)年所獲利潤(rùn)合并征稅。在此基礎(chǔ)上，可對(duì)開(kāi)發(fā)自然資源或戰(zhàn)略物資的項(xiàng)目，允許計(jì)提項(xiàng)目投資金額100%到150%的準(zhǔn)備金；對(duì)獲取高新技術(shù)的海外投資項(xiàng)目，允許計(jì)提80%的準(zhǔn)備金；或?qū)ν顿Y于“一帶一路”區(qū)域發(fā)展中國(guó)家的項(xiàng)目，允許計(jì)提50%的準(zhǔn)備金，對(duì)于普通商業(yè)目的的投資項(xiàng)目，可允許計(jì)提20%的準(zhǔn)備金，并允許地域區(qū)別項(xiàng)目與投資目的項(xiàng)目的準(zhǔn)備金額度相加或適用較高的額度。(2)堅(jiān)持稅收饒讓。從鼓勵(lì)企業(yè)積極向發(fā)展中國(guó)家投資和增強(qiáng)我國(guó)國(guó)際地位的角度，一是可根據(jù)國(guó)家戰(zhàn)略發(fā)展需要，與相關(guān)發(fā)展中國(guó)家在簽署和修訂稅收協(xié)定時(shí)納入稅收饒讓條款；二是“一帶一路”區(qū)域作為我國(guó)企業(yè)今后投資的重點(diǎn)對(duì)象，我國(guó)應(yīng)與在區(qū)域內(nèi)的發(fā)展中國(guó)家簽訂(修訂)稅收協(xié)定中納入稅收饒讓條款，必要時(shí)可考慮我國(guó)單方面承擔(dān)稅收饒讓義務(wù)，讓境外企業(yè)能夠通過(guò)享受當(dāng)?shù)囟愂諟p免優(yōu)惠來(lái)增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

(三)完善稅收協(xié)定，為對(duì)外投資企業(yè)提供更好的服務(wù)

1.拓展與維護(hù)現(xiàn)有協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。由于我國(guó)的稅收協(xié)定數(shù)量與企業(yè)境外分布的國(guó)家(地區(qū))數(shù)量還存在較大差距，因此要立足于我國(guó)企業(yè)跨境投資的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)，盡快與剩余國(guó)家完成稅收協(xié)定的談簽，讓稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)覆蓋面與企業(yè)投資目的地相匹配；并且根據(jù)已有協(xié)定締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅法的變化情況，完成對(duì)已有稅收協(xié)定的修訂工作，夯實(shí)協(xié)定存在的基礎(chǔ)；還需對(duì)內(nèi)加強(qiáng)對(duì)稅收協(xié)定的宣傳，切實(shí)履行協(xié)定的落實(shí)，讓跨境投資企業(yè)能真正享受到協(xié)定帶來(lái)的優(yōu)惠。2.適當(dāng)降低與重點(diǎn)國(guó)家間的預(yù)提所得稅稅率。目前，美日和歐洲國(guó)家都對(duì)重要投資伙伴設(shè)置了較低的預(yù)提所得稅稅率，甚至免征預(yù)提所得稅，比如美日、美英等協(xié)定規(guī)定對(duì)雙方之間的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提所得稅；再如歐盟國(guó)家大多依據(jù)《母子公司指令》和《利息和特許權(quán)使用費(fèi)指令》，對(duì)來(lái)自歐盟范圍內(nèi)的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)免稅。相對(duì)而言，我國(guó)較高的10%稅率水平不利于與重點(diǎn)投資區(qū)域和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)融合。因此，建議首先減低我國(guó)與重要投資對(duì)象國(guó)家間的股息預(yù)提稅稅率甚至免稅，然后再視情況調(diào)整與這些國(guó)家間利息和特許權(quán)使用費(fèi)往來(lái)的預(yù)提所得稅稅率，通過(guò)構(gòu)建相互投資的免稅區(qū)，進(jìn)一步密切我國(guó)與這些國(guó)家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，增強(qiáng)我國(guó)對(duì)這些國(guó)家的影響力和話語(yǔ)權(quán)。3.完善稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。當(dāng)企業(yè)在境外發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)，一般需依照稅收協(xié)定中規(guī)定的相互協(xié)商程序來(lái)進(jìn)行雙方國(guó)家稅務(wù)部門間的相互協(xié)商，但相互協(xié)商程序的時(shí)間限制規(guī)定為兩年，雖然目前我國(guó)企業(yè)發(fā)生的境外稅收爭(zhēng)議都能在兩年內(nèi)解決，但也存在一定的排隊(duì)現(xiàn)象*李時(shí)、秦泮義：《國(guó)際稅收仲裁機(jī)制與我國(guó)的稅收話語(yǔ)權(quán)》，《稅務(wù)研究》2015年第5期，第72—77頁(yè)。，因此，首先建議將相互協(xié)商程序規(guī)定的時(shí)限適當(dāng)延長(zhǎng)。此外，應(yīng)在做好爭(zhēng)議協(xié)商人員隊(duì)伍的建設(shè)的前提下，適時(shí)在稅收協(xié)定的談簽和修訂中加入仲裁條款；并且由于國(guó)際稅收爭(zhēng)議中由轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整引發(fā)的概率最大，這類爭(zhēng)議因涉案金額比較巨大而給企業(yè)帶來(lái)較大的負(fù)面影響，我國(guó)可參照歐盟的做法，將需要仲裁裁決的爭(zhēng)議限定于由轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整所引發(fā)的范圍內(nèi)，規(guī)定若國(guó)際稅收爭(zhēng)議通過(guò)相互協(xié)商在兩年內(nèi)仍未能達(dá)成一致的，必須由仲裁來(lái)加以解決，以促進(jìn)爭(zhēng)議雙方國(guó)家稅務(wù)部門相互協(xié)商效率的提高。

(四)完善企業(yè)跨境投資日常征收管理

1. 建立專門征管制度，破除境外征管信息不對(duì)稱。(1)應(yīng)在參照國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，專門建立跨境投資企業(yè)新設(shè)稅務(wù)登記、變更稅務(wù)登記等制度，同時(shí)建立專門的跨境投資企業(yè)稅務(wù)檔案，從企業(yè)辦理稅務(wù)登記開(kāi)始掌握相關(guān)信息，及時(shí)開(kāi)展相關(guān)稅務(wù)登記情況的檢查工作，確保登記的真實(shí)、有效，并將企業(yè)來(lái)自境外所得項(xiàng)目納入到現(xiàn)有稅務(wù)檢查范圍，在我國(guó)的國(guó)際稅收征管協(xié)作機(jī)制中加入國(guó)際稅務(wù)協(xié)查的相關(guān)詳細(xì)內(nèi)容。對(duì)不能遵守跨境投資企業(yè)稅務(wù)登記備案制度，境外所得沒(méi)有納稅申報(bào)以及未能按照稅務(wù)部門要求提供相應(yīng)文書(shū)材料的行為；對(duì)拒絕提供納稅證明材料或提交的材料無(wú)法證明其納稅申報(bào)的真實(shí)有效性的行為；對(duì)在申報(bào)材料中弄虛作假的行為，依照其后果嚴(yán)重程度，規(guī)定相應(yīng)的稅收處罰措施。(2)一方面可采用單獨(dú)設(shè)立申報(bào)表或在已有納稅申報(bào)表上增加附表的形式，讓稅務(wù)部門掌握企業(yè)跨境投資的詳細(xì)信息；另一方面，建立第三方信息報(bào)告制度，即通過(guò)立法要求銀行、保險(xiǎn)等金融部門向稅務(wù)部門通報(bào)企業(yè)跨境投資的信息，并建立政府信息共享平臺(tái)，促進(jìn)商務(wù)、外匯管理、稅務(wù)等管理部門之間的信息溝通，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門對(duì)境外居民企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)信息的掌握，使之融入正常征管秩序之中。還可在加強(qiáng)信息溝通基礎(chǔ)之上探索多部門對(duì)跨境投資企業(yè)的聯(lián)合管理機(jī)制，現(xiàn)階段可成立對(duì)外投資企業(yè)管理協(xié)調(diào)小組，由稅務(wù)、商務(wù)、外管、銀監(jiān)等部門分別派出人員，定期會(huì)晤，就對(duì)外投資企業(yè)的管理事宜做出聯(lián)合意見(jiàn)。此外，還需要加強(qiáng)跨境投資企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)對(duì)通過(guò)各種渠道采集信息的分析應(yīng)用，既能夠滿足征管實(shí)際需要，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)跨境投資的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理和提醒功能，又為企業(yè)對(duì)外投資決策提供參考，為其在涉稅事項(xiàng)處理中起到警示和參照作用。

2. 完善機(jī)構(gòu)設(shè)置，推進(jìn)人才隊(duì)伍建設(shè)。首先，可借鑒美日等國(guó)家通過(guò)設(shè)立專門的國(guó)際稅收管理部門，對(duì)國(guó)家的國(guó)際稅收業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理的經(jīng)驗(yàn)，將我國(guó)現(xiàn)行按稅種設(shè)置的部門的做法轉(zhuǎn)變?yōu)橐约{稅人為中心，按稅收管理流程來(lái)搭建稅務(wù)部門機(jī)構(gòu)設(shè)置，將原有分屬于各稅種管理部門的跨境征收管理業(yè)務(wù)，全部交給國(guó)際稅收管理部門進(jìn)行統(tǒng)一管理。其次，為應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收管理的高度專業(yè)性和復(fù)雜性，提升管理和服務(wù)的效率，建議在現(xiàn)有國(guó)地稅溝通渠道之間增設(shè)國(guó)際稅收溝通機(jī)制，增強(qiáng)兩部門之間的相互配合，并在適當(dāng)時(shí)機(jī)推進(jìn)國(guó)地稅管理部門的融合。再次，在現(xiàn)有稅收領(lǐng)軍人才的培養(yǎng)機(jī)制中突出對(duì)國(guó)際稅收專業(yè)人才的培養(yǎng)，可通過(guò)向外派駐、交流培訓(xùn)等手段增強(qiáng)其一線人員業(yè)務(wù)能力；同時(shí)針對(duì)我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的地域分布特點(diǎn)，集中培訓(xùn)避稅地國(guó)家(地區(qū))和發(fā)展中國(guó)家的稅收制度、財(cái)務(wù)制度、法律制度等領(lǐng)域相關(guān)知識(shí)；打造包括稅收協(xié)定談判專家、稅收爭(zhēng)議處理專家、反避稅專家在內(nèi)的國(guó)際稅收專業(yè)人才隊(duì)伍；對(duì)于重點(diǎn)跨境投資項(xiàng)目組建包含專業(yè)稅務(wù)人員在內(nèi)的專門工作小組，提供高效及時(shí)的稅收服務(wù)。

(五)完善反避稅規(guī)則，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益

1.完善CFC規(guī)則。一是對(duì)現(xiàn)有個(gè)稅稅法進(jìn)行修訂，增添包括CFC規(guī)則在內(nèi)的反避稅條款，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的銜接，可參照美國(guó)做法，認(rèn)定只要居民個(gè)人持股比例滿足10%標(biāo)準(zhǔn)即可構(gòu)成股份控制。二是調(diào)整當(dāng)期歸屬所得的計(jì)算公式，即稅務(wù)部門可對(duì)受控外國(guó)企業(yè)構(gòu)成控制的時(shí)間進(jìn)行追溯，從構(gòu)成外國(guó)受控企業(yè)的年度起，對(duì)此后的未分配利潤(rùn)統(tǒng)一合并進(jìn)行歸集計(jì)算。三是改變現(xiàn)有CFC規(guī)則中對(duì)我國(guó)居民從該受控外國(guó)企業(yè)調(diào)整歸屬的股息紅利，可以在國(guó)內(nèi)納稅時(shí)享受抵免待遇的規(guī)定，將其更改為：只有當(dāng)受控外國(guó)企業(yè)對(duì)我國(guó)居民股東實(shí)際分配利潤(rùn)且將其匯回國(guó)內(nèi)時(shí)才可對(duì)該部分利潤(rùn)在國(guó)外繳納的稅款進(jìn)行抵免。2.完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度。一是針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞務(wù)提供交易中難以應(yīng)用正常交易原則的情況，可在我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整適用可比利潤(rùn)法的同時(shí)建立事后調(diào)整制度，提高對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的準(zhǔn)確性和實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的公平性；此外，我國(guó)經(jīng)常在勞務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整中使用成本加成法，但沒(méi)有對(duì)加成比例做出具體規(guī)定，可參照日本或新加坡的做法，相應(yīng)規(guī)定具體的加成比例。二是對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的處罰上，鑒于國(guó)外稅務(wù)部門往往規(guī)定了較為嚴(yán)厲的處罰措施，我國(guó)可參照《稅收征管法》中對(duì)偷稅行為的論處來(lái)出臺(tái)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的處罰措施，規(guī)定納稅人需承擔(dān)補(bǔ)稅金額的50%到5倍罰款。三是為鼓勵(lì)更多跨境投資企業(yè)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排，稅務(wù)部門可要求跨國(guó)企業(yè)提高報(bào)告關(guān)聯(lián)交易信息的數(shù)量和頻率，嚴(yán)厲處罰故意提供不真實(shí)信息的納稅人，要求納稅人對(duì)雙發(fā)爭(zhēng)議負(fù)有舉證責(zé)任，或?qū)Ψe極申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的納稅人提供一定獎(jiǎng)勵(lì)。當(dāng)然，稅務(wù)部門也需要對(duì)企業(yè)提供的機(jī)密信息承擔(dān)必要的保密義務(wù)。

(六)完善國(guó)際征管協(xié)作機(jī)制

1.拓展國(guó)際稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)。我國(guó)企業(yè)在跨境投資的過(guò)程中大量通過(guò)避稅地實(shí)現(xiàn)中轉(zhuǎn)，這些地區(qū)吸引了我國(guó)對(duì)外投資中的絕大部分，2015年，香港地區(qū)、荷蘭、開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島、百慕大群島共吸引我國(guó)79.9%的對(duì)外直接投資流量，達(dá)1164.4億美元。到2015年底，占據(jù)前三名的香港地區(qū)、開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島共吸引我國(guó)70.2%的對(duì)外直接投資存量，達(dá)7709.31億美元*數(shù)據(jù)來(lái)源于商務(wù)部網(wǎng)站http://fec.mofcom.gov.cn/。，見(jiàn)表5。雖然2008年以來(lái)我國(guó)已與10個(gè)避稅地簽署了情報(bào)交換協(xié)議，但由于避稅地?cái)?shù)量眾多，余下的避稅地國(guó)家(地區(qū))也少有加入《國(guó)際稅收征管互助公約》和《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換協(xié)議》的，因此，我國(guó)的稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)還存在很大的空白，我國(guó)應(yīng)提速與余下國(guó)際避稅地談簽稅收情報(bào)交換協(xié)議工作。2.建立稅款國(guó)際追償協(xié)助制度。第一，稅款國(guó)際追償協(xié)助應(yīng)覆蓋我國(guó)領(lǐng)土內(nèi)的所有納稅人，依據(jù)我國(guó)稅收協(xié)定中所包含的稅種來(lái)作為建立稅款國(guó)際追償制度的稅種基礎(chǔ)。第二，發(fā)出稅款國(guó)際追償協(xié)助申請(qǐng)的請(qǐng)求權(quán)中，應(yīng)依據(jù)國(guó)際慣例并結(jié)合我國(guó)實(shí)際，至少包含稅款、滯納金和罰款三部分內(nèi)容。第三，稅款國(guó)際追償制度中應(yīng)包含三種可拒絕他國(guó)申請(qǐng)協(xié)助追償?shù)睦馇闆r，即公共秩序例外、用盡當(dāng)?shù)爻绦蚶夂团c締約國(guó)法律與行政慣例相違背例外。3.對(duì)外投資企業(yè)應(yīng)主動(dòng)作為。這些企業(yè)可一方面主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告遭遇的境外稅收困難與不公平待遇，尋求援助；另一方面可采取與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施互通消息，共建數(shù)據(jù)庫(kù)，報(bào)告避稅方案，預(yù)約定價(jià)安排等措施，提出需求，全力配合，形成稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間的良性互動(dòng)*計(jì)金標(biāo)、應(yīng)濤：《積極推動(dòng)國(guó)際稅收合作 貢獻(xiàn)中國(guó)智慧》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2016-09-07(B01)。。

表5 我國(guó)稅收情報(bào)交換協(xié)定一覽*資料來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站http://www.chinatax.gov.cn/。

【責(zé)任編輯 吳應(yīng)望】

A Research on China’s Enterprises Cross-border Tax Administration Problems and Strategies ：Based on International Experience

JI Jin-biao，YING Tao

Reform and opening-up strategy bring enterprises the historic opportunity to enhance their strength and seek foreign development way.With the “Going Global ” strategy and “The Belt and Road” strategy successively implement,the enterprise cross-border investment is becoming more and more common,and the scale of enterprise cross-border investment has made fast growth.But there is a big gap between China with the world’s major capital export country for the foreign investment,and we need to continue making taxation to promote and encourage the cross-border investment,and also should strengthen the related tax administration.Not only do a good job of service for the cross-border investment of enterprises,but also protect our national proper tax rights and interests.Based on the current situation and prospects of our country enterprise overseas investment,with the reference of major capital export countries’tax administration experience，this paper sums up the current unreasonable factors in the cross-border tax management system of our country,puts forward specific policy recommendations,and aims to make contributions to the modernization of our country international tax.

Cross-border Tax Administration;tax system and tax administration;international capital flows

2017-03-05

計(jì)金標(biāo)，北京第二外國(guó)語(yǔ)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向：稅收理論與政策、旅游經(jīng)濟(jì)管理。應(yīng)濤，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院博士研究生，主要研究方向：稅收理論與政策(北京100081)。

北京市社會(huì)科學(xué)基金研究基地特別委托項(xiàng)目“旅游業(yè)營(yíng)改增稅制設(shè)計(jì)和相關(guān)政策問(wèn)題研究”(14JDJGD013)

F810.423

A

1006-1398(2017)02-0061-14