增值稅改革的減稅效應(yīng)

樊勇

不久前，大洋彼岸的美國總統(tǒng)特朗普宣布了重磅改革——減稅！

一時(shí)間，關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)和減稅的討論聲再起。但是，現(xiàn)實(shí)的情況則是：美國這份萬眾矚目的減稅計(jì)劃，內(nèi)容不過是一張A4紙。而與此同時(shí)，恰逢中國營改增全面實(shí)施一周年，據(jù)市場預(yù)估其減稅規(guī)模就達(dá)6800億。不僅如此，中國過去5年累計(jì)減稅已逾1.2萬億元。

2009年以來，我國對增值稅進(jìn)行了兩次改革，這兩次改革對我國社會經(jīng)濟(jì)的影響重大，意義深遠(yuǎn)。從稅制優(yōu)化的角度看，這兩次改革都是通過減稅來發(fā)揮對微觀主體和宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的積極調(diào)控作用。

增值稅兩次改革減稅逾1.2萬億

2009年，中國開始推行“增值稅轉(zhuǎn)型”改革（生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型）；2011年，推行“增值稅擴(kuò)圍”（增值稅征收范圍擴(kuò)展向營業(yè)稅征稅范圍）改革，兩次改革的目的均是通過減少中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅不斷促進(jìn)增值稅的優(yōu)化，但在改革內(nèi)容和減稅規(guī)模上存在差異。

第一次改革：增值稅轉(zhuǎn)型

增值稅轉(zhuǎn)型改革的背景是2008年的全球金融危機(jī)使國內(nèi)許多企業(yè)面臨著較大的經(jīng)營困難，生產(chǎn)型增值稅不準(zhǔn)予扣除當(dāng)期購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定形成了對固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅，進(jìn)一步加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。為了減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、克服國際金融危機(jī)帶來的不利影響，2009年我國開始推行增值稅全面轉(zhuǎn)型的改革。

改革以允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含增值稅為核心內(nèi)容，同時(shí)取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，并將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%。

根據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2009年全年國內(nèi)增值稅收入18481.24億元，同比增長2.7%，比2008年增速低20.6個(gè)百分點(diǎn)，全年國內(nèi)增值稅收入雖實(shí)現(xiàn)增收，但前10個(gè)月國內(nèi)增值稅累計(jì)收入均為減收。據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)計(jì)，從2009年到2011年的三年間，增值稅轉(zhuǎn)型改革帶來的減稅總規(guī)模累計(jì)5000多億元，明顯減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，我國中部的山西、安徽、江西、河南、湖北、湖南6省增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國范圍全面推開后的前8個(gè)月就完成增值稅抵退156億元。

第二次改革：增值稅擴(kuò)圍（營改增）

盡管2009年增值稅全面轉(zhuǎn)型消除了對企業(yè)購入固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅，降低了企業(yè)的成本，但增值稅與營業(yè)稅并存的稅制結(jié)構(gòu)造成增值稅抵扣鏈條不完整，無法最大限度發(fā)揮消費(fèi)型增值稅的優(yōu)勢，使增值稅轉(zhuǎn)型的效果打了折扣，征收營業(yè)稅的第三產(chǎn)業(yè)在轉(zhuǎn)型改革中幾乎沒有受益，且營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題也不利于服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

為消除重復(fù)征稅、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、完善稅制、支持服務(wù)業(yè)發(fā)展，2012年1月1日起，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)首先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中開展。此后，北京、深圳等地也提出了增值稅改革試點(diǎn)方案。到2013年8月，營改增范圍已推廣到全國試行。2014年1月和6月，又分別將鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)和電信業(yè)納入試點(diǎn)。2016年5月1日全面推開營改增，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)最后4個(gè)行業(yè)納入增值稅征收范圍，營業(yè)稅徹底退出我國稅收歷史的舞臺。

根據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，營改增實(shí)施以來，約98%的試點(diǎn)納稅人實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)下降或持平，從2012年1月試點(diǎn)開始實(shí)行到2017年2月，營改增帶來的減稅總規(guī)模累計(jì)已超過1.2萬億元。這場營業(yè)稅改征增值稅的改革涉及到原征收營業(yè)稅的近1600萬戶企業(yè)納稅人、1000萬自然人納稅人和超過2萬億元的營業(yè)稅收入，這是1994年實(shí)行分稅制以來力度最大、最有影響力的稅制優(yōu)化改革。

國家稅務(wù)總局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2016年5月至11月，建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)四大行業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)增值稅應(yīng)納稅額6409億元，與應(yīng)繳納營業(yè)稅相比，減稅1105億元，稅負(fù)下降14.7%，其中金融業(yè)減稅367億元，稅負(fù)下降14.72%；建筑業(yè)減稅65億元，稅負(fù)下降3.75%；房地產(chǎn)業(yè)減稅111億元，稅負(fù)下降7.9%；生活服務(wù)業(yè)減稅562億元，稅負(fù)下降29.85%。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至今年4月30日，營改增試點(diǎn)一周年將實(shí)現(xiàn)減稅6800億元左右。

各個(gè)地區(qū)的減稅效果也非常顯著。根據(jù)各地國稅局統(tǒng)計(jì)，上海、廣東、北京等27個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）2016年全年?duì)I改增的減稅總規(guī)模達(dá)到5225億元，其中上海減稅規(guī)模最大，達(dá)到840億元；廣東位列第二，減稅達(dá)673億元；北京緊隨其后，減稅約641億元；江蘇營改增減稅約470億元，浙江、山東、四川減稅規(guī)模在300億元左右。

兩次增值稅改革的減稅機(jī)制有何不同

增值稅抵扣制度是目前各國增值稅制度的核心之一，也是體現(xiàn)增值稅中性作用的制度源頭。我國增值稅轉(zhuǎn)型改革和擴(kuò)圍改革實(shí)質(zhì)上都是通過完善增值稅抵扣制度來消除重復(fù)征稅、減輕我國企業(yè)稅負(fù)，但兩者發(fā)揮減稅效果的具體途徑有所不同。

增值稅轉(zhuǎn)型：

消除對購入固定資產(chǎn)重復(fù)征稅

生產(chǎn)型增值稅與消費(fèi)型增值稅的主要區(qū)別在于：生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，稅基相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，稅基最大，但重復(fù)征稅也最嚴(yán)重；消費(fèi)型增值稅允許一次性扣除外購固定資產(chǎn)所含的增值稅，稅基相當(dāng)于最終消費(fèi)，稅基最小，但消除重復(fù)征稅也最徹底。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革之前，我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)予抵扣，形成對外購固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。2009年的增值稅轉(zhuǎn)型改革準(zhǔn)予企業(yè)扣除購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，消除了重復(fù)征稅。

增值稅擴(kuò)圍：

擴(kuò)大增值稅的可抵扣范圍

在增值稅擴(kuò)圍改革前，既存在繳納增值稅的經(jīng)濟(jì)主體，又存在繳納營業(yè)稅的經(jīng)濟(jì)主體，增值稅擴(kuò)圍改革通過不同途徑影響著兩類經(jīng)濟(jì)主體的稅負(fù)：一方面，對原有增值稅主體而言，營改增之前，其購入的營業(yè)稅領(lǐng)域的服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額是不能夠抵扣的，其進(jìn)項(xiàng)稅額扣除是不完整的，營改增后則可以將生產(chǎn)支出中含有的增值稅稅金全部納入抵扣，抵扣范圍的擴(kuò)大會減少本環(huán)節(jié)繳納的稅額；另一方面，對新納入的增值稅主體而言，企業(yè)可以將在原營業(yè)稅制度下進(jìn)行服務(wù)消費(fèi)承擔(dān)的稅金在下一交易環(huán)節(jié)抵扣掉，從而減少或避免商品與服務(wù)中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅。

兩次增值稅改革對宏觀經(jīng)濟(jì)有哪些效應(yīng)

增值稅改革對我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生了積極的影響，特別是營改增的降稅效應(yīng)對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級起到了積極推動作用，并引領(lǐng)全球增值稅改革浪潮。增值稅改革的積極作用主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。

促進(jìn)社會分工，提高社會生產(chǎn)力

增值稅轉(zhuǎn)型改革準(zhǔn)予企業(yè)當(dāng)期購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一次全部抵扣，使得相同條件下需要繳納的增值稅大幅減少，增加了企業(yè)的可用現(xiàn)金流，有利于刺激投資、擴(kuò)大投資需求；同時(shí)，利于企業(yè)擴(kuò)大資本積累而進(jìn)行設(shè)備更新，采用先進(jìn)技術(shù)，提高生產(chǎn)力水平。

營改增改革將增值稅征稅范圍覆蓋到所有行業(yè)和產(chǎn)業(yè)，將所有產(chǎn)品和服務(wù)納入抵扣范圍，彌補(bǔ)了增值稅轉(zhuǎn)型改革涉及范圍狹窄、效果有限的不足，進(jìn)一步減少了重復(fù)征稅，減輕了生產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步滿足了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對專業(yè)化分工的內(nèi)在要求，有利于改進(jìn)“大而全”“小而全”的低效能生產(chǎn)模式，推動社會生產(chǎn)向?qū)I(yè)化協(xié)作方向發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)生動力，提高社會生產(chǎn)力水平。

促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，

發(fā)掘經(jīng)濟(jì)發(fā)展動力

資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)由于長期資本投資所占比重較大，增值稅對購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)定的變化對其影響較大。相比于加工工業(yè)和勞動密集型企業(yè)，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)固定資產(chǎn)的比重更大，因此增值稅轉(zhuǎn)型改革對它們更有利，有力地促進(jìn)了基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)的發(fā)展，這也符合當(dāng)時(shí)國家產(chǎn)業(yè)政策的方向。

其后的營改增改革對服務(wù)業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用更為明顯：一方面，服務(wù)業(yè)可以將外購商品和服務(wù)中的流轉(zhuǎn)稅金納入抵扣范圍，減少應(yīng)納稅額、降低企業(yè)成本，促進(jìn)服務(wù)業(yè)等行業(yè)的發(fā)展，推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)向以第三產(chǎn)業(yè)為重心發(fā)展；另一方面，對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收增值稅，使這些行業(yè)能將費(fèi)用納入抵扣范圍，降低服務(wù)消費(fèi)成本，從而使社會增加對服務(wù)業(yè)的消費(fèi)，有利于提升產(chǎn)品技術(shù)含量和企業(yè)競爭力，不斷發(fā)掘經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在動力和潛能。

優(yōu)化對外貿(mào)易結(jié)構(gòu)，促進(jìn)貿(mào)易出口

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，我國實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅，不僅存在重復(fù)征稅的問題，而且由于難以準(zhǔn)確計(jì)算出口商品增值稅稅負(fù)導(dǎo)致難以徹底地實(shí)施出口退稅，使國內(nèi)產(chǎn)品在國內(nèi)市場和國際市場均處于不利的競爭地位。2009年的增值稅轉(zhuǎn)型改革既解決了重復(fù)征稅問題，又解決了出口退稅問題，增強(qiáng)了我國出口產(chǎn)品的國際競爭能力，對促進(jìn)對外貿(mào)易的發(fā)展有著重要的意義。

增值稅擴(kuò)圍后，更是將廣大服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍，并相應(yīng)調(diào)整和擴(kuò)大勞務(wù)退稅范圍，建立健全的服務(wù)貿(mào)易出口退稅機(jī)制，使勞務(wù)也能以不含稅價(jià)格參與國際市場競爭，對促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易的出口產(chǎn)生了積極影響，有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國對外貿(mào)易結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大服務(wù)貿(mào)易在對外貿(mào)易中所占比例，推動對外貿(mào)易發(fā)展。

后營改增時(shí)期減稅還有哪些招

面對國際貿(mào)易競爭加劇和國內(nèi)勞動力成本過快上漲的經(jīng)濟(jì)形勢，李克強(qiáng)總理在2017年政府工作報(bào)告中指出：今年赤字率保持不變，主要是為了進(jìn)一步減稅降費(fèi)，全年再減少企業(yè)稅負(fù)3500億元左右、涉企收費(fèi)約2000億元，一定要讓市場主體有切身感受。這反映出政府為實(shí)體經(jīng)濟(jì)降成本的決心。

增值稅作為我國第一大稅種，增值稅的減收不僅能夠激發(fā)企業(yè)活力，也符合我國增加直接稅比重、降低間接稅比重的稅制改革方向。進(jìn)一步推進(jìn)增值稅減稅，可以從以下幾個(gè)方面入手：

繼續(xù)推進(jìn)增值稅稅率簡并改革

不論是增值稅基本原理，還是發(fā)達(dá)國家相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，都能說明一個(gè)問題：過多檔次的稅率設(shè)計(jì)不利于增值稅中性特征的發(fā)揮，也給稅收征管帶來較多難題。因此，簡并增值稅稅率是后營改增時(shí)期建設(shè)現(xiàn)代型增值稅不得不面對的首要問題。我國已經(jīng)開始推行增值稅稅率改革，即從2017年7月開始，將增值稅稅率由17%、13%、11%、6%四檔調(diào)整為17%、11%和6%三檔，取消了13%這一稅率檔次。

從增值稅稅率的國際比較來看，2014年，經(jīng)合組織34個(gè)成員國中，除美國沒有開征增值稅外，21個(gè)成員國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率設(shè)置在20%以上，與這些國家相比，我國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率處于中等水平，因而通過降低增值稅最高稅率來降低增值稅稅負(fù)的空間并不太大。而就稅率檔次來看，盡管已經(jīng)進(jìn)行一定的簡化，但仍然存在著三檔基本稅率，還存在進(jìn)一步簡并的空間。

可考慮建立增值稅退稅制度

受財(cái)政收入及管理等客觀因素制約，我國除了在出口環(huán)節(jié)外一直沒有建立廣泛的增值稅退稅制度，而是實(shí)施增值稅留抵制度，這使得企業(yè)增值稅不能完全轉(zhuǎn)嫁至下一個(gè)環(huán)節(jié)。

下一步可考慮逐步將我國增值稅留抵制度改革為退稅制度，這樣不僅能大大減輕存在留抵企業(yè)的稅負(fù)，而且能夠貫通增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁鏈條，尤其在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的大背景下，這也是一種很有針對性的“去庫存”的助力政策，能夠達(dá)到精準(zhǔn)減稅的目的。

提高企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)實(shí)際抵扣率

現(xiàn)實(shí)中一種現(xiàn)象應(yīng)該引起注意，就是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際抵扣率低于理論抵扣率。實(shí)際抵扣率偏低會形成企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而偏離政策改革目標(biāo)，這是目前在行業(yè)和企業(yè)中普遍存在的現(xiàn)象。因此，下一步可以通過提高企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)實(shí)際抵扣率來降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。具體可以從優(yōu)化稅收征管、提高納稅服務(wù)水平方向出發(fā)：首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以加大政策解讀力度，幫助和引導(dǎo)企業(yè)吃透、摸準(zhǔn)、用好增值稅抵扣政策；其次，可以深入調(diào)查研究，高度關(guān)注并幫助企業(yè)解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票方面出現(xiàn)的矛盾和問題；再次，優(yōu)化代開發(fā)票業(yè)務(wù)、簡化代開發(fā)票程序，確保增值稅發(fā)票鏈條暢通；最后，指導(dǎo)企業(yè)完善相關(guān)的財(cái)務(wù)制度，強(qiáng)化增值稅專用發(fā)票意識，規(guī)范財(cái)務(wù)管理，促使企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)抵盡抵，最大限度地提高抵扣率。

（作者為中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授）