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    關(guān)于限制性股票的財(cái)稅處理探究

    2017-05-20 14:48:41馮永生
    中國(guó)總會(huì)計(jì)師 2017年4期
    關(guān)鍵詞:公積所得額限制性

    馮永生

    摘要:限制性股票是上市公司的股權(quán)激勵(lì)工具,對(duì)于公司發(fā)展具有重要作用。本文首先概述了限制性股票的含義、特點(diǎn)、稅收問(wèn)題,然后介紹了限制性股票股權(quán)激勵(lì)所得稅的會(huì)計(jì)處理依據(jù),以及企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理方法,最后對(duì)實(shí)際案例進(jìn)行財(cái)稅處理分析,并有針對(duì)性地提出了相關(guān)建議,以供參考。

    關(guān)鍵詞:限制性股票 財(cái)稅處理

    一、限制性股票的含義、特點(diǎn)、稅收問(wèn)題

    限制性股票指的是上市公司依據(jù)預(yù)定條件,向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票,如果激勵(lì)對(duì)象的工作業(yè)績(jī)達(dá)到預(yù)定條件,就可以對(duì)這部分股票進(jìn)行出售,從而獲得經(jīng)濟(jì)利益。分析限制性股票的特點(diǎn),主要包括以下兩點(diǎn):第一,股票的授予具有非公開(kāi)性;第二,激勵(lì)計(jì)劃分為鎖定期、解鎖期兩個(gè)階段。具體來(lái)說(shuō),鎖定期間激勵(lì)對(duì)象獲得的股票是鎖定的,不能進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、擔(dān)保、還債,解鎖之后激勵(lì)對(duì)象滿足預(yù)定條件,才能夠按照自己的意愿出售股票,通常解鎖條件涉及服務(wù)期限、業(yè)績(jī)兩方面。相應(yīng)的,解鎖期內(nèi)激勵(lì)對(duì)象如果不能滿足預(yù)定條件,那么公司可以收回限制性股票。

    在限制性股票的稅收問(wèn)題上,主要涉及以下內(nèi)容。第一,該股票在授予當(dāng)期,如果采用增資授予模式,那么成本和費(fèi)用的計(jì)算,依據(jù)的是授予日股票市價(jià)和象征性收取價(jià)格之間的差值,并且根據(jù)股份面值總額增加股本,依據(jù)差值增加資本公積。第二,該股票授予當(dāng)期,會(huì)在一定程度上提高公司的成本費(fèi)用,該費(fèi)用不能抵稅。上市公司的稅收核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不會(huì)對(duì)公司的所得稅產(chǎn)生影響。第三,授予日不存在計(jì)算個(gè)人所得稅問(wèn)題,另根據(jù)財(cái)稅[2016]101號(hào)文,上市公司可享受個(gè)人所得稅遞延12個(gè)月內(nèi)繳納。當(dāng)然,在這一點(diǎn)上,美國(guó)企業(yè)要求持有者在解鎖期即使不出售股票,也要繳納所得稅;而且股票出售價(jià)格上漲的話,要繳納另外的所得稅;若股票持有期在1年以上,還要繳納資本所得稅。因此,限制性股票的稅收處理,應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注授予日、鎖定期、解鎖期三個(gè)環(huán)節(jié)。

    二、限制性股票股權(quán)激勵(lì)所得稅的會(huì)計(jì)處理依據(jù)

    從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看,限制性股票股權(quán)激勵(lì)所得稅的處理,主要依據(jù)IFRS2準(zhǔn)則、IAS12準(zhǔn)則。前者有專門的章節(jié)探討了所得稅的處理原則和方法,后者也通過(guò)案例的形式,具體介紹了所得稅的處理方法。對(duì)于不同的國(guó)家和地區(qū),在股權(quán)激勵(lì)所得稅上的稅收處理政策也不同,因此應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況解決以下常見(jiàn)問(wèn)題:一是采用股份支付交易的形式,所產(chǎn)生的費(fèi)用是否可以在稅前扣除;二是稅前扣除的金額大小,和會(huì)計(jì)確認(rèn)的數(shù)額是否一致;三是扣除期間和會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用的期間是否一致。

    舉例來(lái)說(shuō),采用股份支付的形式,如果會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用期間和稅前扣除的期限不統(tǒng)一,依據(jù)IAS12準(zhǔn)則,就出現(xiàn)了可抵扣暫時(shí)性差異。按照IAS12準(zhǔn)則的具體要求,在稅前可抵扣的限度內(nèi),該差異能夠確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。另外,股權(quán)支付期間,稅前扣除金額大小和財(cái)務(wù)確認(rèn)費(fèi)用數(shù)額之間,兩者一般是不一致的。分析其原因,是因?yàn)樵诠蓹?quán)支付背景下,會(huì)計(jì)處理目標(biāo)和稅務(wù)處理目標(biāo)不相同,而且計(jì)量方法也不同。例如,稅務(wù)處理中主要采用內(nèi)在價(jià)值,會(huì)計(jì)計(jì)量中則采用公允價(jià)值,其包括了內(nèi)在價(jià)值、時(shí)間價(jià)值兩個(gè)層面。

    對(duì)于股權(quán)激勵(lì)所得稅稅前扣除產(chǎn)生的稅收利益,將其直接列入權(quán)益,還是進(jìn)入當(dāng)期損益,目前存在不同的觀點(diǎn)。有人認(rèn)為,該所得稅的扣除出自權(quán)益性交易,因此稅收利益應(yīng)該歸屬于權(quán)益科目。也有人認(rèn)為,所得稅的扣除基礎(chǔ)是員工薪酬費(fèi)用,而薪酬費(fèi)用屬于利潤(rùn)表項(xiàng)目,因此稅收利益應(yīng)該歸屬于當(dāng)期損益。還有人認(rèn)為,所得稅扣除產(chǎn)生的稅收利益,如果在會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用限度以內(nèi),應(yīng)該歸屬于損益;如果在會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用限度以外,則歸屬于權(quán)益。綜合分析以上各種觀點(diǎn),最終國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)所得稅的處理,其基本原則如下:第一,股權(quán)支付所得稅中可以扣除的金額,不高于在會(huì)計(jì)上累積確認(rèn)為費(fèi)用的金額,相關(guān)稅收利益在取得時(shí),應(yīng)在利潤(rùn)表層面確認(rèn)為所得稅收入;第二,相反,股權(quán)支付所得稅中可以扣除的金額,高于在會(huì)計(jì)上累積確認(rèn)為費(fèi)用的金額,那么超出部分的稅收利益在取得時(shí),應(yīng)直接計(jì)入權(quán)益。

    三、我國(guó)限制性股票股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理方法

    目前對(duì)于限制性股票,股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理方法依據(jù)股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》執(zhí)行。一般來(lái)說(shuō),上市公司向激勵(lì)對(duì)象授予低價(jià)格的限制性股票,是為了得到激勵(lì)對(duì)象的服務(wù),可以看作是等價(jià)交易。依據(jù)權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定,公司采用權(quán)益結(jié)算股份支付獲得員工的服務(wù),應(yīng)該授予員工公允價(jià)值計(jì)量,服務(wù)完成后或滿足業(yè)績(jī)條件后,等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)該將可解鎖股票數(shù)量的最佳估計(jì)作為基礎(chǔ),將當(dāng)期服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用、資本公積。

    但是在我國(guó)稅務(wù)總局公告(2012年18號(hào))中,實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃后,需要滿足服務(wù)年限、業(yè)績(jī)條件才能夠行使權(quán)利,公司在等待期內(nèi)的會(huì)計(jì)確認(rèn)成本費(fèi)用,不能在繳納企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行扣除。激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施期間,公司可以根據(jù)該股票的公允價(jià)格和支付價(jià)格之間的數(shù)量、差值,來(lái)計(jì)算公司工薪支出情況,并按照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。而公允價(jià)格的確定,以行權(quán)時(shí)該股票的收盤價(jià)格為依據(jù)。如此比較后可以看出,我國(guó)在限制性股票的處理上,會(huì)計(jì)和稅法差異如下:第一,在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,會(huì)計(jì)都要確認(rèn)費(fèi)用;稅法的稅前扣除則不會(huì)按照會(huì)計(jì)確認(rèn)執(zhí)行。第二,會(huì)計(jì)對(duì)股票費(fèi)用的確認(rèn),依據(jù)的是公允價(jià)值;稅收上的稅前扣除,則是依據(jù)行權(quán)時(shí)股票收盤價(jià)與支付對(duì)價(jià)后的差額,也就是依據(jù)內(nèi)在價(jià)值。第三,在等待期內(nèi),會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用,稅收卻不能扣除,因此所得稅的申報(bào)要增加納稅金額;在行權(quán)當(dāng)期,由于稅收扣除金額高于會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用,所得稅的申報(bào)要減少納稅金額。

    在我國(guó),企業(yè)所得稅在限制性股票的扣除上,和個(gè)人所得稅的處理基本一致,激勵(lì)對(duì)象什么時(shí)間繳納個(gè)人所得稅,企業(yè)就在相應(yīng)時(shí)間扣除確認(rèn)費(fèi)用。但是,不同于股票期限,在限制性股票股權(quán)激勵(lì)中,企業(yè)所得稅確認(rèn)可以扣除的激勵(lì)費(fèi)用,和個(gè)人所得稅確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額不對(duì)等,因此具體處理時(shí)要特別注意。分別依據(jù)2012年18號(hào)稅務(wù)總局公告、2009年461號(hào)國(guó)稅函,個(gè)人應(yīng)納稅所得額計(jì)算方式為:(登記日股票市價(jià)+解禁股票當(dāng)日市價(jià))/2×解禁股票數(shù)量-實(shí)際支付總額×(解禁股票數(shù)量/限制性股票數(shù)量);而上市公司因?yàn)橄拗菩怨善惫蓹?quán)激勵(lì)可以扣除的費(fèi)用計(jì)算公式為:解禁股票當(dāng)日市價(jià)×解禁股票數(shù)量-實(shí)際支付總額×(解禁股票數(shù)量/限制性股票數(shù)量)。

    四、限制性股票財(cái)稅處理案例分析

    (一)案例基本情況

    以AY科技公司為例,在2013年9月發(fā)布了授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票的公告,內(nèi)容主要如下:向公司內(nèi)中高層管理人員、技術(shù)人員44人授予股票960萬(wàn)股,來(lái)源為定向發(fā)行,授予日是2013年9月6日,股票每股2.59元。鎖定期為授予日起12個(gè)月,分三次進(jìn)行解鎖:一期是2014年9月8日316.8萬(wàn)股,二期是2015年9月7日316.8萬(wàn)股,三期是2016年9月6日326.4萬(wàn)股,解鎖條件包括個(gè)人業(yè)績(jī)、考核合格兩個(gè)方面。以下對(duì)授予日以后重要時(shí)間點(diǎn)上的會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

    (二)案例分析

    1.授予日,時(shí)間為2013年9月6日

    AY公司向激勵(lì)對(duì)象授予定向發(fā)行的普通股票,共計(jì)960萬(wàn)股,每股2.59元,企業(yè)會(huì)計(jì)方面記錄為:

    借:銀行存款2486.40

    貸:股本960.00貸:資本公積(股本溢價(jià))1526.40

    (此處省略 借:“庫(kù)存股” 貸:“其他應(yīng)付款”的會(huì)計(jì)分錄)

    AY公司股票在授予日的收盤價(jià)為4.31元,由于股票授予價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià),因此不確認(rèn)個(gè)人所得(如果授予價(jià)格高于市場(chǎng)價(jià)格,個(gè)人不會(huì)購(gòu)買)。依據(jù)461號(hào)文中的規(guī)定,激勵(lì)對(duì)象獲得限制性股票,但是股票所有權(quán)并沒(méi)有確定歸屬為激勵(lì)對(duì)象,應(yīng)該看激勵(lì)對(duì)象在鎖定期以內(nèi)是否達(dá)到公司提出的解鎖條件。

    2.資產(chǎn)負(fù)債日,時(shí)間為2013年12月31日

    依據(jù)公告內(nèi)容,AY公司向激勵(lì)對(duì)象授予的權(quán)益工具,其公允價(jià)值近似值約為1641.77萬(wàn)元,按照BS模型進(jìn)行測(cè)算,總額為合計(jì)數(shù),激勵(lì)期內(nèi)不確認(rèn)各期每份權(quán)益工具的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng),其中一期626.89萬(wàn)元,二期543.28萬(wàn)元,三期471.60萬(wàn)元。2013年攤銷金額為263.93萬(wàn)元,計(jì)算方法為626.89×3/12+543.28×3/24+471.60×3/36=263.93,企業(yè)會(huì)計(jì)方面記錄為:

    借:管理費(fèi)用263.93

    貸:資本公積263.93

    依據(jù)18號(hào)公告中的規(guī)定,實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃后,服務(wù)期限過(guò)后或者滿足預(yù)定的解鎖條件,公司在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)確定成本費(fèi)用時(shí),不能在繳納的企業(yè)所得稅中扣除。因此,AY公司2013年在繳納企業(yè)所得稅時(shí),調(diào)增應(yīng)納稅所得額為263.93萬(wàn)元。

    3.解鎖日1,交易時(shí)間假定為2014年9月8日

    1年期限過(guò)后,如果此時(shí)AY公司、激勵(lì)對(duì)象均滿足解鎖條件,企業(yè)會(huì)計(jì)方面記錄為:

    借:資本公積(其他)156.72

    貸:資本公積(股本溢價(jià))156.72

    其中資本公積的計(jì)算方法是626.89×3/12=156.72,此時(shí)一期限制性股票已經(jīng)解鎖。依據(jù)第18號(hào)公告,解鎖后公司可以根據(jù)股票的公允價(jià)值、實(shí)際支付價(jià)格之間的差值和數(shù)量,來(lái)計(jì)算公司當(dāng)年的工薪支出,并按照稅法進(jìn)行稅前扣除。授予限制性股票時(shí)要支付價(jià)款,解鎖時(shí)就不需要支付價(jià)款,另外,支付價(jià)款的當(dāng)年,指的是授予當(dāng)年;確定工薪支出的當(dāng)年,指的是解鎖當(dāng)年。假設(shè)解鎖日當(dāng)天股票的收盤價(jià)為6.00元,那么工薪支出為1080.29萬(wàn)元,計(jì)算方法是316.8×(6.00-2.59)=1080.29,企業(yè)在2014年繳納的企業(yè)所得稅,調(diào)減應(yīng)納稅所得額1080.29萬(wàn)元。

    在個(gè)人所得稅方面,以激勵(lì)對(duì)象張三為例,假設(shè)授予股票80萬(wàn)股,且滿足解鎖條件,一期解鎖股票共計(jì)26.4萬(wàn)股。依據(jù)461號(hào)文件,計(jì)算出應(yīng)納稅所得額為67.716萬(wàn)元,計(jì)算方法是(4.31+6.00)/2×26.4-2.59×26.4=67.716;張三應(yīng)該繳納的稅額是17.0946萬(wàn)元,計(jì)算方法是(67.716/12×35%-0.5505)×12=17.0946。

    4.資產(chǎn)負(fù)債表日,時(shí)間為2014年12月31日

    企業(yè)會(huì)計(jì)方面記錄為:

    借:管理費(fèi)用899.01

    貸:資本公積(其他)899.01

    其中管理費(fèi)用的計(jì)算方法是626.89×9/12+543.28×12/24+471.60×12/36=899.01。公司2014年的企業(yè)所得稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額899.01萬(wàn)元,解鎖日確認(rèn)稅前扣除工薪支出1080.29萬(wàn)元可以調(diào)減,綜合起來(lái)最終應(yīng)納稅所得額調(diào)減181.28萬(wàn)元。

    5.解鎖日2,時(shí)間為2015年9月7日

    假設(shè)AY公司在2015年公布的利潤(rùn)分配方案中,提出每10股轉(zhuǎn)3股、送2股、派4元,那么限制性股票的鎖定數(shù)量變?yōu)?64.8萬(wàn)股,計(jì)算方法為(960-316.8)×(1+0.3+0.2)=964.8。其中,二期、三期分別解鎖475.2萬(wàn)股、489.6萬(wàn)股,授予價(jià)格相應(yīng)調(diào)整為1.73元,計(jì)算方法是2.59/(1+0.3+0.2)=1.73;授予日收盤價(jià)格調(diào)整為2.87元,計(jì)算方法是4.31/(1+0.3+0.2)=2.87。

    在解鎖條件下,假設(shè)部分激勵(lì)對(duì)象不符合條件,共計(jì)股票15萬(wàn)股,那么這15萬(wàn)股由公司收回,企業(yè)會(huì)計(jì)方面記錄為:

    借:股本15.00

    借:資本公積(股本溢價(jià))10.95

    貸:銀行存款25.95

    由于部分激勵(lì)對(duì)象不滿足解鎖條件,因此權(quán)益工具的價(jià)值調(diào)整為2013年2.14萬(wàn)元,計(jì)算方法是543.28×15/475.20×3/24=2.14;2014年8.58萬(wàn)元,計(jì)算方法是543.28×15/475.20×12/24=8.58。企業(yè)會(huì)計(jì)方面記錄為:

    借:資本公積(其他)10.72

    貸:管理費(fèi)用10.72

    AY公司2015年企業(yè)所得稅中,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10.72萬(wàn)元。

    借:資本公積(其他)799.00

    貸:資本公積(股本溢價(jià))799.00

    資本公積計(jì)算方法為626.89×9/12+543.28×460.20/475.20×(3/24+12/24)=799.00,此時(shí)一期股票到期,二期股票解鎖。假設(shè)二期解鎖日股票收盤價(jià)為3.00元,那么工薪支出為584.45元,計(jì)算方法是460.2×(3.00-1.73)=584.45,可以在企業(yè)所得稅中稅前扣除。

    在個(gè)人所得稅的計(jì)算上,依然以張三為例,假設(shè)滿足解鎖條件,二期解鎖39.6萬(wàn)股,應(yīng)納稅所得額為47.718萬(wàn)元,計(jì)算方法是(2.87+3.00)/2×39.6-1.73×39.6=47.718;應(yīng)納稅額為11.0094萬(wàn)元,計(jì)算方法是(47.718/12×30%-0.2755)×12=11.0094。

    6.資產(chǎn)負(fù)債表日,時(shí)間為2015年12月31日

    企業(yè)會(huì)計(jì)方面記錄為:

    借:管理費(fèi)用354.50

    貸:資本公積(其他)354.50

    管理費(fèi)用計(jì)算方法是543.28×460.20/475.20×9/24+471.60×12/36=354.50。AY公司2015年企業(yè)所得稅中,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額354.50萬(wàn)元,由于部分激勵(lì)對(duì)象不滿足解鎖條件,因此減免管理費(fèi)用10.72萬(wàn)元,確認(rèn)稅前工資支出584.45萬(wàn)元,最終調(diào)減240.67萬(wàn)元。

    7.解鎖日3,時(shí)間為2016年9月6日

    假設(shè)AY公司不滿足解鎖條件,489.6萬(wàn)股均由公司收回,企業(yè)會(huì)計(jì)記錄為:

    借:股本489.60

    借:資本公積(股本溢價(jià))355.776

    貸:銀行貸款845.376

    同理對(duì)權(quán)益工具價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,2013年、2014年、2015年分別為39.30萬(wàn)元、157.20萬(wàn)元、157.20萬(wàn)元。企業(yè)會(huì)計(jì)記錄為:

    借:資本公積(其他)353.70

    貸:管理費(fèi)用353.70

    借:資本公積(其他)197.30

    貸:資本公積(股本溢價(jià))197.30

    此處資本公積計(jì)算方法是543.28×460.20/475.20×9/24=197.30,二期股票到期。案例中已經(jīng)確認(rèn)和攤銷的股票價(jià)值為1153.02萬(wàn)元,實(shí)際價(jià)值為1664.74萬(wàn)元,計(jì)算方法是1080.29+584.45=1664.74,最終調(diào)整確認(rèn)511.72萬(wàn)元,企業(yè)會(huì)計(jì)記錄為:

    借:管理費(fèi)用511.72

    貸:資本公積(其他)511.72

    借:資本公積(其他)511.72

    貸:資本公積(股本溢價(jià))511.72

    由于AY公司不滿足解鎖條件,調(diào)整管理費(fèi)用后為353.70萬(wàn)元,調(diào)減2016年應(yīng)納稅所得額,期末調(diào)整管理費(fèi)用為511.72萬(wàn)元,調(diào)增應(yīng)納稅所得額,最終2016年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額調(diào)整158.02萬(wàn)元。

    五、相關(guān)建議

    分析案例可知,激勵(lì)對(duì)象依據(jù)461號(hào)文確認(rèn)的限制性股票所得(工資薪金)和企業(yè)根據(jù)18號(hào)公告確認(rèn)的工資薪金支出,計(jì)算方法不同、金額也不同。國(guó)稅函2009年3號(hào)規(guī)定,企業(yè)準(zhǔn)予稅前扣除的合理工資薪金,原則上要求已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);該規(guī)定的基本原則是:企業(yè)確認(rèn)支出與個(gè)人確認(rèn)收入相互匹配。因此,建議改變以登記日市價(jià)和解禁日市價(jià)的平均價(jià)格為基礎(chǔ),計(jì)算激勵(lì)對(duì)象限制性股票所得,而是以本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)(收盤價(jià))×本批次解禁股票份數(shù)——被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額,其差額為激勵(lì)對(duì)象個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額。

    六、結(jié)語(yǔ)

    綜上所述,限制性股票是上市公司的股權(quán)激勵(lì)措施,稅收處理應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注授予日、鎖定期、解鎖期三個(gè)環(huán)節(jié)。文中對(duì)實(shí)際案例進(jìn)行分析,介紹了授予日以后重要時(shí)間點(diǎn)上的會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理,希望為實(shí)際的管理工作提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。

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    (作者單位:華油惠博普科技股份有限公司)

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