房地產(chǎn)開發(fā)“回遷房”補(bǔ)償財(cái)稅處理難點(diǎn)探析

黃訥新

摘要：回遷房補(bǔ)償財(cái)稅處理上存在許多會計(jì)準(zhǔn)則和稅法未明確的地方，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行這類業(yè)務(wù)處理時無所適從?；诖?，梳理了回遷房補(bǔ)償財(cái)稅處理上存在的難點(diǎn)，對其進(jìn)行分析，并通過案例加以說明，進(jìn)而提出建議。

關(guān)鍵詞：回遷房；會計(jì)處理；稅務(wù)處理

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.10.055

隨著國家城鎮(zhèn)化建設(shè)的推進(jìn)，越來越多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參與城市更新改造項(xiàng)目，拆遷補(bǔ)償、回遷房安置是令開發(fā)商頭痛的問題，而對回遷房補(bǔ)償?shù)呢?cái)稅處理更是財(cái)務(wù)人員的棘手問題。關(guān)于回遷房補(bǔ)償?shù)臅?jì)和稅務(wù)處理，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和稅法并沒有明確的規(guī)定，這也使得財(cái)務(wù)人員在處理這類業(yè)務(wù)時無所適從。本文梳理了回遷房補(bǔ)償存在的難點(diǎn)，并對其進(jìn)行分析，希望對面臨類似業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)人員有所幫助。

1“回遷房”補(bǔ)償會計(jì)處理的難點(diǎn)分析

回遷房補(bǔ)償是指房地產(chǎn)企業(yè)對被拆遷戶采用實(shí)物補(bǔ)償?shù)姆绞?。會?jì)處理上存在的難點(diǎn)主要是回遷房是否要確認(rèn)收入？如果確認(rèn)收入，是在什么時點(diǎn)、按照什么價格標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)？目前較普遍地存在以下不同觀點(diǎn)，這也說明了回遷房補(bǔ)償處理的復(fù)雜性。

1.1不同觀點(diǎn)評析

觀點(diǎn)一：不確認(rèn)收入。

該觀點(diǎn)認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)配建回遷房的目的不是為了銷售回遷房，回遷房的銷售對象、補(bǔ)償面積、交付時間等相關(guān)信息在簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議時就已被約定，企業(yè)參與回遷房建設(shè)的目的是為了取得項(xiàng)目的開發(fā)權(quán)，是為了取得容積率增加部分的收益而承擔(dān)的義務(wù)，是項(xiàng)目開發(fā)的必要成本。因此企業(yè)配建回遷房的成本扣除收到的補(bǔ)價，應(yīng)該計(jì)入土地成本，在項(xiàng)目對外可售面積中分?jǐn)?，而不?yīng)該確認(rèn)銷售收入。

但是這一觀點(diǎn)最大的問題是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從與被拆遷戶簽訂拆遷協(xié)議、收取舊房、到拆除舊房、再到建造完工后移交新房，整個過程在財(cái)務(wù)上均沒有得到反映。

觀點(diǎn)二：根據(jù)建造合同確認(rèn)建造收入。

該觀點(diǎn)認(rèn)為實(shí)質(zhì)是被拆遷戶委托房地產(chǎn)開發(fā)公司將舊房拆除，重新規(guī)劃，重新建設(shè)而成的新房屋，是固定資產(chǎn)的翻建，被拆遷戶的所有權(quán)的收益和風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于回遷房和商品房，企業(yè)實(shí)際提供的是不同商品和服務(wù)。對于回遷房所對應(yīng)的土地使用權(quán)，企業(yè)從未享有其風(fēng)險和報酬，在回遷房的安排中，企業(yè)僅僅是提供了建造相關(guān)的服務(wù)，應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)的建造收入。而對于商品房，企業(yè)才是真正進(jìn)行的商品房銷售活動。

如果回遷房建設(shè)是由政府委托房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)對被拆遷戶的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、回遷房的建造標(biāo)準(zhǔn)等沒有自主權(quán)，在此情況下可以按建造合同確認(rèn)收入。但是本文討論的是房地產(chǎn)企業(yè)自主開發(fā)、自主與被拆遷戶協(xié)商補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和建造標(biāo)準(zhǔn)，在此情況下就不能確認(rèn)建造收入。

觀點(diǎn)三：按照拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定的價格確認(rèn)收入。

該觀點(diǎn)認(rèn)為拆遷補(bǔ)償協(xié)議是雙方通過談判達(dá)成的，協(xié)議中對回遷房價格的約定體現(xiàn)了公平交易原則，因此應(yīng)該按協(xié)議執(zhí)行。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》第五條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。也就是說企業(yè)應(yīng)按公允的交易價格確定收入金額。盡管拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定了價格，但并不代表是公允的交易價格?，F(xiàn)實(shí)中為了達(dá)到某種目的簽訂虛假合同的情況常有發(fā)生。

觀點(diǎn)四：按照回遷房移交時的公允價值確認(rèn)收入。

該觀點(diǎn)認(rèn)為會計(jì)處理與稅法處理應(yīng)該一致。企業(yè)所得稅和土地增值稅相關(guān)規(guī)定均明確是按回遷房移交時的公允價值確認(rèn)視同銷售收入。

但是這也與觀點(diǎn)一存在相同的缺點(diǎn)，即財(cái)務(wù)報表沒有真實(shí)反映拆除舊房及新房的建造過程。

觀點(diǎn)五：按照取得土地使用權(quán)時該房屋的公允價值確認(rèn)收入。

該觀點(diǎn)認(rèn)為實(shí)質(zhì)是被拆遷人用原有的房產(chǎn)換取開發(fā)商的房產(chǎn)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》，并且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。由于換出資產(chǎn)（未來應(yīng)交付的回遷房）的公允價值不能可靠確定，但換入資產(chǎn)的公允價值可以（通過評估等手段），因此應(yīng)該以取得土地使用權(quán)時該房屋的公允價值為依據(jù)，待回遷房交付時確認(rèn)收入。并且開發(fā)商收取舊房也可看作是執(zhí)行預(yù)付款合同，即認(rèn)為被拆遷方是以舊房的約定價格為對價，預(yù)付購買開發(fā)商新開發(fā)的特定面積的房產(chǎn)。因此在新房交付時應(yīng)以此預(yù)付合同的價格確認(rèn)收入。

此觀點(diǎn)雖然在拆除舊房時就在財(cái)務(wù)報表上得到了反映，但是作為非貨幣性交易最重要的對價——回遷房并未建成，說明該交易并未完成，以此時點(diǎn)的舊房評估價格作為最終確認(rèn)收入依據(jù)值得商榷。另外雖然《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》認(rèn)為企業(yè)應(yīng)按從購貨方已收或應(yīng)收的合同確定銷售商品收入金額，但也指出價格不公允的除外。開發(fā)商在與被拆遷戶談判時，一般會對舊房進(jìn)行評估，確定貨幣補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)物補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際絕大部分被拆遷戶會選擇實(shí)物補(bǔ)償，這也反證了貨幣補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)并非公允價值，也就不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)了。

1.2本文對回遷房補(bǔ)償會計(jì)處理的思考

分析回遷房是否確認(rèn)收入，應(yīng)該從交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷?；剡w房補(bǔ)償實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)非貨幣性交換，經(jīng)歷了兩個環(huán)節(jié)，即房地產(chǎn)企業(yè)“購買”被拆遷戶的舊房和向被拆遷戶“銷售”新房，可以適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》。本文認(rèn)為應(yīng)該綜合觀點(diǎn)四和觀點(diǎn)五，即按照取得土地使用權(quán)時該房屋的公允價值暫估資產(chǎn)和負(fù)債，并且每一年度隨著公允價值的變化進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，以回遷房交付時點(diǎn)的公允價值確認(rèn)收入。這樣處理使回遷房補(bǔ)償在財(cái)務(wù)上能更真實(shí)地得到反映。本文采用案例的方式對這種會計(jì)處理加以進(jìn)一步說明。

1.3案例分析

深圳某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一個城市更新項(xiàng)目，占地面積20，000平方米，計(jì)容建筑面積100，000平方米，舊房拆除面積30，000平方米，回遷面積30，000平方米，對外銷售面積70，000平方米。2014年舊房拆除時的市場評估價20，000元/平方米，2015年評估價30，000元/平方米，2016年回遷房入市的價格為50，000元/平方米。假設(shè)該項(xiàng)目適用“營改增”老項(xiàng)目政策，價格為不含稅。補(bǔ)交地價20，000萬元、建安成本85，000萬元，其中資本化利息12，000萬元。會計(jì)處理未考慮增值稅、城建稅和教育附加費(fèi)。

1.3.12014年開發(fā)商收取舊房

借：開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)60，000萬元

貸：預(yù)收賬款60，000萬元

（30，000平方米×20，000元/平方米）

1.3.22015年年末，對開發(fā)項(xiàng)目周邊房產(chǎn)評估后調(diào)整賬面價值

借：開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)30，000萬元

貸：預(yù)收賬款30，000萬元

（30，000平方米×30，000元/平方米-60，000萬元）

1.3.32016年開發(fā)項(xiàng)目完工，回遷房移交

借：開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)60，000萬元

貸：預(yù)收賬款60，000萬元

借：預(yù)收賬款150，000萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入150，000萬元

（30，000平方米×50，000元/平方米-60，000萬元-30，000萬元）

1.3.42014年至2016年補(bǔ)地價及支付工程款

借：開發(fā)成本-地價征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)20，000萬元

借：開發(fā)成本-建安成本85，000萬元

貸：銀行存款105，000萬元

1.3.5結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品完工成本

借：開發(fā)成品255，000萬元

貸：開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)170，000萬元

貸：開發(fā)成本-建安成本85，000萬元

1.3.6計(jì)算完工產(chǎn)品單位成本

單位成本=（170，000+85，000）/100，000=25，500元/平方米

單位成本（只含建安成本）=85，000/100，000=8，500元/平方米

1.3.7結(jié)轉(zhuǎn)回遷房銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本76，500萬元

貸：開發(fā)成品76，500萬元

（25，500元/平方米×30，000平方米）

1.3.8按清算口徑計(jì)提土地增值稅

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加17，313萬元

貸：其他應(yīng)付款17，313萬元

說明：計(jì)提土地增值稅不能計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，因?yàn)樵谕恋卦鲋刀悓?shí)際清算前，基于會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)要求按照清算口徑計(jì)提的土地增值稅準(zhǔn)備金尚不構(gòu)成對稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)負(fù)債。

2“回遷房”補(bǔ)償稅務(wù)處理的難點(diǎn)分析

2.1增值稅

關(guān)于增值稅的涉稅難點(diǎn)主要在于是否應(yīng)該對于回遷房征收增值稅和計(jì)稅依據(jù)。

（1）營業(yè)稅政策下，國稅函[2007]768號《關(guān)于個人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》、國稅公告[2014]2號《關(guān)于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》已明確回遷房應(yīng)按視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，計(jì)稅公式：

營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）

并且營業(yè)成本不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價款。

（2）營改增后，增值稅條例只規(guī)定了回遷房行為應(yīng)按視同銷售處理，但沒有對計(jì)稅依據(jù)出臺相應(yīng)地細(xì)則，這正是財(cái)務(wù)人員感到困惑的地方。

如上例，如果按回遷房移交時的市場價處理，2016年回遷房應(yīng)交增值稅：

30，000平方米×50，000萬元/平方米×5%=7，500萬元

如果沿用營業(yè)稅的優(yōu)惠政策，假設(shè)成本利潤率為15%：

30，000平方米×8，500元/平方米×（1+15%）×5%=1，466萬元

二者差異6，034萬元。

2.2企業(yè)所得稅

關(guān)于企業(yè)所得稅的涉稅難點(diǎn)主要在于回遷房視同銷售的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及成本列支標(biāo)準(zhǔn)。

國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋菏紫劝幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；其次由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；第三是按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

深地稅辦發(fā)[2012]37號《城市更新稅收政策指引》第三部分第（二）條第3款規(guī)定：“項(xiàng)目開發(fā)主體以開發(fā)產(chǎn)品作為拆遷補(bǔ)償，應(yīng)視同銷售計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，視同銷售金額應(yīng)作為土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，同時計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)計(jì)開發(fā)成本?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)按回遷房移交時的市場價確認(rèn)視同銷售收入，同時計(jì)入“開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。

如上例，2016年房地產(chǎn)企業(yè)移交回遷房，開具增值稅發(fā)票，確認(rèn)應(yīng)稅所得。

應(yīng)納稅所得額=150，000萬元-76，500萬元=73，500萬元

應(yīng)交企業(yè)所得稅=73，500×25%=18，375萬元

需要說明的是，本測算只是為了說明回遷房的稅費(fèi)計(jì)算過程，未考慮可以扣減應(yīng)納稅所得額的期間費(fèi)用、投資損失、營業(yè)外支出等；也未考慮城建稅等稅費(fèi)支出。另外，對企業(yè)來說，回遷房視同銷售并未導(dǎo)致企業(yè)多繳稅，這部分所得稅只是時間性差異。因?yàn)榛剡w房視同銷售的收入和成本是相等的，實(shí)際對外銷售的面積也分?jǐn)偭诉@部分回遷房成本，因而加大了企業(yè)所得稅扣除數(shù)，使企業(yè)未來可以少繳稅。

2.3土地增值稅

關(guān)于土地增值稅的涉稅難點(diǎn)主要在于回遷房視同銷售的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、成本列支標(biāo)準(zhǔn)，以及是否允許成本加計(jì)扣除。

國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

國稅發(fā)[2006]187號《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第三條第（一）款規(guī)定如下：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)按回遷房移交時的市場價確認(rèn)視同銷售收入，同時計(jì)入“開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。同時，稅法既然規(guī)定按回遷房視同銷售金額確認(rèn)土地成本中的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，那么當(dāng)然屬于成本加計(jì)扣除范圍。

如上例，2016年企業(yè)移交回遷房時，應(yīng)預(yù)交土地增值稅。預(yù)交比例各地方標(biāo)準(zhǔn)可能不統(tǒng)一，假設(shè)按收入的2%預(yù)交。2016年預(yù)交金額：150，000萬元×2%=3，000萬元

需要說明的是，雖然2016年度企業(yè)的該項(xiàng)目尚未達(dá)到土地增值稅清算條件，但財(cái)務(wù)處理上仍然應(yīng)該按清算口徑預(yù)計(jì)土地增值稅。因此企業(yè)必須在此時對土地增值稅進(jìn)行測算，并每年度進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。測算過程如表1。

3建議

3.1國家財(cái)政部門應(yīng)盡快出臺此類回遷房補(bǔ)償會計(jì)處理的指導(dǎo)意見

從上文分析可以看出，針對這類業(yè)務(wù)的處理觀點(diǎn)不一，甚至是會計(jì)師事務(wù)所之間也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，令財(cái)務(wù)人員無所適從。不同企業(yè)的會計(jì)處理口徑可能不一致，從而產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)結(jié)果，而對這結(jié)果的準(zhǔn)確性卻沒有統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

3.2國家稅務(wù)部門應(yīng)盡快出臺回遷房稅收政策的實(shí)施細(xì)則，特別是征對回遷房增值稅的計(jì)稅依據(jù)

國家出臺“營改增”政策的出發(fā)點(diǎn)是降低企業(yè)稅負(fù)，如果回遷房按市場價格繳納增值稅，將會大大增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，稅務(wù)部門應(yīng)該參照原營業(yè)稅優(yōu)惠政策及時出臺相應(yīng)的增值稅稅收政策。

參考文獻(xiàn)

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