構(gòu)建醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系的建議

婁興漢

摘要：本文根據(jù)財政部發(fā)布的管理會計應(yīng)用指引，結(jié)合醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀和新醫(yī)改的方向，搭建包括財務(wù)效率、資源效率、患者分析和科室運(yùn)營四個維度的醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系，并提出醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的建議。

關(guān)鍵詞：管理會計 報告 醫(yī)療機(jī)構(gòu)

Abstract ：According to Management accounting application guidelines issued by the Ministry of finance ， Combining the current situation of medical institutions and the direction of new medical reform， this report constructs medical institutions management accounting reporting system including financial efficiency， resource efficiency， patient analysis and operation of sections， and also proposes suggestion management accounting report of medical institutions.

2016年12月14日財政部發(fā)布的管理會計應(yīng)用指引第801號（征求意見稿）——企業(yè)管理會計報告指引對企業(yè)內(nèi)部管理會計報告做了明確指引；國家衛(wèi)計委《2015年衛(wèi)生計生財務(wù)工作要點(diǎn)》中要求：加強(qiáng)財務(wù)信息化建設(shè)，提高財務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量，加強(qiáng)數(shù)據(jù)分析和結(jié)果利用，做好決策支持服務(wù)。公立醫(yī)院改革對公立醫(yī)院內(nèi)部精細(xì)化管理提出了更高要求，傳統(tǒng)的醫(yī)院財務(wù)會計報告已經(jīng)很難滿足內(nèi)部的管理和決策需要，構(gòu)建醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系則越來越迫切。

一、醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的職能和特點(diǎn)

管理會計的職能包括：預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考核評價等五個方面。管理會計報告主要為單位內(nèi)部管理和決策提供所需要的相關(guān)性信息，包括用于生產(chǎn)經(jīng)營決策的作業(yè)成本信息、變動成本信息、機(jī)會成本信息等，用于投資決策的現(xiàn)金流量信息，用于控制的預(yù)算信息，用于考核控制結(jié)果的業(yè)績評價信息等。這些信息構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部管理報告的核心內(nèi)容。醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的職能也可概括為五方面，即管理決策、經(jīng)營預(yù)測、成本控制、績效評價和戰(zhàn)略規(guī)劃等。醫(yī)院管理會計報告包括以下特點(diǎn)：

（一）提供相對及時和靈活的相關(guān)性信息

2014年10月發(fā)布的全球醫(yī)院管理會計原則將“提供相關(guān)性信息”作為管理會計四大原則之一，即“幫助組織籌劃和收集制定戰(zhàn)略和執(zhí)行戰(zhàn)術(shù)所需要的各類信息”。與財務(wù)會計報告相比，醫(yī)院管理會計報告屬于內(nèi)部報告，主要是為醫(yī)院內(nèi)部管理層和決策層提供有用的資料和信息；時效上相對及時，形式上相對靈活，項目設(shè)置和展現(xiàn)方式上可以不受醫(yī)院財務(wù)會計制度的嚴(yán)格約束，可根據(jù)內(nèi)部管理需要進(jìn)行編制和調(diào)整。

（二）服務(wù)于醫(yī)院內(nèi)部管理和決策

醫(yī)院財務(wù)會計報告的目的是服務(wù)于政府管理和決策，是服務(wù)與醫(yī)院外部相關(guān)者決策的信息。醫(yī)院管理會計則是服務(wù)于醫(yī)院內(nèi)部管理和決策的信息，側(cè)重點(diǎn)在于針對醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)營管理各個方面進(jìn)行實時反饋和分析，以便向醫(yī)院各級管理人員提供有關(guān)戰(zhàn)略規(guī)劃、成本控制或科室運(yùn)營方面的信息資料，從而為管理和決策服務(wù)。

（三）面向醫(yī)院經(jīng)營管理的未來

醫(yī)院財務(wù)報告主要是反映過去的歷史信息，管理會計報告不僅要反映、分析過去，而且要利用歷史資料來預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和考評醫(yī)院的一切運(yùn)營活動。醫(yī)院管理會計報告面向未來的作用時效是擺在第一位的，而分析過去是為了更好的指導(dǎo)未來和控制現(xiàn)在。

（四）兼顧醫(yī)院不同層面、不同主體的管理和決策需要

醫(yī)院財務(wù)會計報告旨在反映醫(yī)院整體的財務(wù)狀況，醫(yī)院管理會計報告則要以醫(yī)院內(nèi)部各層級責(zé)任單位為會計主體，如醫(yī)院層、職能部門層、臨床科室層等等，應(yīng)根據(jù)不同層次的使用者進(jìn)行針對性不同的、詳略不同的設(shè)計。面向院領(lǐng)導(dǎo)層的管理會計報告屬于戰(zhàn)略層或決策層管理會計報告，需要關(guān)注醫(yī)院整體的運(yùn)行情況，具有戰(zhàn)略性和前瞻性，指出存在的運(yùn)行問題和需要改進(jìn)的管理環(huán)節(jié)，作為決策依據(jù)；面向職能部門層的管理會計報告屬于經(jīng)營層管理會計報告，需要關(guān)注不同職能部門對不同管理環(huán)節(jié)或管理對象的關(guān)注情況，如面向醫(yī)務(wù)部門的管理會計報告需要著重醫(yī)療運(yùn)行情況、醫(yī)生工作效率、醫(yī)療質(zhì)量反饋等等信息；而面向臨床科室層的管理會計報告屬于業(yè)務(wù)層管理會計報告，需將具體科室的業(yè)務(wù)運(yùn)行情況、醫(yī)生護(hù)士工作情況以及科室存在的問題和需要改進(jìn)的方向給予明確的說明。

二、醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系與內(nèi)容

本文按照管理會計報告的內(nèi)容和分析維度搭建醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系，主要從財務(wù)效率、資產(chǎn)效率、患者分析和科室運(yùn)營四個維度。

（一）財務(wù)效率報告體系

財務(wù)效率報告體系反映醫(yī)療機(jī)構(gòu)各層級（全院、各類科室和具體臨床科室）的財務(wù)效率和效益情況。雖然公立醫(yī)院屬于非盈利組織，以“公益性”為目標(biāo)，但保證國有資產(chǎn)的保值增值，保持合理的抗財務(wù)風(fēng)險能力以及良好的償債能力都要求公立醫(yī)院在保障醫(yī)療安全和質(zhì)量的前提下財務(wù)效率和效益。財務(wù)效率報告體系應(yīng)基于財務(wù)會計報表和科室成本核算報表的基礎(chǔ)信息和數(shù)據(jù)，基礎(chǔ)指標(biāo)應(yīng)包括：醫(yī)療業(yè)務(wù)收入、醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、邊際貢獻(xiàn)、總資產(chǎn)、總負(fù)債等等，分析指標(biāo)應(yīng)包括：資產(chǎn)負(fù)債率、流動比例、成本率、邊際貢獻(xiàn)率等等。

（二）資源效率報告體系

資源效率報告反應(yīng)各類資源的配置和使用效率情況，也反映醫(yī)療資源投入和產(chǎn)出的關(guān)系。廣義的資源應(yīng)該涵蓋人員、場地和設(shè)備等等內(nèi)容。在醫(yī)療資源稀缺的情況下，提高各類資源的使用效率，加強(qiáng)資產(chǎn)的優(yōu)化配置和利用是醫(yī)療機(jī)構(gòu)首先需要解決的問題。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的資源效率報告體系應(yīng)該分別從人力資源效率、房屋資源效率、醫(yī)療設(shè)備資源效率三個角度進(jìn)行分析和報告。人力資源效率分析指標(biāo)應(yīng)包括：人均醫(yī)療業(yè)務(wù)收入、人均結(jié)余、人均檢查人次、每醫(yī)生負(fù)擔(dān)出院人次、每醫(yī)生手術(shù)量、每醫(yī)生門診量、每護(hù)士負(fù)擔(dān)床日等等；房屋資源效率分析指標(biāo)應(yīng)包括：單位面積結(jié)余、每床邊際貢獻(xiàn)、人均占用房屋面積、醫(yī)療用房占比等等；醫(yī)療設(shè)備資源效率分析指標(biāo)應(yīng)包括：醫(yī)療設(shè)備投資回報率、每萬元設(shè)備檢查人次、每萬元設(shè)備檢查收入等等。

（三）患者分析報告體系

患者分析報告從患者角度反映患者費(fèi)用情況、患者來源和患者付費(fèi)類型結(jié)構(gòu)等等，衛(wèi)生主管部門和未來醫(yī)療改革都對降低病人費(fèi)用做出明確要求，這就要求醫(yī)院層和科室層時刻監(jiān)控患者費(fèi)用水平和藥品比例、衛(wèi)生材料比例等等指標(biāo)，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決問題。患者來源（本市、外市或本省、外省等）是判斷學(xué)科或醫(yī)生專家個人影響力的重要依據(jù)。患者付費(fèi)類型（自費(fèi)、醫(yī)保、公費(fèi)醫(yī)療等）結(jié)構(gòu)的分析有助于醫(yī)院針對不同付費(fèi)類型患者進(jìn)行不同的費(fèi)用管理和控制方法。

（四）科室運(yùn)營報告體系

科室運(yùn)營報告體系反應(yīng)科室的運(yùn)行效率、收治疾病的難易程度等情況，為臨床科室的業(yè)務(wù)管理和分析提供實時的準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)反饋，科室運(yùn)營報告分析指標(biāo)應(yīng)包括床位使用率、平均住院日、周轉(zhuǎn)天數(shù)、三四級手術(shù)比例、CMI值、收治病種結(jié)構(gòu)等等。

三、醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的建議

（一）充分利用財務(wù)和非財務(wù)信息

與傳統(tǒng)的財務(wù)會計報告不同，管理會計報告由于其職能和應(yīng)用范圍的不同，其傳遞的信息不僅包括財務(wù)信息也應(yīng)包括非財務(wù)信息，從而實現(xiàn)更全面的管理視角，才能提出更深入的管理決策建議。醫(yī)院管理會計報告應(yīng)該包括床位使用率、平均住院日、CMI值、手術(shù)分級等等非財務(wù)指標(biāo)和信息。同時管理會計報告還應(yīng)包括內(nèi)部和外部信息，尤其是同行平均水平、最佳水平，以及競爭對手信息，從而為內(nèi)部管理提供標(biāo)桿，為決策提供判斷依據(jù)。

（二）事前預(yù)測、事中控制與事后反饋相結(jié)合

傳統(tǒng)的財務(wù)會計報告屬于事后反應(yīng)，存在一定程度的滯后性；管理會計報告的職能要求其將事前預(yù)測、事中控制和事后反饋相結(jié)合。醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告通過戰(zhàn)略規(guī)劃報告、全面預(yù)算報告等部分為單位提供了定量和定性的事前預(yù)測，并通過實時的、動態(tài)的專項資產(chǎn)或業(yè)務(wù)分析報告及時發(fā)現(xiàn)問題并反饋改正從而達(dá)到事中動態(tài)管理和控制；最后通過總體的運(yùn)營情況分析為醫(yī)院整體或個別科室提供事后反饋和評價。

（三）與信息系統(tǒng)相結(jié)合

管理會計報告的數(shù)據(jù)應(yīng)基于大量的醫(yī)院財務(wù)會計、成本核算和醫(yī)療運(yùn)行數(shù)據(jù)，為了保證管理會計報告的及時準(zhǔn)確，這就要求管理會計報告與醫(yī)院HIS系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)緊密銜接，要求醫(yī)院的信息系統(tǒng)能夠提供及時、準(zhǔn)確的財務(wù)和非財務(wù)信息，信息系統(tǒng)的支撐是提高管理會計報告效率和效果的重要保障。有條件的大型綜合性醫(yī)院應(yīng)逐步形成財務(wù)業(yè)務(wù)一體化，建成醫(yī)院資源規(guī)劃系統(tǒng)（HRP），并通過管理會計報表和報告經(jīng)HRP產(chǎn)生的大量財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分類整合、分析，從而形成各層管理主體決策的支持信息。

（四）提出管理建議是落腳點(diǎn)

管理會計報告匯集了大量相關(guān)性信息，發(fā)現(xiàn)和指出問題是管理會計報告第一階段的任務(wù)，而僅僅停留在提供信息則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；管理會計報告的最終落腳點(diǎn)應(yīng)該是尋找可改進(jìn)的管理單元，提出切實可行的有影響力的管理建議，即解決問題。醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告應(yīng)該將如何提高運(yùn)營效率、控制成本、優(yōu)化資源配置等問題作為落腳點(diǎn)，針對存在問題的業(yè)務(wù)流程或臨床科室，并提出切實可行的解決方案和管理建議。

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