基于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理措施研究

林森

摘要：2014年國(guó)家新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布，對(duì)企業(yè)并購(gòu)工作中的財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了更加細(xì)致的規(guī)定和梳理，為企業(yè)在并購(gòu)活動(dòng)中遇到的問題提供了有效的解決方案、防止企業(yè)并購(gòu)失敗帶來的不良損失，從而為維護(hù)我國(guó)各行業(yè)間經(jīng)濟(jì)的順利、健康發(fā)展提供了有效的保障。在下文中，筆者對(duì)在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布實(shí)施后，企業(yè)并購(gòu)過程中的會(huì)計(jì)處理措施和內(nèi)容展開了進(jìn)一步的分析和討論。

關(guān)鍵詞：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；企業(yè)并購(gòu)；會(huì)計(jì)處理

2017年是我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)化改革中的重要一年。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)及市場(chǎng)管理體制改革工作的不斷完善，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展增速放緩成為了當(dāng)前宏觀環(huán)境中的大趨勢(shì)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的放緩給企業(yè)發(fā)展帶來了更大的競(jìng)爭(zhēng)壓力，從2016年開始各個(gè)產(chǎn)業(yè)并購(gòu)整合逐漸開始加速。2016年全面發(fā)生企業(yè)并購(gòu)案例數(shù)量3013起，平均個(gè)案并購(gòu)金額約為7.82億元人民幣。2017年后，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)帶來的發(fā)展機(jī)遇和背景下，企業(yè)的合并和整合將成為行業(yè)發(fā)展中的一大重點(diǎn)。在企業(yè)并購(gòu)環(huán)節(jié)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理措施對(duì)保障企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)有著重要的意義。

一、企業(yè)并購(gòu)內(nèi)容概述

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立及發(fā)展環(huán)境下，我國(guó)各行業(yè)中企業(yè)并購(gòu)的現(xiàn)象在逐漸增多。目前，隨著各行業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)壓力的不斷增大，一些經(jīng)營(yíng)不善、管理機(jī)制不靈活等問題的企業(yè)，逐步走上了衰敗和破產(chǎn)的道路。企業(yè)并購(gòu)作為企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)的重要手段，對(duì)實(shí)現(xiàn)各行業(yè)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，推進(jìn)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中企業(yè)模式轉(zhuǎn)型、社會(huì)資本集中和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)有著重要的意義。一般來講，企業(yè)并購(gòu)一般可以分為橫向并購(gòu)、縱向并購(gòu)和混合型并購(gòu)三種，在并購(gòu)實(shí)施過程中企業(yè)通過現(xiàn)金支付、債務(wù)承擔(dān)、股權(quán)交換等多種方式完成相關(guān)的并購(gòu)手續(xù)。由于行業(yè)發(fā)展不均衡、各企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理上的復(fù)雜性和企業(yè)并購(gòu)資金的不斷上漲等因素，企業(yè)并購(gòu)過程中會(huì)計(jì)處理相關(guān)工作難度在不斷加大。2014年我國(guó)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的企業(yè)合并部分內(nèi)容進(jìn)行修訂和整改，通過對(duì)會(huì)計(jì)處理工作進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，給企業(yè)并購(gòu)工作提供了更為有效的指導(dǎo)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理措施

（一）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法適用于同一控制下的企業(yè)合并情況，即企業(yè)在合并前后受到同一方或相同多方的最終控制，且控制時(shí)間通常在一年及一年以上。同一控制下的企業(yè)合并會(huì)多發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各子公司或是母子公司之間的企業(yè)合并活動(dòng)。在這種情況下，企業(yè)合并過程中可以采用以當(dāng)前企業(yè)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的股權(quán)聯(lián)合完成企業(yè)之間的合并工作。企業(yè)合并過程并未發(fā)生實(shí)際的交易和購(gòu)買，且聯(lián)合后的企業(yè)仍作為單獨(dú)主體繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。因此，在會(huì)計(jì)處理工作上，在財(cái)務(wù)報(bào)表匯總過程中被合并企業(yè)只需同合并企業(yè)采用一致的財(cái)會(huì)政策進(jìn)行匯報(bào)即可；且合并企業(yè)按被合并企業(yè)的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)后參與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債與權(quán)益聯(lián)營(yíng)之間的交易結(jié)果。

在實(shí)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理過程中，對(duì)并購(gòu)發(fā)生時(shí)企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值、股本及股票面值、留存利潤(rùn)、資本公積等賬戶進(jìn)行制表和匯總。在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，對(duì)通過權(quán)益結(jié)合法實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并并取得長(zhǎng)期股權(quán)控制的合并案例，采取由合并方通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債等方式實(shí)現(xiàn)合并對(duì)價(jià)，并在合并日按照被合并方權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始資本。同時(shí)，若該初始資本同合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)在賬面價(jià)值上存在差額，則差額部分應(yīng)通過調(diào)整被合并方資本公積方式進(jìn)行沖減；若被合并方資本公積不足以用于沖減，則應(yīng)調(diào)整期留存收益。同以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將被合并方投出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為初始投資成本的規(guī)定相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)權(quán)益結(jié)合法更加傾向于并購(gòu)雙方企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的共享和經(jīng)營(yíng)責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)的共同承擔(dān)。在會(huì)計(jì)處理上的規(guī)定更為明確，實(shí)現(xiàn)了被合并方企業(yè)并購(gòu)后被并購(gòu)方以原賬面價(jià)值入賬的計(jì)量方法。

（二）購(gòu)買法

與同一控制下企業(yè)合并時(shí)采用的權(quán)益結(jié)合法不同，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并工作一般采用的是購(gòu)買法的企業(yè)并購(gòu)方式。購(gòu)買法指的是企業(yè)在實(shí)施并購(gòu)過程中由并購(gòu)企業(yè)以現(xiàn)金或其他支付方式用于收購(gòu)被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)。在企業(yè)并購(gòu)中采用購(gòu)買法一般是并購(gòu)方和被并購(gòu)方兩方通過談判和協(xié)商進(jìn)行的以公平交易為手段的企業(yè)合并行為。在交易過程中，首先并購(gòu)企業(yè)會(huì)對(duì)目標(biāo)方的各項(xiàng)資產(chǎn)情況及負(fù)債情況的公允價(jià)值進(jìn)行核算，并按照公允價(jià)值及企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)價(jià)格記錄進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)的收購(gòu)。

在會(huì)計(jì)處理上，購(gòu)買法一般采用的是企業(yè)資產(chǎn)購(gòu)置的相關(guān)處理程序，其核算中心集中在對(duì)交易成本核算上。在核算過程中，應(yīng)按照交易發(fā)生日被并購(gòu)企業(yè)放棄的企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值即可直接歸入購(gòu)買成本，并按照收購(gòu)成本進(jìn)行核算。其中包括交易發(fā)生日被合并企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。當(dāng)購(gòu)買成本同被合并凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間出現(xiàn)差額是，該差額部分應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)是購(gòu)買法下企業(yè)并購(gòu)中的重要問題。企業(yè)并購(gòu)發(fā)生時(shí)，當(dāng)以現(xiàn)金方式購(gòu)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的，按購(gòu)買方企業(yè)向被購(gòu)買方企業(yè)實(shí)際支付的，包括手續(xù)費(fèi)、各項(xiàng)稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款記做企業(yè)并購(gòu)中的初始投資成本。關(guān)于合并過程中由購(gòu)買方式產(chǎn)生的稅費(fèi)問題，根據(jù)最近頒布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)），企業(yè)并購(gòu)滿足具有不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主合理的商業(yè)目的、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不高于85%的情況時(shí)，可以申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理，實(shí)現(xiàn)合并企業(yè)的遞延納稅。

三、關(guān)于提高企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理能力的對(duì)策

（一）理清企業(yè)的并購(gòu)戰(zhàn)略

近年來，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展增速放緩和供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革工作不斷創(chuàng)造著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新局面。在市場(chǎng)規(guī)律的作用下，企業(yè)發(fā)展與并購(gòu)的案例和金額在不斷增長(zhǎng)。因此，為了滿足企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的需求，做好企業(yè)并購(gòu)相關(guān)工作成為了當(dāng)前企業(yè)管理改革工作中的一大重點(diǎn)。為了能夠確保并購(gòu)的成功，要將企業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作同企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合起來。通過對(duì)被并購(gòu)方企業(yè)資產(chǎn)價(jià)格范圍、并購(gòu)成本、并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況和資本結(jié)構(gòu)、企業(yè)并購(gòu)預(yù)期財(cái)務(wù)效應(yīng)等進(jìn)行嚴(yán)格的審查，保證財(cái)務(wù)資料和財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、有效性，才能實(shí)現(xiàn)并購(gòu)后的規(guī)模經(jīng)濟(jì)和協(xié)同效應(yīng)。同時(shí)，在并購(gòu)過程中通過會(huì)計(jì)處理對(duì)雙方企業(yè)之間的股權(quán)和資產(chǎn)進(jìn)行重新配置，并結(jié)合當(dāng)前企業(yè)的管理模式和營(yíng)銷策略，才能真正發(fā)揮企業(yè)并購(gòu)整合對(duì)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的重要作用。

（二）建立健全企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理制度體系

隨著企業(yè)并購(gòu)案例的增多和企業(yè)資產(chǎn)并購(gòu)活動(dòng)的增加，為了保障財(cái)務(wù)部門在并購(gòu)會(huì)計(jì)處理工作中財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、真實(shí)性和有效性能夠得到必要的保障，企業(yè)應(yīng)加快建立和完善相應(yīng)的并購(gòu)會(huì)計(jì)處理制度體系。在相關(guān)制度體系中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身并購(gòu)活動(dòng)的特殊需求，按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)同一控制下與非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，并對(duì)并購(gòu)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)處理方法、流程、程序進(jìn)行明確的規(guī)定，保證并購(gòu)會(huì)計(jì)處理工作有章可循、有據(jù)可依。同時(shí)，在會(huì)計(jì)處理制度中，還應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)審計(jì)等職能部門的監(jiān)督作用，對(duì)會(huì)計(jì)信息及財(cái)務(wù)資料的規(guī)范性和合法性進(jìn)行有效的監(jiān)督，從而防止企業(yè)并購(gòu)過程中以權(quán)謀私、貪墨舞弊等事件的發(fā)生。

（三）及時(shí)更新企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)處理辦法

網(wǎng)絡(luò)通訊和電子科技的普及極大地推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)信息化的發(fā)展。會(huì)計(jì)處理方式在財(cái)務(wù)信息化背景下發(fā)生了巨大的變化。為了滿足企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中會(huì)計(jì)處理工作的需求，企業(yè)應(yīng)加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理電算化系統(tǒng)中并購(gòu)相關(guān)模塊的建設(shè)。通過采用現(xiàn)代化的財(cái)務(wù)管理模式和會(huì)計(jì)核算方法，將企業(yè)并購(gòu)過程中復(fù)雜的財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)內(nèi)容化繁為簡(jiǎn)，并根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的內(nèi)容對(duì)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法中不適用的地方進(jìn)行修訂完善，進(jìn)一步滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)并購(gòu)的需求，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理能力的不斷提升。

參考文獻(xiàn)：

[1]張娥，李一鷗.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法探討[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2016（18）：146-147.

[2]王海平.企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)研究[J].全國(guó)商情，2016（19）：79-80.

（作者單位：廣東華聲電器實(shí)業(yè)有限公司）