權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的應(yīng)用探討

楊會

摘要：筆者基于對事業(yè)單位會計核算工作的詳細(xì)分析，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前大部分單位仍采用收付實現(xiàn)制，但是該會計核算方法在使用過程中存在著很多不足，不利于企業(yè)良好的發(fā)展，基于此本文就詳細(xì)分析了收付實現(xiàn)制在事業(yè)單位會計核算應(yīng)用中的不足、權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用在事業(yè)單位會計核算中的必要性，并根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核心內(nèi)容，提出了五點將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于事業(yè)單位會計核算工作中的必要性。

關(guān)鍵詞：收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；事業(yè)單位；會計核算；應(yīng)用策略

當(dāng)前在大部分事業(yè)單位會計核算工作中仍然使用著收付實現(xiàn)制，而隨著事業(yè)單位的發(fā)展，傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制無法滿足事業(yè)單位會計核算工作的需求，既不能全面還原事業(yè)單位工作實際情況、資金收支情況，而且也不利于事業(yè)單位成本核算工作及會計報告編制，因此事業(yè)單位應(yīng)該積極引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并通過使用權(quán)責(zé)發(fā)生制實現(xiàn)事業(yè)單位會計核算及財務(wù)管理工作的規(guī)范化。

一、收付實現(xiàn)制在事業(yè)單位會計核算應(yīng)用中的不足

收付實現(xiàn)制主要就是指會計核算人員以實際支付與收到現(xiàn)金為記錄標(biāo)準(zhǔn)，并不深入考慮與該項現(xiàn)金收支相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否真實發(fā)生，因此事業(yè)單位在使用該種會計核算方法時還存在著很多問題。

（一）無法全面還原工作事項實際情況

由于在事業(yè)單位中使用收付實現(xiàn)制時，不會考慮到每一個經(jīng)濟項目的權(quán)責(zé)，只將是否收入資金作為該會計期間內(nèi)是否發(fā)生該項業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，如果在實際工作中，事業(yè)單位并沒有真實的開展某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，但是已經(jīng)收入了該項業(yè)務(wù)的資金，使用收付實現(xiàn)制進行會計核算時，就會將該項業(yè)務(wù)作為當(dāng)期經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因此在工作事項實際發(fā)生角度來看，無法準(zhǔn)確記錄已經(jīng)收入或支出資金的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否真實發(fā)生。

使用收付實現(xiàn)制無法全面還原工作事項實際情況主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是無法嚴(yán)格記錄出該經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生時間。由于該業(yè)務(wù)以資金收入、支出時間為標(biāo)準(zhǔn)，因此在記錄時也會以資金收入、支出時間為依據(jù)，無法準(zhǔn)確記錄出該業(yè)務(wù)實際發(fā)生的時間；二是無法準(zhǔn)確記錄該事項是否發(fā)生。筆者根據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前在事業(yè)單位會計核算工作中還出現(xiàn)了工作事項實際情況不明確的問題，這樣就容易造成二次開展。增加了會計核算工作的復(fù)雜程度；三是不利于會計監(jiān)督工作的順利開展。由于會計核算人員無法明確工作事項是否真實開展，造成會計監(jiān)督工作可靠性降低。

（二）無法全面還原單位資產(chǎn)實際情況

當(dāng)事業(yè)單位會計核算工作采用收付實現(xiàn)制時，事業(yè)單位固定資產(chǎn)不會進行折舊計算，因此從該方面來看，使用收付實現(xiàn)制無法準(zhǔn)確對事業(yè)單位固定資產(chǎn)進行核算，在一定程度上也無法良好的反映出事業(yè)單位固定資產(chǎn)新舊現(xiàn)狀及損耗程度，隨著事業(yè)單位工作時間的推移，在會計核算工作中無法有效計算出固定資產(chǎn)賬面價值，雖然事業(yè)單位會以提取修購資金的方式對相應(yīng)的固定資產(chǎn)進行損耗補償，但是該種補償并不是以固定資產(chǎn)原有價格為基礎(chǔ)的，因此這樣會造成事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值之間產(chǎn)生了較大的差異，影響了事業(yè)單位會計核算工作的有效性。

除上述問題外，事業(yè)單位在使用收付實現(xiàn)制進行資產(chǎn)核算時，還存在著以下兩方面問題：一是事業(yè)單位對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及應(yīng)收賬款等項目都會進行不計提準(zhǔn)備，無法真實、有效地反映出事業(yè)單位當(dāng)前擁有的資產(chǎn)價值；二是由于收付實現(xiàn)制無法及時反映出事業(yè)單位應(yīng)收未收部分，因此在該種會計核算方法的影響下，還會降低事業(yè)單位資產(chǎn)真實性與完整性。

（三）不利于事業(yè)單位成本核算工作

成本核算工作是事業(yè)單位會計核算工作中一項重要的內(nèi)容，然而當(dāng)前在使用收付實現(xiàn)制時，對事業(yè)單位成本核算工作也產(chǎn)生了不良影響。雖然在一定程度上，使用收付實現(xiàn)制進行會計核算工作相對簡單，但是無法真實反映出非經(jīng)營性業(yè)務(wù)實際發(fā)生情況。當(dāng)前大部分事業(yè)單位在會計核算工作中分別對經(jīng)營性業(yè)務(wù)與非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用了不同的計算方法，通常對經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)使用收付實現(xiàn)制，但是在事業(yè)單位實際開展工作時，經(jīng)營性業(yè)務(wù)與非經(jīng)營性業(yè)務(wù)沒有明確的劃分界限，造成事業(yè)單位難以合理分?jǐn)傎M用，成本核算也出現(xiàn)了不準(zhǔn)確的情況。除此以外，當(dāng)事業(yè)單位開展經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)時，事業(yè)單位會計核算方法的選擇余地較大，會計核算人員能夠人為調(diào)節(jié)會計核算報表，由此可見，使用收付實現(xiàn)制的會計核算不利于事業(yè)單位開展績效評價工作，影響成本核算的真實性與有效性。

（四）不利于事業(yè)單位計算會計報告

使用收付實現(xiàn)制時，事業(yè)單位會計報告呈現(xiàn)出兩大特點：一是無法全面反映出事業(yè)單位財務(wù)情況。由于當(dāng)前事業(yè)單位在進行會計核算時采用了收付實現(xiàn)制，因此無法有效編制出現(xiàn)金流量表，相關(guān)人員既無法實現(xiàn)對事業(yè)單位現(xiàn)金流量的動態(tài)監(jiān)測，也無法讓單位內(nèi)部人員充分了解事業(yè)單位當(dāng)前的財務(wù)狀況，不利于后續(xù)工作的順利開展；二是無法支持信息使用者對事業(yè)單位的評價與分析工作。根據(jù)對使用收付實現(xiàn)制編制出的會計報表結(jié)構(gòu)分析可知，當(dāng)前主要采用了“支出+資產(chǎn)=凈資產(chǎn)+負(fù)債+收入”的平衡公式，但是仔細(xì)分析公式，我們能夠發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理中仍存在問題，導(dǎo)致資產(chǎn)在計算方面還存在著很大的誤差，其經(jīng)濟支出也是按照現(xiàn)金的花費進行判斷的，并沒有考慮到經(jīng)濟項目實際發(fā)生情況，因此平衡公式左邊就實現(xiàn)了期間會計信息與時點會計信息混同編報的情況，右側(cè)也是如此，在該種會計報告的支持下，信息使用人員無法準(zhǔn)確分析出事業(yè)單位經(jīng)營現(xiàn)狀及日后發(fā)展趨勢。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用在事業(yè)單位會計核算中的必要性

權(quán)責(zé)發(fā)生制要求人員根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際發(fā)生情況為標(biāo)準(zhǔn)，對費用和收入進行確認(rèn)的行為，詳細(xì)的說凡是在該會計期間內(nèi)，經(jīng)濟業(yè)務(wù)已經(jīng)收到或發(fā)生，不論該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的款項是否收到，企業(yè)人員都應(yīng)該將其作為該會計期間內(nèi)費用和收入進行處理，由于該會計核算方法能夠準(zhǔn)確記錄出單位每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生時間，因此在一定程度上，我國企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用在事業(yè)單位會計核算中的必要性主要體現(xiàn)在以下幾方面：一、有助于我國事業(yè)單位市場化。早在19世紀(jì)80年代末期，很多西方國家就積極的引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，他們通過使用該項制度提高經(jīng)濟責(zé)任感與財產(chǎn)使用效果，當(dāng)我國事業(yè)單位使用權(quán)責(zé)發(fā)生制時，不僅能夠使我國事業(yè)單位更好的適應(yīng)國際會計發(fā)展，而且能夠使事業(yè)單位更好的適應(yīng)經(jīng)濟全球化趨勢，實現(xiàn)事業(yè)單位的市場化；二、有利于事業(yè)單位準(zhǔn)確、真實反映資產(chǎn)、負(fù)債。與收付實現(xiàn)制不同，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制時能夠良好的記錄出事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生情況，同時也能夠使會計核算人員做好固定資產(chǎn)核算工作，因此能夠更加準(zhǔn)確的反映出企業(yè)資產(chǎn)情況。除此以外，還能夠準(zhǔn)確記錄出業(yè)務(wù)是否發(fā)生，從而詳細(xì)記錄下企業(yè)負(fù)債情況；三、保證事業(yè)單位預(yù)算管理工作規(guī)范化的重要條件。當(dāng)前的事業(yè)單位不僅講求效率、而且講求效益，在使用收付實現(xiàn)制時，事業(yè)單位會由于資產(chǎn)不計折舊而降低了會計分期資金使用效益的可比性，而在使用權(quán)責(zé)發(fā)生制時能夠良好的解決這一問題，從而保證了工作效率及事業(yè)單位效益，使預(yù)算管理工作更加規(guī)范化。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的應(yīng)用策略

通過上文的分析，我們能夠全面發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位會計核算使用收付實現(xiàn)制存在的問題，為了提高事業(yè)單位會計核算工作的有效性，下面提出五點使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算的方法。包括在收入方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理、在支出方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理、在對外投資方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理、在固定資產(chǎn)方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理、在會計信息披露方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理，下面進行詳細(xì)分析。

（一）在收入方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

收入是事業(yè)單位開展經(jīng)營性業(yè)務(wù)的重要內(nèi)容，因此要想更好的反映出事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生情況，事業(yè)單位就應(yīng)該在收入方面使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

首先，事業(yè)單位會計核算工作人員應(yīng)該嚴(yán)格按照財政部門審批的預(yù)算進行業(yè)務(wù)設(shè)計與規(guī)劃，在使用權(quán)責(zé)發(fā)生制時，應(yīng)該遵循“收入與支出兩條線”這一規(guī)定進行相關(guān)的收入核算工作，并在事業(yè)單位發(fā)生經(jīng)濟事項時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計算原則進行工作確認(rèn)；其次，財政部門安排的用于單位組織的預(yù)算資金、預(yù)算法設(shè)計的財政專戶資金，應(yīng)該在事業(yè)單位進行年度預(yù)算時，進行全面的分析、確認(rèn)與計量，并將其納入“事業(yè)收入”、“財政補助收入”、“其他收入”等科目中，從而保證每一科目收入計算的準(zhǔn)確性，最后，事業(yè)單位應(yīng)該利用權(quán)責(zé)發(fā)生制詳細(xì)做好每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)收入的記錄工作，不僅明確記錄出經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時間，更應(yīng)該詳細(xì)記錄出每一項業(yè)務(wù)收入是否到位，從而為事業(yè)單位會計核算工作提供強有力的支持。

（二）在支出方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

權(quán)責(zé)發(fā)生制在支出方面的應(yīng)用主要有兩方面：一是借入款項利息支出方面，由于利息支出具有一定的時限性，因此事業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)自身的借款時間、借款利率，嚴(yán)格按照會計核算周期進行利息方面的計算與支出，但是由于事業(yè)單位工作內(nèi)容相對復(fù)雜、支出量較為零散，因此在整體進行支出記錄時，還應(yīng)該積極采取收付實現(xiàn)制，保證事業(yè)單位會計核算人員能夠準(zhǔn)確記錄出事業(yè)單位經(jīng)濟支出情況；二是用于事業(yè)單位區(qū)分資本性支出與收益性支出。具體來說，在事業(yè)單位內(nèi)部的收益性支出應(yīng)該詳細(xì)歸于在該會計核算周期中的成本，但是資本性支出就應(yīng)該按照事業(yè)單位收益情況分?jǐn)偨?jīng)濟支出。像事業(yè)單位內(nèi)部購置固定資產(chǎn)時，就應(yīng)該將其納入資本性支出類別中，從而根據(jù)固定資產(chǎn)新舊程度及實際損耗程度分?jǐn)偨?jīng)濟支出。當(dāng)事業(yè)單位進行了一項經(jīng)營性項目并支出經(jīng)濟成本時，會計核算人員就應(yīng)該將該項支出納入收益性支出中，從而全部計入該會計期間單位的支出科目中。

（三）在對外投資方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

事業(yè)單位對外投資主要包括兩方面，因此在對外投資方面使用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法時，也會將其應(yīng)用于股權(quán)性投資與債券型投資中。

根據(jù)對股權(quán)性投資與債券性投資的了解，我們能夠發(fā)現(xiàn)，債券性投資這種對外投資，事業(yè)單位不會統(tǒng)一獲得收益，且獲得的收益與支出也是不固定的，因此在使用權(quán)責(zé)發(fā)生制時，事業(yè)單位不應(yīng)該在投資進行回收時進行一次性的確認(rèn)與記錄，而是應(yīng)該在債券獲得階段性收益時進行分期記錄，這樣不僅能夠提高事業(yè)單位對外投資的記錄效率，而且能夠有效避免在一次性記錄過程中出現(xiàn)的動態(tài)變化問題。像事業(yè)單位在購買債券時，單位應(yīng)該詳細(xì)按照該債券的分紅時間進行記錄，通常情況下，對債券的記錄時間為每月一次。在進行股權(quán)性投資時，事業(yè)單位就應(yīng)該采用權(quán)益法或成本方法進行會計核算，通過參照相關(guān)的會計制度，對股權(quán)從投資到最終回收進行損失或收益的計算，并將其納入應(yīng)收利息這一科目中。

（四）在固定資產(chǎn)方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

固定資產(chǎn)是事業(yè)單位資產(chǎn)組成中一項重要的內(nèi)容，因此會計核算工作人員也應(yīng)該提高對該固定資產(chǎn)核算工作的重視，在上文的分析中，我們?nèi)媪私獾绞褂檬崭秾崿F(xiàn)制在固定資產(chǎn)核算工作中存在的不足，基于此，就要將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于固定資產(chǎn)確認(rèn)、記錄、核算工作中。

首先事業(yè)單位會計核算人員在核算固定資產(chǎn)時，由于固定資產(chǎn)在使用過程中會出現(xiàn)一系列損失等問題，因此事業(yè)單位就應(yīng)該按照減值準(zhǔn)備及相關(guān)的會計準(zhǔn)則進行核算；其次，固定資產(chǎn)核算應(yīng)該積極使用工作量法、年限法，通過對固定資產(chǎn)詳細(xì)研究分析，明確記錄出固定資產(chǎn)得原有價值，并實時掌控固定資產(chǎn)的市場價值，對固定資產(chǎn)進行計提折舊，在詳細(xì)會計分錄中，應(yīng)將固定資產(chǎn)“借方”記為支出中的折舊貸科目，將“貸方”記為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等類似科目，從而使會計核算人員在后期核算時能夠準(zhǔn)確進行整體的核算工作；最后，由于事業(yè)單位中所包含的固定資產(chǎn)較多，因此在使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行記錄時，會計核算人員應(yīng)該對每一項進行分類記錄，從而提高事業(yè)單位會計核算的準(zhǔn)確性。

（五）在會計信息披露方面進行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計信息披露方面的應(yīng)用主要有以下幾種方向：一是資產(chǎn)負(fù)債表。在該方面的應(yīng)用可以增設(shè)固定資產(chǎn)凈值、累計折舊等相關(guān)科目，通過增設(shè)上述科目，能夠使會計核算人員更細(xì)致的記錄出事業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟項目發(fā)生情況，從而在制作資產(chǎn)負(fù)債表時，能夠準(zhǔn)確為信息使用人員提供支持，保證其能夠更準(zhǔn)確的分析出事業(yè)單位當(dāng)前的經(jīng)營現(xiàn)狀以及日后的發(fā)展方向；二是收入支出表。事業(yè)單位會計核算人員在工作中可以通過使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將相關(guān)的收入、支出數(shù)據(jù)準(zhǔn)確錄入收入支出表中，從而更好的反映出在每一會計期間中，事業(yè)單位的經(jīng)濟活動情況；三是事業(yè)單位現(xiàn)金流量表。該表主要能夠反映出事業(yè)單位在相應(yīng)會計期間內(nèi)資金流入、流出情況，通過該表能夠直觀反映出事業(yè)單位在該周期內(nèi)部的財務(wù)彈性情況，并根據(jù)當(dāng)前的財務(wù)彈性，更好的預(yù)測出事業(yè)單位未來資金流入流出情況，從而實現(xiàn)事業(yè)單位會計工作的規(guī)范化。

四、總結(jié)

綜上所述，在當(dāng)前社會發(fā)展、事業(yè)單位工作范圍不斷擴大的基礎(chǔ)上，事業(yè)單位使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算具有一定的必要性，因此，事業(yè)單位就應(yīng)該根據(jù)自身運行狀態(tài)，合理使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過本文的分析，會計核算管理人員可以積極將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于事業(yè)單位收入方面、支出方面、對外投資方面、固定資產(chǎn)方面以及會計信息披露方面，希望本文的詳細(xì)分析能夠為事業(yè)單位會計核算工作人員順利使用權(quán)責(zé)發(fā)生制提供更多的參考信息，從而實現(xiàn)事業(yè)單位的優(yōu)化升級，促進事業(yè)單位長遠(yuǎn)發(fā)展，同時也推動我國社會經(jīng)濟的長遠(yuǎn)發(fā)展。

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（作者單位：中國科學(xué)院云南天文臺）