“全面營改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的財(cái)務(wù)影響

林錦瀾　包剛

摘 要：營改增是當(dāng)前最為重要的稅制改革，對(duì)于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、稅收情況、財(cái)政體制和稅收體制的改革都有深遠(yuǎn)的影響。為了進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，兩會(huì)期間李克強(qiáng)總理提出，今年將采取三項(xiàng)舉措，其中一條是全面實(shí)施營改增。從5月1日起，將營改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。這標(biāo)志著營改增“收官之戰(zhàn)”正式打響。房地產(chǎn)業(yè)已納入到“營改增”范疇，勢(shì)必對(duì)房地產(chǎn)稅負(fù)及會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生重要影響。文章就“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)及會(huì)計(jì)處理影響進(jìn)行分析，并提出針對(duì)性的政策建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)業(yè)；全面營改增；影響

一、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的相關(guān)政策

房地產(chǎn)業(yè)是指以土地和建筑物為經(jīng)營對(duì)象，從事房地產(chǎn)開發(fā)、建設(shè)、經(jīng)營、管理以及維修、裝飾和服務(wù)的集多種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為一體的綜合性產(chǎn)業(yè)，是具有先導(dǎo)性、基礎(chǔ)性、帶動(dòng)性和風(fēng)險(xiǎn)性的產(chǎn)業(yè)。在中華人民共和國境內(nèi)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的納稅人，為房地產(chǎn)業(yè)增值稅納稅人；房地產(chǎn)業(yè)征稅范圍：房地產(chǎn)業(yè)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，房地產(chǎn)業(yè)納稅人出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（包括如商鋪、寫字樓、公寓等）適用“租賃服務(wù)”稅目中的“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)”稅目，以及“不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)”稅目（不含“不動(dòng)產(chǎn)售后回租融資租賃”）。房地產(chǎn)業(yè)納稅人銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)適用稅率均為11%；房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)，以及一般納稅人銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)按規(guī)定可選擇簡易計(jì)稅方法的，征收率為5%。

二、營改增給“房地產(chǎn)業(yè)”帶來的影響

（一）新老項(xiàng)目劃斷，區(qū)別對(duì)待

節(jié)點(diǎn)為2016年4月30日（含），施工許可證注明開工時(shí)間在4月30日之前的，按老項(xiàng)目對(duì)待，5月1日的視為新項(xiàng)目。未取得施工許可證的，工程承包合同注明的開工日期4月30日之前的，也視為老項(xiàng)目。

老項(xiàng)目，在5月1日以后，按5%征收率簡易征收增值稅。也就是不采用增值稅銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)的一般計(jì)稅方法。稅負(fù)和以前是一樣的。

新項(xiàng)目，一般納稅人按銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)的方法計(jì)稅。

新項(xiàng)目預(yù)征稅率為3%。納營業(yè)稅時(shí)，應(yīng)在預(yù)售時(shí)按5%的稅率全額繳納，新政下，按3%預(yù)征，減輕了地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力，減少了企業(yè)流動(dòng)資金的占用，變相的為企業(yè)提供了資金支持，使企業(yè)能更有效應(yīng)對(duì)資金風(fēng)險(xiǎn)。

這里需要特別注意的是，假設(shè)此公司的房地產(chǎn)項(xiàng)目的成交額特別高，但是房地產(chǎn)的土地成本特別高，且該項(xiàng)目毛利率不理想，那么預(yù)交的納稅額很可能比實(shí)際納稅額還要高。

（二）建筑業(yè)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響

營改增之前，建筑業(yè)的稅率為3%，無需考慮成本進(jìn)項(xiàng)，營改增之后，稅率提高到了11%。不過目前建筑業(yè)企業(yè)有很大的簡易征收選擇權(quán)：有甲供材料的工程、清包工方式的工程，都可以選擇按3%簡易征收。如此操作，建筑業(yè)稅負(fù)不會(huì)上升，這對(duì)建筑業(yè)無疑是最佳的選擇。所以建筑業(yè)企業(yè)都會(huì)盡量和甲方溝通，協(xié)議甲供材料按3%的征收率征收。

不過如果處于上游的建筑業(yè)企業(yè)僅開出的3%增值稅專用發(fā)票的，就只能按3%的稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，但銷項(xiàng)稅率仍為11%，對(duì)于下游房地產(chǎn)業(yè)則意味著長期增加8%的納稅成本，大大增加了房地產(chǎn)業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

如果想多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，就要倒逼建筑企業(yè)規(guī)范開票，否則就沒辦法抵扣11%的進(jìn)項(xiàng)稅。

但是倘若建筑業(yè)的稅負(fù)增加許多，終究對(duì)下游企業(yè)產(chǎn)生很大影響。故筆者認(rèn)為，在這個(gè)“營改增”過渡時(shí)期需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑業(yè)相互協(xié)商好最佳應(yīng)對(duì)之策，同時(shí)也急需政府出臺(tái)相關(guān)政策來解決建筑業(yè)和開發(fā)商之間相關(guān)應(yīng)稅業(yè)務(wù)問題。

土地出讓金可從銷售額中減除。

土地出讓金是指各級(jí)政府土地管理部門將土地使用權(quán)出讓給土地使用者，按規(guī)定向受讓人收取的土地出讓的全部價(jià)款（指土地出讓的交易總額），或土地使用期滿，土地使用者需要續(xù)期而向土地管理部門繳納的續(xù)期土地出讓價(jià)款，或原通過行政劃撥獲得土地使用權(quán)的土地使用者，將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價(jià)入股和投資，按規(guī)定補(bǔ)交的土地出讓價(jià)款。

這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的重大利好。一線和二線城市的房地產(chǎn)項(xiàng)目中最大單項(xiàng)成本就是土地成本。這一新增政策基本可以保全一、二線城市房地產(chǎn)行業(yè)的整體性不變。舉個(gè)例子，廈門島內(nèi)房價(jià)起步4-5萬元每個(gè)平方，假設(shè)某企業(yè)土地成本每平米2萬元，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)時(shí)就是（4-2）/1.11*11%=0.15萬元，即使沒有任何其他抵扣，這家企業(yè)的稅負(fù)已經(jīng)降到了5%，與營業(yè)稅環(huán)境下持平。加上其他抵扣，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有望減稅。

上述僅針對(duì)土地成本比重高的一、二線城市，三、四線城市的土地成本比重不夠高，因此沒能在此次政策優(yōu)惠中。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般計(jì)稅方法的計(jì)算

財(cái)稅〔2016） 36號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。（注：一般納稅人選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外。）

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

注：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

1、當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。

2、房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

3、支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款?？鄢耐恋貎r(jià)款不得超過納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款。差額扣除憑據(jù)以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)為合法有效憑證。

四、會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在核算銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)上會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定有所差異。 財(cái)稅兩方規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷項(xiàng)稅計(jì)稅基礎(chǔ)（差額征稅）=取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款；而在會(huì)計(jì)核算上，土地成本作為房地產(chǎn)開發(fā)重要成本之一，并不能直接抵減銷售收入，因此兩者勢(shì)必產(chǎn)生差異。

國稅總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%），從上述陳述可以得知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價(jià)格可以從總價(jià)中扣除，但不是一次性全部從銷售額中扣除，而是在銷售中逐步確認(rèn)后分期分批扣除。那么，這么計(jì)算合理嗎？如何合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

具體處理方式：比照使用“應(yīng)交稅費(fèi)一一待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目解決價(jià)稅分離的核算需要的思路，新增會(huì)計(jì)明細(xì)科目“應(yīng)交稅費(fèi)一一待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目（現(xiàn)時(shí)主要是針對(duì)解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)這樣的特殊行業(yè)主體），支付土地價(jià)款的同時(shí)分離出的以后期間允許扣除的土地價(jià)款所對(duì)應(yīng)的全部增值稅額，計(jì)入借方“應(yīng)交稅費(fèi)一一待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，將剔除了該稅額后的剩余土地價(jià)款確認(rèn)為“開發(fā)成本一一土地成本（土地價(jià)款）”。

符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件時(shí)，再按照當(dāng)期允許配比的增值稅稅額逐期從“應(yīng)交稅費(fèi)一一待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅一一進(jìn)項(xiàng)稅額”借方。在全部可售面積銷售完畢的情況下，“應(yīng)交稅費(fèi)一一待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目將結(jié)平為零，即所有允許從銷售額中扣除的土地價(jià)款將被全部扣除。

優(yōu)點(diǎn)：本思路下，開出的銷售發(fā)票上的增值稅銷項(xiàng)數(shù)額，將與調(diào)整后主表的第11行次“銷項(xiàng)稅額”保持一致，且個(gè)別欄次數(shù)據(jù)填報(bào)的調(diào)整并不影響當(dāng)期最終實(shí)際應(yīng)納增值稅額的計(jì)算，主表第24行次的數(shù)據(jù)調(diào)整前后無差異。

“營改增”是中國稅制改革的一個(gè)里程碑，實(shí)施“營改增”消除了重復(fù)收稅的情況，減輕負(fù)稅壓力。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)通過對(duì)自身發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，選擇可靠的建筑供應(yīng)商，完善內(nèi)部管理，規(guī)范財(cái)稅制度建設(shè)，提前做好稅務(wù)籌劃，提高企業(yè)增值稅管理效率，控制增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，才能保證在營改增過程中，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)成本的降低，避免不必要的損失，真正享受“營改增”帶來的實(shí)惠。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳彬彬.淺析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)差額征稅的會(huì)計(jì)處理[J].經(jīng)營管理者，2016，34：29.