歷次非貨幣性資產(chǎn)交換準則比較

雷康

（西南財經(jīng)大學(xué)，四川 成都 610000）

一、1999年《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》

（一）歷史背景

準則出臺之前，上市公司為了各種各樣的目的，存在著許多非貨幣性交易，如部分上市公司為了保證達到公開募股或配股的利潤要求，通過大額非貨幣性交易來完成利潤指標；部分上市公司則存在著通過非貨幣性交易來進行資產(chǎn)置換，改善上市公司資產(chǎn)質(zhì)量，提高公司未來盈利能力的現(xiàn)象。但是，當時我國并沒有專門的會計準則對非貨幣性交易業(yè)務(wù)進行規(guī)范，所以出現(xiàn)了一定程度上的會計處理混亂和利潤操縱的現(xiàn)象。在這樣的背景之下，財政部借鑒了美國、加拿大及國際會計準則的做法，出臺了我國首項規(guī)范非貨幣性交易的會計準則。

（二）會計準則主要內(nèi)容及特點

1.對資產(chǎn)進行分類，分別進行處理

在1999年的會計準則中，我國參考了美國會計準則的規(guī)定，對企業(yè)所持有的非貨幣性資產(chǎn)進行了分類，分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，進而在此項分類基礎(chǔ)上對同類非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換分別進行會計處理。

對于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，會計準則認為其資產(chǎn)的盈利過程沒有完成，因而采用換出資產(chǎn)的賬面價值來作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，一般不確認損益，僅在涉及補價的交易中收到補價的一方以一定方式確認損益。會計準則對資產(chǎn)進行分類的意圖是避免企業(yè)用不具有真實商業(yè)價值的非貨幣性交易來虛增利潤和資產(chǎn)，一般來講，同類資產(chǎn)之間的交換，更有可能涉嫌這種行為，使用賬面價值來作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，可以在一定程度上抑制企業(yè)的利潤操縱動機，保證企業(yè)會計信息的可靠性。

對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，會計準則規(guī)定以其公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，同時確認相應(yīng)的損益。一般來說，不同類資產(chǎn)交換更有可能對企業(yè)的財務(wù)狀況和未來發(fā)展產(chǎn)生影響，使用公允價值，可以更準確地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值和交易的實質(zhì)，滿足相關(guān)性的會計信息質(zhì)量要求。

2.1999年會計準則的優(yōu)點

1999年會計準則作為我國首次專門規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，有許多值得肯定的地方。第一，準則對非貨幣性資產(chǎn)交換進行了區(qū)分，使企業(yè)可以對真實有價值的非貨幣性資產(chǎn)交換按照市場規(guī)則進行會計反映，并對盈利過程完成與否的交易分別進行處理，同時還抑制了企業(yè)利用形式上的非貨幣性資產(chǎn)交換來虛增利潤，兼顧了可靠性和相關(guān)性。第二，準則中運用了公允價值概念，與國外會計準則較為接近，并且整個會計準則的體系和思路十分清晰。

3.1999年會計準則的缺點

第一，將企業(yè)資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，涉及的主觀判斷較強，不同類資產(chǎn)的交換是真實有價值的資產(chǎn)置換的勉強替代，并不能表現(xiàn)非貨幣性交易的實質(zhì)，企業(yè)可以輕易繞開同類資產(chǎn)交易，通過不同類資產(chǎn)交易來確認損益，操縱利潤。第二，1999年會計準則的制定與當時的實際情況有所脫節(jié)，當時我國市場經(jīng)濟還不夠發(fā)達，大量運用公允價值的土壤還不具備，加之資產(chǎn)置換多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，價格容易被操縱。

二、2001年《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》

（一）修訂后準則的主要內(nèi)容

2001年準則對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進行了較大的調(diào)整：取消了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的分類；基本上放棄了公允價值計量屬性，主要采用了以反利潤操縱為目的的賬面價值進行資產(chǎn)的計價——規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定；損益也只由收到補價的一方才確定，并且限制在補價金額之內(nèi)。并且規(guī)定，對準則施行之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照新準則的要求進行追溯調(diào)整。

（二）修訂后準則的評價

1.可靠性和相關(guān)性

2001年的準則因主要采用賬面價值進行計價，一方面，這種計價方式難以反映資產(chǎn)的實際價值，不同資產(chǎn)會因為資產(chǎn)來源的不同而具有不同的賬面價值，不利于會計信息使用者分析企業(yè)情況，降低了數(shù)據(jù)的相關(guān)性。另一方面，雖然準則通過運用賬面價值，減少了企業(yè)通過直接的非貨幣性交易來確認損益的金額，一定程度上提升了會計信息的可靠性。但是，企業(yè)可以通過各種交易設(shè)計來達到目的，實際上也無法完全保證會計信息的可靠性。某種程度上，企業(yè)通過交易結(jié)構(gòu)的安排所得出的資產(chǎn)的賬面價值并不比資產(chǎn)的公允價值更可靠。

2.原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向

2001年準則易于操作，基本上無需會計人員進行職業(yè)判斷和價值評估，是一種規(guī)則導(dǎo)向的會計制度。雖然2001年準則一改1999年準則中主觀性強，可靠性差的弊端，但其無法真正保證會計信息的真實性，易于被企業(yè)鉆空子，也不符合國際會計的趨勢，沒有做到把原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的會計制度結(jié)合起來，發(fā)揮各自的優(yōu)勢。

三、2006年《企業(yè)會計準則7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》

（一）準則的主要內(nèi)容

2006年準則對2001年非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行了全面的修訂，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。

1.準則引入了商業(yè)實質(zhì)概念

準則通過運用商業(yè)實質(zhì)概念，來區(qū)分真實的非貨幣性資產(chǎn)交換和只是為了粉飾報表而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換。符合下列條件之一的，就視為交易具有商業(yè)實質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。相比1999年準則中待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的分類，商業(yè)實質(zhì)概念更能體現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的本質(zhì)。而以換入和換出資產(chǎn)現(xiàn)金流的差異來作為商業(yè)實質(zhì)的判定標準，也有利于公允價值的確定和各種估值技術(shù)的發(fā)展。

2.準則重新運用公允價值計量屬性

準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換既具有商業(yè)實質(zhì)，又滿足公允價值能夠可靠計量的，運用公允價值計量屬性。這樣一來，整個準則的思路更加清晰，且更加準確的反映出交易的本來面目。另外，對于不滿足上述兩個條件的，仍以賬面價值作為計量基礎(chǔ)，這樣保證公允價值的運用是適度謹慎的，也有利于新舊會計制度的對接。

（二）對2006年準則的評價

準則運用公允價值，提高了會計信息的相關(guān)性。同時，通過2001年準則的實際執(zhí)行情況看，賬面價值本身并不能保證會計信息的可靠性，想要僅僅依靠制定良好的會計準則來保證信息可靠性并不現(xiàn)實。通過適度謹慎地使用公允價值，并推動價格體系，信息溝通，監(jiān)督管理等各方面的跟進，也可以提高會計信息的可靠性。