論現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論進(jìn)步與實(shí)際意義

張婷婷

（四川城市職業(yè)學(xué)院，四川 成都 610101）

【摘要】本文擬對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特性和優(yōu)勢(shì)作粗淺的討論。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

自20實(shí)際90年代起，一種新型風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)悄然萌芽，不同于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向，因此也稱作經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)（business risk audit）或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（riskbased audit）。

一、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)自引入以來(lái)，大大降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在發(fā)現(xiàn)并揭露管理層財(cái)務(wù)舞弊、提高審計(jì)效率、增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可信性等方面發(fā)揮了重要作用。它的模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中，固有風(fēng)險(xiǎn)，指合并了審計(jì)過(guò)程之外發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)要素和審計(jì)過(guò)程中有關(guān)內(nèi)部環(huán)境發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)要素，表明出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的敏感性；控制風(fēng)險(xiǎn)，指內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)未能防止或發(fā)覺(jué)而審計(jì)人員的控制測(cè)試又未能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)，指錯(cuò)誤事項(xiàng)在審計(jì)過(guò)程中最終未能被發(fā)現(xiàn)的可能性。（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，2006）原風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)假定三種風(fēng)險(xiǎn)相互獨(dú)立，要求審計(jì)人員在定量評(píng)估和判斷企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，推算檢查風(fēng)險(xiǎn)，繼而確定應(yīng)執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以將可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低水平。盡管原風(fēng)險(xiǎn)模型引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的概念，但它從實(shí)質(zhì)上，仍是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，因此，它在實(shí)際操作中暴露出以下缺陷。

（一）在實(shí)務(wù)中，固有風(fēng)險(xiǎn)難以準(zhǔn)確評(píng)估，固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，是在假設(shè)企業(yè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估，或者，不進(jìn)行評(píng)估而直接假設(shè)固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。這樣的假設(shè)導(dǎo)致審計(jì)人員沒(méi)有給予固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估足夠重視，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)狀況的了解單單基于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性評(píng)估。這樣，一方面，若企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果為低，審計(jì)人員就會(huì)相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這樣的做法無(wú)疑存在重大隱患，大大增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，一旦企業(yè)上層管理者和下層員工串通作假，審計(jì)人員將無(wú)法發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的蓄意錯(cuò)報(bào)。

（二）固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系緊密，不應(yīng)將其割裂，實(shí)際上，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不僅同時(shí)受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，二者也會(huì)產(chǎn)生相互影響，很難分開(kāi)判斷它們各自的水平，事實(shí)上，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員經(jīng)常無(wú)法判斷一項(xiàng)審計(jì)程序所獲得的審計(jì)證據(jù)是關(guān)于固有風(fēng)險(xiǎn)還是控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)師關(guān)注的是報(bào)表賬戶層面的認(rèn)定，認(rèn)為通過(guò)對(duì)帳戶層面認(rèn)定的審計(jì)，就可以自下而上得出審計(jì)結(jié)論，這種做法既忽略了報(bào)表整體層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，又無(wú)謂的加大了審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，促使審計(jì)師在安排審計(jì)工作時(shí)，不得不面面俱到，難以突出重點(diǎn)，浪費(fèi)了審計(jì)資源，降低了審計(jì)的效率。而只注重認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，只關(guān)心審計(jì)程序做了沒(méi)有，而非審計(jì)程序能否為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)。因此，周勤業(yè)等（1996）認(rèn)為：“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目前主要是一種觀念上的審計(jì)程式，它并沒(méi)有使審計(jì)過(guò)程和審計(jì)方法在審計(jì)實(shí)務(wù)方面產(chǎn)生巨大的變化”。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與優(yōu)勢(shì)

2003年10月，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）發(fā)布了3條新的國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ISA315）、針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序（ISA330）、“審計(jì)證據(jù)”（ISA500修訂），此外還對(duì)其他條款進(jìn)行了相關(guān)的修訂。這次修訂在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的基礎(chǔ)上，提出了新的模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)證明，新風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式更適合于當(dāng)前企業(yè)組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式日益復(fù)雜、凌駕于內(nèi)部控制之上的管理層舞弊等現(xiàn)象日益增加的審計(jì)環(huán)境。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（the risk of material misstatement），指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，2006）它仍包括控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)兩部分，但并非將兩者簡(jiǎn)單的合并，而是審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的提出具有以下實(shí)際意義。

（一）新準(zhǔn)則要求將深入了解企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估作為必要和首要的審計(jì)程序，然后基于評(píng)估得出結(jié)論，設(shè)計(jì)審計(jì)總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試），最后將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受的低水平。從要求可以看出，實(shí)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)和前提?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)指引注冊(cè)會(huì)計(jì)師把注意力集中在會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密聯(lián)系起來(lái)，有針對(duì)性的合理安排審計(jì)資源。

（二）對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，是對(duì)企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境等外部因素的了解以及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、管理能力、財(cái)務(wù)報(bào)表存在造假舞弊可能性的判斷。它包括了解客戶的目標(biāo)和戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由此可以看出，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是原風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論的結(jié)合體，從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)入手，克服了原風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只注重于企業(yè)內(nèi)部控制的簡(jiǎn)化主義的缺陷。

（三）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求從認(rèn)定層次和報(bào)表層次兩方面評(píng)估。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該做出總體反映。而對(duì)于交易類別或賬戶余額層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)該確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，必要時(shí)進(jìn)行控制測(cè)試，測(cè)試表達(dá)和披露的充分性等。

2007年1月1日，新注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布標(biāo)著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式起步，目前，在我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所中廣泛應(yīng)用新風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還面臨諸多困難，審計(jì)人員應(yīng)從根本上理解和應(yīng)用這一新型模式，充分利用其突出重點(diǎn)、高效保質(zhì)的優(yōu)越性。

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