引入駕照扣分機(jī)制按年考核會(huì)計(jì)人員

周思源

[摘 要]近年來，上市公司財(cái)務(wù)舞弊，事務(wù)所牽連受處罰的現(xiàn)象層出不窮。有研究人員提出事務(wù)所可以通過提高審計(jì)定價(jià)、出具保留意見書或者辭聘的方式來規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。文章認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源來自被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)告存在虛假或遺漏。因此，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行扣分機(jī)制以保證會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，降低事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)地，對(duì)事務(wù)所審計(jì)人員實(shí)行加扣分機(jī)制，以鼓勵(lì)和督促其盡審計(jì)職責(zé)，保證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)舞弊；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；駕照扣分機(jī)制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.12.311

自1997年“瓊民源”事件以來，我國(guó)證券市場(chǎng)被查處的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件一直在陸續(xù)增加。而與上市財(cái)務(wù)舞弊相伴而來的就是事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高?！碍偯裨础卑讣胸?fù)責(zé)年報(bào)審計(jì)的海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被予以警告并暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月，事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的注會(huì)資格證被吊銷，暫停簽字會(huì)計(jì)師從事證券業(yè)務(wù)資格3年。2002年，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因銀廣夏案件被吊銷執(zhí)業(yè)資格、兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格被吊銷。2013年，深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所因綠大地事件被摘牌，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所因萬(wàn)福生科被摘牌。2015年，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因連續(xù)三個(gè)年度內(nèi)累計(jì)四次審計(jì)失敗被下令責(zé)改并暫停新的證券業(yè)務(wù)承接。以上諸多案例表明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題不容小覷，如何降低審計(jì)失敗，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師急需解決的問題。

1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?！笨梢姡瑢徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)既包含被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又包含會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面在審計(jì)時(shí)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

2.1 審計(jì)行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)

因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)容量較小，再加上國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，所以審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈。因而上市公司和擬上市公司對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)具有主動(dòng)選擇權(quán)，如果合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)不配合、不在重大問題上與企業(yè)保持一致，企業(yè)極有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)極力討好被審計(jì)單位，甚至幫助被審單位進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。此外，惡性競(jìng)爭(zhēng)的存在也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)來吸引客戶，但審計(jì)收費(fèi)降低往往會(huì)引起審計(jì)時(shí)間壓縮而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不能保證。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所過分追求經(jīng)濟(jì)利益，審計(jì)師個(gè)人為了生存迫于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壓力對(duì)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題避而不談，對(duì)客戶的無(wú)理要求無(wú)法拒絕，只能出具無(wú)保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)的重要原因。

2.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核不到位

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制制度是否完善，執(zhí)行是否到位將直接決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程度的大小。通常因?yàn)楦鞣N原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí)只是流于形式，并沒有建立分級(jí)復(fù)核制度，或者建立了分級(jí)復(fù)核但并沒有起到審計(jì)質(zhì)量把關(guān)和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核的范圍僅限于工作底稿，而對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況缺乏深刻了解，這都可能使復(fù)核人員忽視一些不易發(fā)現(xiàn)的重要問題。如果是老客戶，由于慣性思維的存在和受到的客戶要求盡快出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間壓力，難以發(fā)現(xiàn)一些重大問題，出現(xiàn)質(zhì)量復(fù)核不到位導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

2.3 上市公司舞弊違規(guī)成本低

根據(jù)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站披露的行政處罰決定書，雖然大多舞弊行為大都持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、涉及金額大，但是對(duì)于這些舞弊行為的處罰卻并不嚴(yán)重，其中絕大部分以對(duì)本單位會(huì)計(jì)人員予以警告及小額罰款告終。舞弊所需承受輕微處罰與能夠帶來的巨額利潤(rùn)，使得上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象屢禁不止，與之相應(yīng)而來的事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也加大了。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的常見規(guī)避手段

3.1 提高審計(jì)定價(jià)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)通常取決于審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的復(fù)雜性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中的投入。上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為直接影響事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位誠(chéng)信度的認(rèn)知、對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的估量。為了將財(cái)務(wù)舞弊公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將耗費(fèi)更多的人力、物力和財(cái)力。那么，事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)舞弊客戶投入較多審計(jì)資源所產(chǎn)生的額外成本很有可能通過提高審計(jì)定價(jià)來彌補(bǔ)。

3.2 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

一方面，因?yàn)檎畬?duì)資本市場(chǎng)投資者的權(quán)益的保護(hù)意識(shí)逐漸加強(qiáng)以及相關(guān)法律政策的逐漸完善，越來越多的事務(wù)所作為共同被告出現(xiàn)在上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件中，這也暗示會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大；另一方面，事務(wù)所從事證券期貨服務(wù)資格并非是永久性的，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)將對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況持續(xù)關(guān)注和評(píng)價(jià)，受上市公司財(cái)務(wù)舞弊牽連的事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)服務(wù)資格很可能受到威脅，因此，事務(wù)所很有可能通過出具非標(biāo)準(zhǔn)意見來應(yīng)對(duì)客戶財(cái)務(wù)舞弊，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 拒絕承接或續(xù)接審計(jì)客戶

當(dāng)審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告中潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高或者無(wú)法通過提高審計(jì)定價(jià)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)收入的合理配比，而且無(wú)法出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，事務(wù)所通常會(huì)采取拒絕承接或者拒絕續(xù)接該審計(jì)客戶的方式來規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的保障建議

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源來自不完整、不真實(shí)、不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)報(bào)表，為了從根本上降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議進(jìn)一步加大處罰力度，參照駕照扣分機(jī)制來對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行按年扣分考核?？梢詫?duì)每個(gè)會(huì)計(jì)人員建立征信檔案，確定三年內(nèi)可扣分?jǐn)?shù)的最高限額，如若超過需重新學(xué)習(xí)考取會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，且要限定每人累計(jì)可考取次數(shù)。對(duì)于過失舞弊，扣分規(guī)則如下，每一項(xiàng)失誤應(yīng)扣基礎(chǔ)分A1分，然后根據(jù)涉及金額大小占被審單位凈資產(chǎn)比重確定扣分系數(shù)B1，計(jì)算應(yīng)因扣分值C1=A1×（1+B1）。對(duì)于蓄意舞弊的情形，針對(duì)不同的舞弊手段每涉及一項(xiàng)，設(shè)置應(yīng)扣基礎(chǔ)分A2分（A2>A1），然后根據(jù)涉及金額大小占被審單位凈資產(chǎn)比重確定扣分系數(shù)B2，應(yīng)扣分值C2=A2×（1+B2）。會(huì)計(jì)人員的扣分由注會(huì)人員考核，并由注會(huì)人員將考核結(jié)果以書面形式報(bào)予證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)執(zhí)行。

相應(yīng)地，為防止注會(huì)人員對(duì)會(huì)計(jì)人員的包庇，對(duì)注會(huì)人員實(shí)行加分制。對(duì)所有注會(huì)人員建立個(gè)人檔案，根據(jù)已有經(jīng)驗(yàn)積分依次劃分等級(jí)。等級(jí)由低至高依次劃分為普通注會(huì)，一級(jí)注會(huì)，二級(jí)注會(huì)，最高可至十級(jí)。等級(jí)越高，每升級(jí)一級(jí)需要的積分就越多。如升級(jí)一級(jí)注會(huì)需積分100，升級(jí)二級(jí)需300積分，升三級(jí)需500積分等。具體標(biāo)準(zhǔn)可設(shè)置為每完成一份會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)可以獲得加分基礎(chǔ)分C1分，然后根據(jù)被審單位凈資產(chǎn)大小確定加分系數(shù)D1，應(yīng)加分值E1=C1×（1+D1）。如若被審單位存在舞弊問題注會(huì)在審計(jì)過程中未發(fā)現(xiàn)，則需扣分，每被檢查出一項(xiàng)未被發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，基礎(chǔ)扣值為C2分（C2>C1），然后根據(jù)涉及金額大小占被審單位凈資產(chǎn)比重確定加分系數(shù)D2，然后計(jì)算應(yīng)扣分值E=C2×（1+D2）。如若發(fā)現(xiàn)了舞弊問題，另行獎(jiǎng)勵(lì)積分，每發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)舞弊行為，基礎(chǔ)加分值為C3分（C3>C1），然后根據(jù)涉及金額大小占被審單位凈資產(chǎn)比重確定加分系數(shù)D3，然后計(jì)算應(yīng)加分值E=C3×（1+D3）。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等級(jí)的高低可以作為是否能成為事務(wù)所合伙人的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于不完整、不真實(shí)、不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)報(bào)表。目前已有的關(guān)于事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的研究成果都是會(huì)計(jì)報(bào)表編制完成以后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和規(guī)避。而扣分機(jī)制則旨在在會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)就對(duì)財(cái)務(wù)人員約束作用，希望加大獎(jiǎng)懲力度能從根本上保證會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、降低注會(huì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，對(duì)于前文所提出的會(huì)計(jì)人員扣分機(jī)制和注會(huì)人員加分機(jī)制，仍有許多待完善的地方。比如，注會(huì)人員的加分機(jī)制是否確實(shí)能夠杜絕與會(huì)計(jì)人員的串通舞弊？另外，具體扣分和加分量如何確定最為合理。這些問題都有待進(jìn)一步研究和完善。

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