蘋(píng)果“天價(jià)”稅單背后的歐盟國(guó)家援助制度評(píng)析

廖體忠（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司 北京 100038）

梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局科研所 廣東 廣州 510630）

蘋(píng)果“天價(jià)”稅單背后的歐盟國(guó)家援助制度評(píng)析

廖體忠（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司 北京 100038）

梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局科研所 廣東 廣州 510630）

自2013年6月起，歐盟一直在緊鑼密鼓地調(diào)查轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收裁定是否符合歐盟國(guó)家援助法的問(wèn)題。2016年8月，歐盟宣布蘋(píng)果公司位于愛(ài)爾蘭的兩家子公司所獲得的稅收裁定構(gòu)成非法國(guó)家援助，判決愛(ài)爾蘭從蘋(píng)果補(bǔ)繳大約130億歐元的稅款和利息。本文試圖對(duì)蘋(píng)果“天價(jià)”稅單背后的歐盟國(guó)家援助制度進(jìn)行介紹，并簡(jiǎn)要分析其對(duì)我國(guó)的稅收影響和我國(guó)應(yīng)采取的立場(chǎng)與對(duì)策。

歐盟 國(guó)家援助 蘋(píng)果稅案

自2013年6月起，歐盟一直在調(diào)查轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收裁定是否符合歐盟國(guó)家援助法的問(wèn)題，引發(fā)了在歐洲經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)企業(yè)對(duì)稅收不確定性的擔(dān)憂。2015年，歐盟確認(rèn)荷蘭和盧森堡稅務(wù)機(jī)關(guān)分別授予星巴克和菲亞特的稅收裁定人為降低了應(yīng)納稅額，要求上述兩家企業(yè)補(bǔ)繳大約2 000萬(wàn)-3 000萬(wàn)歐元稅款。2016年8月，歐盟宣布蘋(píng)果公司位于愛(ài)爾蘭的兩家子公司所獲得的稅收裁定也構(gòu)成非法國(guó)家援助，判決愛(ài)爾蘭從蘋(píng)果補(bǔ)征大約130億歐元的稅款和利息，刷新了國(guó)家援助法下單筆最高補(bǔ)稅金額的記錄。目前，歐盟正在對(duì)麥當(dāng)勞、亞馬遜和蘇伊士環(huán)能集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收裁定進(jìn)行國(guó)家援助相關(guān)調(diào)查。本文試圖對(duì)蘋(píng)果“天價(jià)”稅單背后的歐盟國(guó)家援助制度進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹，并分析其對(duì)我國(guó)的稅收影響和我國(guó)應(yīng)采取的立場(chǎng)與對(duì)策。

一、歐盟國(guó)家援助制度簡(jiǎn)介

（一）歷史沿革

1957年，在歐洲煤鋼共同體(European Coal and Steel Community)的基礎(chǔ)上，法國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、意大利、比利時(shí)、盧森堡和荷蘭六國(guó)在羅馬簽署《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（“《羅馬條約》”），開(kāi)啟了歐洲經(jīng)濟(jì)和政治一體化進(jìn)程?！读_馬條約》引入“公平競(jìng)爭(zhēng)”作為共同市場(chǎng)運(yùn)行的基本原則之一，第一次以法律形式確立競(jìng)爭(zhēng)政策在歐盟經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的基礎(chǔ)地位。半個(gè)世紀(jì)以來(lái)，《羅馬條約》幾經(jīng)修訂更名，其中第92-94條關(guān)于“原則禁止成員國(guó)實(shí)施國(guó)家援助計(jì)劃”的條款在2007年經(jīng)《里斯本條約》修訂生效后，成為《歐盟運(yùn)行條約》（Treaty on the Functioning of the European Union）第107-109條。

（二）核心內(nèi)容

《歐盟運(yùn)行條約》第107-109條構(gòu)建了歐盟國(guó)家援助體系的基本框架。其中，第107條是實(shí)體性規(guī)定，108條是程序性規(guī)定，109條則賦予歐盟理事會(huì)對(duì)107條、108條進(jìn)行二級(jí)立法，尤其是對(duì)豁免范圍進(jìn)一步規(guī)定的權(quán)力。

《歐盟運(yùn)行條約》第107條第一款對(duì)于國(guó)家援助措施的規(guī)定很廣泛，包括“由某一成員國(guó)提供的或通過(guò)無(wú)論何種形式的國(guó)家資源給予的任何援助，凡通過(guò)給予某些企業(yè)或某些商品的生產(chǎn)以優(yōu)惠，從而扭曲或威脅扭曲競(jìng)爭(zhēng)，只要影響到成員國(guó)之間的貿(mào)易，均與內(nèi)部市場(chǎng)相抵觸”。稅收措施由于是政府機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)家財(cái)政資源的運(yùn)用，因此符合國(guó)家援助措施的定義。特別是當(dāng)成員國(guó)針對(duì)某些行業(yè)或產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠措施時(shí)，由于既是使用國(guó)家財(cái)政資源，又能增強(qiáng)特定企業(yè)或產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，就更容易被認(rèn)定為國(guó)家援助措施。因此，歐洲法院在判例中早已明確，成員國(guó)的稅收立法應(yīng)包括在國(guó)家援助的審査范圍之內(nèi)。在歐盟委員會(huì)2013年做出的國(guó)家援助裁定中，34.3%的非法援助都是成員國(guó)以稅收立法形式制定的稅收減免措施。由此可見(jiàn)，成員國(guó)稅收立法是歐盟國(guó)家援助的重點(diǎn)審查對(duì)象①李娜.歐盟競(jìng)爭(zhēng)法實(shí)施的新擴(kuò)張——適用國(guó)家援助制度來(lái)審查成員國(guó)的稅收征管行為.歐洲研究[J].2016（1）.。

歐盟委員會(huì)審査成員國(guó)稅收措施是否構(gòu)成國(guó)家援助時(shí)，依據(jù)的是《歐盟運(yùn)行條約》第107條以及歐盟委員會(huì)、歐盟議會(huì)和歐洲法院就如何實(shí)施國(guó)家援助制度所頒布的大量條例、指令、裁定和判例。一項(xiàng)國(guó)內(nèi)措施要構(gòu)成非法國(guó)家援助，須具備以下四個(gè)要件：1.由國(guó)家或國(guó)家資源提供資金；2.使企業(yè)（廣義上從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)體）獲得優(yōu)勢(shì)，即獲得正常市場(chǎng)條件下無(wú)法獲得的經(jīng)濟(jì)利益；3.不具有普適性，或者說(shuō)具有選擇性，即僅適用于某些企業(yè)或某些類型的企業(yè)，或者某些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，這一標(biāo)準(zhǔn)最重要，也最具有爭(zhēng)議性；4.影響成員國(guó)之間的貿(mào)易關(guān)系并扭曲競(jìng)爭(zhēng)。只有當(dāng)成員國(guó)的稅收措施同時(shí)滿足了上述四個(gè)條件時(shí)，才構(gòu)成國(guó)家援助措施。同時(shí)，《歐盟運(yùn)行條約》第107條第二款和第三款還規(guī)定了國(guó)家援助可以豁免的兩種情形。若成員國(guó)的稅收措施能夠符合任何一款豁免條件，則該措施雖然構(gòu)成了國(guó)家援助，成員國(guó)也可以被豁免，然后繼續(xù)執(zhí)行該措施。只有在成員國(guó)的稅收措施構(gòu)成了國(guó)家援助并且不符合豁免規(guī)定時(shí)，才會(huì)被認(rèn)定為非法援助。那時(shí)，不但成員國(guó)不得執(zhí)行這些非法援助措施，而且若納稅人已經(jīng)從這些措施中獲益，還需返還已經(jīng)獲得的利益。

（三）稅收事先裁定與歐盟國(guó)家援助

稅收事先裁定是一項(xiàng)在發(fā)達(dá)國(guó)家運(yùn)用廣泛且相對(duì)成熟的機(jī)制。根據(jù)2009年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的研究報(bào)告，在30個(gè)受調(diào)查的成員國(guó)中，澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)和美國(guó)等28個(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)已為納稅人提供了事先裁定服務(wù)②李凱,李捷,孫金山.稅務(wù)事先裁定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒[J].國(guó)際稅收,2016,(4).。實(shí)施事先稅收裁定機(jī)制，有助于提高納稅人的稅收確定性，降低稅企雙方的稅收風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)一國(guó)稅制和征管的透明度。我國(guó)在2015年發(fā)布的《稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》中首次引入了事先稅收裁定的概念，其第46條規(guī)定：“納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)事先稅收裁定。”歐盟成員國(guó)實(shí)施事先稅收裁定，必須遵守歐盟國(guó)家援助的相關(guān)規(guī)定，如果因?qū)嵤┦孪炔枚▽?dǎo)致企業(yè)獲得選擇性優(yōu)勢(shì)，與法律和事實(shí)地位類似的企業(yè)相比，使之在歐盟成員國(guó)的稅負(fù)有所降低，則屬于違反了國(guó)家援助的情形。

《歐盟運(yùn)行條約》第107條第（1）款將轉(zhuǎn)讓定價(jià)中國(guó)際通用的獨(dú)立交易原則吸收進(jìn)來(lái)，用于評(píng)估轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收裁定是否符合歐盟國(guó)家援助規(guī)定，而不考慮成員國(guó)是否以及以何種形式將這一原則引入其國(guó)內(nèi)法。但是，歐盟并不以O(shè)ECD所倡導(dǎo)的獨(dú)立交易原則及其相應(yīng)的解釋為唯一且必須遵守的準(zhǔn)則，而僅僅對(duì)之加以參考借鑒，保持了自身對(duì)這一原則進(jìn)行解釋和執(zhí)行的靈活性。結(jié)合歐盟對(duì)蘋(píng)果等案件的調(diào)查，在以下情形下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)事先裁定有可能會(huì)為企業(yè)帶來(lái)選擇性優(yōu)勢(shì)，從而構(gòu)成非法國(guó)家援助：一是不當(dāng)適用國(guó)內(nèi)稅法，導(dǎo)致其應(yīng)納稅額降低；二是該裁定不適用于處于類似法律和事實(shí)地位的其他企業(yè)；三是因采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法導(dǎo)致偏離市場(chǎng)價(jià)格的結(jié)果，從而給企業(yè)帶來(lái)優(yōu)于其他類似企業(yè)的稅收待遇③Rens Bondrager. European Union:The Impact of Fiscal State Aid Recovery Risks on Share Purchase Agreements[J].European Taxation,2016 (Volume 56), No.10.。

二、歐盟“狠咬”蘋(píng)果的原由分析

（一） 蘋(píng)果在歐洲的稅收架構(gòu)

根據(jù)歐盟2016年8月30日發(fā)布的新聞通稿，蘋(píng)果（國(guó)際銷售）和蘋(píng)果（歐洲運(yùn)營(yíng)）是由蘋(píng)果集團(tuán)全資控股并注冊(cè)在愛(ài)爾蘭的兩家企業(yè)，其最終控股權(quán)掌握在美國(guó)蘋(píng)果母公司手中。按照與蘋(píng)果母公司簽訂的所謂“成本分?jǐn)倕f(xié)議”，這兩家企業(yè)擁有蘋(píng)果的無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)，據(jù)以在北美和南美以外的地區(qū)生產(chǎn)和銷售蘋(píng)果產(chǎn)品，并按年向美國(guó)蘋(píng)果母公司支付研發(fā)費(fèi)。2011年，上述研發(fā)費(fèi)高達(dá)20億美元，在2014年這一費(fèi)用更是大幅提高。上述研發(fā)費(fèi)中的絕大部分由蘋(píng)果（國(guó)際銷售）負(fù)擔(dān)，覆蓋了美國(guó)蘋(píng)果集團(tuán)在美研發(fā)全球無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)一半的費(fèi)用。蘋(píng)果（國(guó)際銷售）和蘋(píng)果（歐洲運(yùn)營(yíng)）公司每年根據(jù)相關(guān)規(guī)定，從其在愛(ài)爾蘭賺取的利潤(rùn)中扣減上述費(fèi)用。

蘋(píng)果（國(guó)際銷售）負(fù)責(zé)從全球設(shè)備生產(chǎn)商那里采購(gòu)蘋(píng)果產(chǎn)品并銷往歐洲（以及中東、非洲和印度）。經(jīng)過(guò)銷售網(wǎng)絡(luò)的設(shè)計(jì)，蘋(píng)果在歐洲的銷售由實(shí)體店直接銷售產(chǎn)品給消費(fèi)者的模式，轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)者從位于愛(ài)爾蘭的蘋(píng)果（國(guó)際銷售）購(gòu)買產(chǎn)品的模式。由此，蘋(píng)果將所有的銷售及其產(chǎn)生的利潤(rùn)直接歸屬于愛(ài)爾蘭。

1991年，愛(ài)爾蘭做出的稅收裁定明確了蘋(píng)果（國(guó)際銷售）和蘋(píng)果（歐洲運(yùn)營(yíng)）的應(yīng)稅利潤(rùn)；2007年，該裁定被另外一份內(nèi)容相似的裁定所取代；2015年，上述兩家公司改變了經(jīng)營(yíng)架構(gòu)，因此2007年裁定相應(yīng)被廢止。

愛(ài)爾蘭發(fā)布的上述兩項(xiàng)稅收裁定涉及蘋(píng)果（國(guó)際銷售）內(nèi)部對(duì)上述利潤(rùn)的分配，而非蘋(píng)果在整個(gè)歐洲的利潤(rùn)分配。具體而言，這兩項(xiàng)稅收裁定批準(zhǔn)了在愛(ài)爾蘭切分稅收利潤(rùn)的方法，即：大部分利潤(rùn)從愛(ài)爾蘭剝離，被分配給蘋(píng)果（國(guó)際銷售）內(nèi)部的“總公司”。這個(gè)“總公司”在任何國(guó)家都沒(méi)有雇員或辦公場(chǎng)所，其主要活動(dòng)就是偶爾召開(kāi)董事會(huì)。上述利潤(rùn)中只有一小部分被分配給蘋(píng)果（國(guó)際銷售）的愛(ài)爾蘭分公司，在愛(ài)爾蘭納稅；分配到“總公司”的大部分利潤(rùn)未在任何國(guó)家納稅。例如，根據(jù)美國(guó)參議院公眾聽(tīng)證會(huì)公布的數(shù)字，2011年，蘋(píng)果（國(guó)際銷售）獲取的利潤(rùn)高達(dá)220億美元（約合160億歐元），但按照上述稅收裁定，僅5 000萬(wàn)歐元應(yīng)在愛(ài)爾蘭納稅，其余159.5億美元的利潤(rùn)未繳納任何稅收。因此，蘋(píng)果（國(guó)際銷售）2011年在愛(ài)爾蘭繳納的企業(yè)所得稅不足1 000萬(wàn)歐元，對(duì)其全年利潤(rùn)征稅的實(shí)際有效稅率僅為0.05%。在后來(lái)的幾年中，蘋(píng)果（國(guó)際銷售）的利潤(rùn)雖然持續(xù)提高，但按照稅收裁定確定的應(yīng)稅利潤(rùn)卻并未增長(zhǎng)。2014年，實(shí)際有效稅率跌至0.005%①European Commission-Press Release. State aid: Ireland gave illegal tax benefits to Apple worth up to€13 billion[EB/OL].http:// europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm，2016-08-30.。

蘋(píng)果（歐洲運(yùn)營(yíng)）負(fù)責(zé)生產(chǎn)蘋(píng)果電腦的部分產(chǎn)品線。根據(jù)1991-2007年的兩份稅收裁定，它與蘋(píng)果（國(guó)際銷售）從中獲益的方式一樣，將大部分利潤(rùn)分配給內(nèi)部的“總公司”，未在任何國(guó)家納稅。

（二） 歐盟開(kāi)出“天價(jià)”稅單的因由

歐盟首先肯定了稅收裁定的合法性，認(rèn)為稅收裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)為明確企業(yè)如何計(jì)算所得稅或適用特定稅收條款而開(kāi)給企業(yè)的“安慰函”。歐盟國(guó)家援助控制的職責(zé)在于確保成員國(guó)不會(huì)通過(guò)稅收裁定或其他手段給予部分選定的企業(yè)優(yōu)于其他企業(yè)的稅收待遇。更具體而言，就是利潤(rùn)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同公司之間以及同一公司內(nèi)不同部門(mén)之間的分配必須反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這意味著利潤(rùn)的分配應(yīng)符合獨(dú)立企業(yè)間的商業(yè)安排，即所謂的“獨(dú)立交易原則”。

歐盟的調(diào)查重在審核愛(ài)爾蘭兩份稅收裁定所批準(zhǔn)的內(nèi)部利潤(rùn)分配方法是否給予蘋(píng)果公司以不當(dāng)優(yōu)勢(shì)。調(diào)查顯示，這一內(nèi)部利潤(rùn)分配方法不具備事實(shí)或經(jīng)濟(jì)依據(jù)。對(duì)蘋(píng)果（國(guó)際銷售）來(lái)說(shuō)，被歸屬大部分利潤(rùn)的“總公司”沒(méi)有雇員或辦公場(chǎng)所，僅負(fù)責(zé)董事會(huì)成員做出股息分配、行政安排及現(xiàn)金管理等方面的決策，能夠歸屬的利潤(rùn)僅為利息而已。同樣，蘋(píng)果（歐洲運(yùn)營(yíng)）分公司有能力賺取生產(chǎn)蘋(píng)果電腦系列的利潤(rùn)，卻沒(méi)有將這些利潤(rùn)歸屬于愛(ài)爾蘭并在當(dāng)?shù)負(fù)?jù)以征稅。

由此，歐盟認(rèn)為，愛(ài)爾蘭的兩份稅收裁定給予蘋(píng)果優(yōu)于其他企業(yè)的突出優(yōu)勢(shì)，構(gòu)成非法國(guó)家援助。歐盟可以命令愛(ài)爾蘭自2013年歐盟首次提出提供信息的要求起，追繳前十年非法國(guó)家援助給蘋(píng)果帶來(lái)的利益，即相當(dāng)于2003-2014年的稅款130億歐元，并另外加收利息。

實(shí)際上，愛(ài)爾蘭的稅收處理使蘋(píng)果幾乎免予繳納歐洲統(tǒng)一市場(chǎng)內(nèi)銷售蘋(píng)果產(chǎn)品的利潤(rùn)應(yīng)納全部稅收，這主要是因?yàn)樘O(píng)果將全部銷售收入歸屬于愛(ài)爾蘭，而非產(chǎn)品銷售的目的國(guó)。這一架構(gòu)的設(shè)計(jì)超出了歐盟國(guó)家援助控制的范疇，如果其他國(guó)家要求蘋(píng)果根據(jù)其國(guó)內(nèi)征稅規(guī)定就這兩家公司在同期取得的利潤(rùn)納稅，則有可能會(huì)減少愛(ài)爾蘭需追繳的稅款金額。

三、美國(guó)財(cái)政部的奮力反擊

2016年2月11日，美國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)致信歐盟主席讓·克洛德·容克，指責(zé)歐盟的決定將破壞國(guó)際社會(huì)為“遏制各自企業(yè)所得稅稅基侵蝕”所做出的努力。

2016年8月24日，美國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于歐盟近期對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)裁定開(kāi)展國(guó)家援助調(diào)查的白皮書(shū)》，對(duì)歐盟的調(diào)查方法與結(jié)論進(jìn)行了針?shù)h相對(duì)的反擊。美國(guó)財(cái)政部在白皮書(shū)中指出：美國(guó)財(cái)政部對(duì)跨國(guó)企業(yè)避稅問(wèn)題，與歐盟一樣感同身受。國(guó)際社會(huì)，包括歐盟及其成員國(guó)，早已認(rèn)識(shí)到通過(guò)多邊渠道解決這一問(wèn)題的重要意義。在過(guò)去二十多年中，美國(guó)財(cái)政部與國(guó)際社會(huì)密切合作，力爭(zhēng)集全球之力解決這一問(wèn)題。然而，自2014年6月起，歐盟宣布某些成員國(guó)面向特定納稅人發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)裁定違反了歐盟國(guó)家援助的限制性規(guī)定。如果調(diào)查繼續(xù)開(kāi)展下去，將對(duì)美國(guó)政府和企業(yè)產(chǎn)生重大影響，具體來(lái)說(shuō)：1.將破壞美國(guó)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)范和實(shí)施OECD/G20稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目所做出的努力，也將使歐盟成員國(guó)執(zhí)行其與美國(guó)稅收協(xié)定的能力受到質(zhì)疑；2.如果美國(guó)企業(yè)需補(bǔ)繳非法國(guó)家援助所給予的稅收利益，這些企業(yè)在將利潤(rùn)匯回美國(guó)時(shí)可獲得美國(guó)所得稅抵免，從而造成稅收收入從美國(guó)政府及納稅人向歐盟轉(zhuǎn)移；3.歐盟對(duì)更多稅收裁定進(jìn)行調(diào)查的未來(lái)趨勢(shì)，將使美國(guó)-歐盟之間的跨境投資逐漸冷卻；4.歐盟采用帶有追溯效果的全新執(zhí)行機(jī)制，會(huì)降低企業(yè)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃未來(lái)的能力，為其他國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)采取類似的追溯行動(dòng)樹(shù)立了反面典型，這不僅會(huì)影響美國(guó)和歐盟企業(yè)，而且也將阻礙G20致力于提高稅收確定性的稅改進(jìn)程。

針對(duì)歐盟的調(diào)查方法，美國(guó)財(cái)政部進(jìn)一步提出以下質(zhì)疑：1.歐盟的調(diào)查方法可謂另起爐灶，將“優(yōu)勢(shì)(advantage)”與“不具有普適性(selectivity)”這兩者混為一談，偏離了歐盟判例法和歐盟以往的裁決慣例。在這一新方法下，只要?dú)W盟不認(rèn)可成員國(guó)實(shí)施獨(dú)立交易原則的方法，就可以得出給予企業(yè)非法國(guó)家援助的結(jié)論。如此一來(lái)，歐盟委員會(huì)競(jìng)爭(zhēng)總司將超越其本職，成為審查成員國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的超國(guó)家稅收機(jī)構(gòu)；2.歐盟不應(yīng)根據(jù)全新的調(diào)查方法來(lái)追繳稅款，這樣做違背了歐盟立法原則中的法律確定性原則，并破壞了G20為提高稅收確定性所做出的努力；3.歐盟的全新方法樹(shù)立了“歐盟版”獨(dú)立交易原則，與OECD《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》所體現(xiàn)的全球共識(shí)相去甚遠(yuǎn)，將破壞國(guó)際稅收體系。在對(duì)星巴克、菲亞特超額利潤(rùn)開(kāi)展國(guó)家援助調(diào)查時(shí)，歐盟聲明其所使用的獨(dú)立交易原則并非源自O(shè)ECD稅收協(xié)定范本第9條和OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，而是在《歐盟運(yùn)行條約》第107條第1款框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收公平待遇的普遍性原則。這意味著歐盟樹(shù)立了新版獨(dú)立交易原則，卻未在事前就獨(dú)立交易原則的含義提供任何指引。此外，歐盟還抨擊過(guò)經(jīng)OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南認(rèn)可的交易凈利潤(rùn)法。由于兩國(guó)根據(jù)稅收協(xié)定相互協(xié)商程序解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)端的處理決定很容易被歐盟委員會(huì)推翻，因此國(guó)家援助調(diào)查很有可能破壞相互協(xié)商程序的確定性，使成員國(guó)遵從雙邊稅收協(xié)定的能力受到質(zhì)疑。這一切都將阻礙BEPS項(xiàng)目在歐洲的實(shí)施，使成員國(guó)對(duì)遵從OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南以及歐盟就執(zhí)行BEPS項(xiàng)目及其成果的承諾成為一紙空談。

美國(guó)財(cái)政部的奮力反擊得到愛(ài)爾蘭聲援。愛(ài)爾蘭財(cái)政部部長(zhǎng)指出：歐盟對(duì)蘋(píng)果的國(guó)家援助調(diào)查前所未有地將競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則延伸至稅收領(lǐng)域，侵蝕了成員國(guó)的稅收主權(quán)。歐盟對(duì)長(zhǎng)期慣例的全新解釋以及毫無(wú)公平可言的追溯執(zhí)行必將增加歐洲企業(yè)投資經(jīng)營(yíng)的不確定性。此外，荷蘭政府因不服歐盟委員會(huì)于2015年10月做出的裁定,在當(dāng)年11月就將歐盟委員會(huì)訴至歐洲法院。

四、對(duì)歐盟國(guó)家援助調(diào)查的簡(jiǎn)評(píng)

對(duì)于歐盟頻頻出手干預(yù)甚至削弱成員國(guó)稅收主權(quán)的行為，輿論漸成鼎沸之勢(shì)，但這并不能動(dòng)搖歐盟的決心。歐盟之所以甘冒天下之大不韙，應(yīng)該是試圖借助BEPS項(xiàng)目在全球?qū)嵤┑臇|風(fēng)，將權(quán)力從對(duì)成員國(guó)稅收立法的審查擴(kuò)張到對(duì)稅收征管領(lǐng)域的監(jiān)督，從而加速推動(dòng)歐洲稅收一體化進(jìn)程。為此，歐盟不僅煞費(fèi)苦心地選取了全球最知名的幾家巨頭企業(yè)“開(kāi)刀”，大張旗鼓地將其避稅手法公之于眾并開(kāi)出巨額稅單，而且還通過(guò)BEPS第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（有害稅收實(shí)踐）的實(shí)施，積極推動(dòng)各國(guó)利用統(tǒng)一的信息交換平臺(tái)，就單邊預(yù)約定價(jià)等六項(xiàng)稅收裁定開(kāi)展強(qiáng)制性自發(fā)信息交換①?gòu)?qiáng)制性自發(fā)交換稅收裁定的相關(guān)信息，具體包括可能引發(fā)BEPS問(wèn)題的六類針對(duì)特定納稅人的裁定，即：1.優(yōu)惠制度相關(guān)的裁定；2.單邊APAs，或與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的其他跨境單邊裁定；3.下調(diào)應(yīng)稅利潤(rùn)的跨境裁定；4.常設(shè)機(jī)構(gòu)的裁定；5.關(guān)聯(lián)方導(dǎo)管公司的裁定；6.經(jīng)論壇同意的、因缺乏自發(fā)情報(bào)交換而可能引發(fā)BEPS問(wèn)題的其他任何類型的裁定。，以便將成員國(guó)更多的跨境稅收征管行為納入監(jiān)控。這一“兩手抓，兩手都硬”的權(quán)力擴(kuò)張策略可謂穩(wěn)扎穩(wěn)打，步步為營(yíng)。我們不妨進(jìn)一步揣測(cè)，歐盟積極助推稅收裁定的強(qiáng)制性自發(fā)信息交換，是為了下一步盡快改變自己腹背受敵的窘境，通過(guò)開(kāi)展幾例聲勢(shì)浩大的國(guó)家援助調(diào)查，為引導(dǎo)成員國(guó)互相審查和監(jiān)督對(duì)方是否存在違背競(jìng)爭(zhēng)原則、侵蝕他國(guó)稅基的有害稅收實(shí)踐樹(shù)立范本。

從歐盟所披露的蘋(píng)果、亞馬遜、菲亞特、星巴克等跨國(guó)企業(yè)的避稅安排來(lái)看，他們的避稅籌劃意圖非常明顯，效果也十分顯著，正是BEPS項(xiàng)目重點(diǎn)關(guān)注和應(yīng)對(duì)的類型。歐盟國(guó)家援助調(diào)查契合當(dāng)前國(guó)際社會(huì)攜手打擊跨境逃、避稅的呼聲與行動(dòng)，可謂“師出有名”，但在程序與方式上存在一定瑕疵，所以才會(huì)被美國(guó)窮追猛打，盡管這窮追猛打背后的私心實(shí)乃“司馬昭之心”。

首先，歐洲法院在判例中早已明確，成員國(guó)的稅收立法應(yīng)被包括在國(guó)家援助的審査范圍之內(nèi)，是國(guó)家援助調(diào)查的重點(diǎn)審查對(duì)象，但是歐盟對(duì)菲亞特和星巴克的國(guó)家援助調(diào)查卻一改以往常規(guī)做法，越過(guò)了對(duì)盧森堡和荷蘭國(guó)內(nèi)法的審查，直接認(rèn)定兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收裁定中適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法錯(cuò)誤，從而構(gòu)成非法國(guó)家援助。這將成員國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收立法置于尷尬的境地，壓縮了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收裁定中的自由裁量權(quán)，極大地削弱了成員國(guó)的稅收主權(quán)。這也是愛(ài)爾蘭和荷蘭聲援美國(guó)的根本原因。

其次，對(duì)于被各國(guó)奉為圭臬的OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，歐盟似乎并不“全以為然”，只強(qiáng)調(diào)可加以參考借鑒（may have regard to）,并提出了本質(zhì)上與獨(dú)立交易原則一致但實(shí)際運(yùn)用方法似乎有所偏離的“可產(chǎn)生接近市場(chǎng)結(jié)果的可靠方法”（a‘reliable approximation of a market-based outcome’ means）。例如，2010年OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》明確：五種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法各有優(yōu)勢(shì)與缺陷，無(wú)需拘泥于1995年版本所確定的順序，沒(méi)有任何一種方法適合所有情形，因此各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)關(guān)聯(lián)交易中目標(biāo)公司的功能和所承受的風(fēng)險(xiǎn)，以符合獨(dú)立交易原則，選擇對(duì)于特定案情最合適的方法①OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations[Z]. OECD Publishing,2010-08-16.。但在歐盟委員會(huì)對(duì)星巴克和菲亞特的調(diào)查報(bào)告中寫(xiě)道：“盧森堡和荷蘭的稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)該采用前三種傳統(tǒng)交易方法，而不應(yīng)直接同意菲亞特和星巴克的稅務(wù)顧問(wèn)建議的第四種方法利潤(rùn)分割法”。從這一表述可見(jiàn)，歐盟委員會(huì)的推理邏輯是先將前三種傳統(tǒng)交易方法認(rèn)定為定價(jià)的“正?！狈椒ǎ缓笳J(rèn)定菲亞特和星巴克預(yù)約定價(jià)協(xié)議中所規(guī)定的交易凈利潤(rùn)法偏離了這些“正?！狈椒?，接著質(zhì)疑這個(gè)偏離是否減輕了菲亞特和星巴克在“正常”方法下應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)，導(dǎo)致盧森堡與荷蘭政府為菲亞特與星巴克提供了非法援助。因此，美國(guó)財(cái)政部才會(huì)批判歐盟“樹(shù)立了歐盟版的獨(dú)立交易原則，卻未事先提供任何操作指引”。雖然OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》只是立法技術(shù)建議，并沒(méi)有法律約束力，但歐盟對(duì)此突然做出調(diào)整，的確會(huì)令成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人無(wú)所適從，使國(guó)際社會(huì)業(yè)已形成共識(shí)并運(yùn)用多年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和方法再難以擔(dān)當(dāng)稅企雙方談判基礎(chǔ)的重任。

第三，歐盟實(shí)行事后調(diào)查和追溯補(bǔ)稅，以今日之見(jiàn)判昨日之非，有失公允。歐盟于2016年對(duì)愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)在1991和2007年先后做出的兩份稅收裁定做出了非法國(guó)家援助的判定，并要求愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳130億歐元的稅款并另外加收利息。盧森堡和荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)與菲亞特和星巴克談簽預(yù)約定價(jià)協(xié)議時(shí)分別是在2008年和2012年，而協(xié)議中所規(guī)定適用的定價(jià)方法是在簽訂協(xié)議后的3-5年間有效，因此盧森堡和荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)所確定的交易凈利潤(rùn)法是根據(jù)談簽協(xié)議時(shí)對(duì)菲亞特和星巴克之后交易所做出的事前預(yù)先判斷。歐盟委員會(huì)對(duì)這兩個(gè)協(xié)議的國(guó)家援助審查是在2013-2015年期間進(jìn)行的，也就是說(shuō)是在協(xié)議開(kāi)始履行后才進(jìn)行的事后審查。以事后掌握的信息評(píng)判成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)年前做出的事前判斷，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不公平，公信力嚴(yán)重受損；事后判斷距稅收裁定做出的時(shí)間越久遠(yuǎn)，得出非法結(jié)論而補(bǔ)繳稅款并加收利息的區(qū)間越長(zhǎng)，對(duì)跨國(guó)企業(yè)也不公平，稅收確定性蕩然無(wú)存。為避免這一窘境，稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國(guó)企業(yè)惟有兩個(gè)選擇：要么對(duì)稅收裁定“敬而遠(yuǎn)之”，雙方各自投入大量資源開(kāi)展和應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查；要么在做出稅收裁定之前提請(qǐng)歐盟委員會(huì)進(jìn)行審查，審查合格方予執(zhí)行，從而陷入遙遙無(wú)期的等待和對(duì)審查結(jié)果不確定性的焦慮中。兩種選擇顯然都會(huì)造成經(jīng)濟(jì)效率的損失，違背了稅收的確定性和便利性原則。

五、對(duì)我國(guó)的稅收影響與應(yīng)對(duì)策略

總體上看，歐盟對(duì)蘋(píng)果開(kāi)出天價(jià)稅單，反映了G20國(guó)際稅改精神和法律的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用及利益博弈。蘋(píng)果稅案涉及歐盟、美國(guó)和愛(ài)爾蘭政府各方，并與歐盟法律、愛(ài)爾蘭和美國(guó)雙邊協(xié)定以及各自國(guó)內(nèi)法密切相關(guān)，其意義已從稅收上升到企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力以及歐盟統(tǒng)一市場(chǎng)問(wèn)題，影響重大。在技術(shù)層面，蘋(píng)果稅案所觸及的歐盟國(guó)家援助規(guī)則也牽涉了數(shù)字經(jīng)濟(jì)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、稅收協(xié)定濫用、有害稅收實(shí)踐等BEPS行動(dòng)計(jì)劃的重點(diǎn)領(lǐng)域。因此在相關(guān)稅收規(guī)則未能修改并在全球?qū)嵤┲?，類似案例難以得到根本解決。尤其是，類似案件容易引發(fā)“鯰魚(yú)效應(yīng)”，被其他國(guó)家包括發(fā)展中國(guó)家效仿，這也是美方高度關(guān)注和憂慮的一個(gè)重要方面。美國(guó)財(cái)政部在回應(yīng)歐盟關(guān)于蘋(píng)果稅案的立場(chǎng)文件中強(qiáng)調(diào)，美國(guó)積極參與BEPS項(xiàng)目，相關(guān)爭(zhēng)端應(yīng)在BEPS框架內(nèi)解決，不應(yīng)采取單邊行動(dòng)。從這個(gè)意義上說(shuō)，蘋(píng)果稅案可能有助于推進(jìn)BEPS成果在一些重要的利益相關(guān)經(jīng)濟(jì)體得到實(shí)施②廖體忠. 2016年世界稅收十件大事點(diǎn)評(píng)[J]. 國(guó)際稅收，2017(2).。

微觀而言，首先，歐盟國(guó)家援助規(guī)則對(duì)OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》采取的若即若離的“曖昧”態(tài)度、對(duì)獨(dú)立交易原則及轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法不甚清晰的解釋以及對(duì)事先稅收裁定進(jìn)行“秋后算賬”的做法，必然增加我國(guó)赴歐投資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的不確定性和稅收風(fēng)險(xiǎn)。特別是我國(guó)企業(yè)在與歐盟成員國(guó)簽訂單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇須反復(fù)推敲，慎之又慎，盡量不要重蹈蘋(píng)果、亞馬遜、菲亞特、星巴克等的覆轍。同時(shí)，還要做好一旦被歐盟認(rèn)定為非法國(guó)家援助時(shí)可能面臨的追溯調(diào)整和補(bǔ)繳稅款等的法律、技術(shù)和心理準(zhǔn)備。

其次，作為BEPS有害稅收實(shí)踐行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)舉措，BEPS項(xiàng)目參與國(guó)要自發(fā)交換單邊預(yù)約定價(jià)安排等六項(xiàng)稅收裁定，以提高稅收透明度。同時(shí)，BEPS第十三項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃國(guó)別報(bào)告信息交換也已啟動(dòng)。這兩項(xiàng)都屬于BEPS四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)，所有BEPS項(xiàng)目參與國(guó)都有義務(wù)加以履行并接受國(guó)際社會(huì)的評(píng)估審議。為保證國(guó)別報(bào)告信息交換的順利實(shí)施，國(guó)家稅務(wù)總局于2016年第十屆稅收征管論壇大會(huì)期間簽訂了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，同年發(fā)布了《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）?？紤]到歐盟在開(kāi)展國(guó)家援助調(diào)查時(shí)可能會(huì)全面參考成員國(guó)稅收裁定和企業(yè)國(guó)別報(bào)告信息，我國(guó)赴歐洲投資企業(yè)需從整體上把握和提高跨境涉稅信息報(bào)告的一致性和準(zhǔn)確性，避免因信息不匹配引發(fā)不必要的調(diào)查，徒增遵從成本。

第三，歐盟國(guó)家援助調(diào)查所帶來(lái)的不確定性進(jìn)一步加劇了BEPS項(xiàng)目成果落地轉(zhuǎn)化可能引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)端，而兩國(guó)運(yùn)用稅收協(xié)定相互協(xié)商程序解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)端的處理決定很容易被國(guó)家援助調(diào)查推翻，導(dǎo)致相互協(xié)商程序在解決涉稅爭(zhēng)端方面的功能會(huì)受到一定程度破壞。為此，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)需結(jié)合歐盟開(kāi)展國(guó)家援助調(diào)查的方法和結(jié)果，密切關(guān)注并主動(dòng)及時(shí)地協(xié)助我國(guó)赴歐投資企業(yè)解決涉稅爭(zhēng)端；赴歐投資企業(yè)也應(yīng)盡量以雙邊預(yù)約定價(jià)安排取代單邊預(yù)約定價(jià)安排，通過(guò)談簽雙邊預(yù)約定價(jià)安排增進(jìn)稅企三方溝通，盡早消除引發(fā)涉稅爭(zhēng)端的可能性，并避免成為強(qiáng)制性自發(fā)信息交換的重點(diǎn)對(duì)象。

總之，歐盟國(guó)家援助調(diào)查對(duì)我國(guó)赴歐洲投資企業(yè)的稅收確定性、涉稅信息報(bào)告的一致性以及涉稅爭(zhēng)端解決的有效性都將產(chǎn)生重大影響。歐盟國(guó)家援助調(diào)查因干預(yù)了成員國(guó)稅收主權(quán)，損害了美國(guó)等國(guó)家的稅收利益，必然引發(fā)美國(guó)和歐盟成員國(guó)的不滿。從保護(hù)我國(guó)企業(yè)在歐洲投資經(jīng)營(yíng)的角度出發(fā)，我國(guó)應(yīng)對(duì)歐盟國(guó)家援助調(diào)查的后續(xù)進(jìn)展保持密切關(guān)注，在為我國(guó)赴歐洲投資企業(yè)做好稅收政策指導(dǎo)、信息服務(wù)和爭(zhēng)端解決工作的同時(shí)，利用美國(guó)和歐盟成員國(guó)對(duì)非法國(guó)家援助調(diào)查的質(zhì)疑，助推歐盟從單邊實(shí)施國(guó)家援助調(diào)查，回歸到G20稅改的多邊協(xié)調(diào)努力中，使國(guó)際稅收利益的博弈最終處于相對(duì)公平合理的范圍。

[1] 廖體忠. 2016年世界稅收十件大事點(diǎn)評(píng)[J].國(guó)際稅收，2017(2).

[2] 李娜.歐盟競(jìng)爭(zhēng)法實(shí)施的新擴(kuò)張——適用國(guó)家援助制度來(lái)審查成員國(guó)的稅收征管行為[J].歐洲研究,2016（1）.

[3] 靳靜.歐盟國(guó)家援助制度與金融危機(jī)應(yīng)對(duì)[J].中國(guó)價(jià)格監(jiān)管與反壟斷,2015（4）.

[4] Rens Bondrager.European Union:The Impact of Fiscal State Aid Recovery Risks on Share Purchase Agreements[J].European Taxation, 2016 (Volume 56), No. 10.

[5] Commission Notice on the notion of State aid as referred to in Article 107(1) of the Treaty on the Functioning of the European Union(2016/C 262/01).

[6] The European Commission's recent state aid investigations of transfer pricing rulings[Z]. U.S. Department of the Treasury White Paper. August 24, 2016.

[7] European Commission-Press Release. State aid: Ireland gave illegal tax benefits to Apple worth up to 13 billion[Z].30 August 2016.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

A Review on the EU State Aid Law regarding the Apple Case

Tizhong Liao & Ruolian Liang

Since June 2013, the European Union has been investigating whether the tax rulings of transfer pricing are in line with the EU Aid Law. In August 2016, the EU concluded that the tax rulings of two Irish subsidiaries of Apple constituted the illegal state aid, and the Apple Corp. was pronounced paying tax and interests of 13 billion euro. The paper introduces the EU State Aid Scheme involved with the Apple case and then brief l y analyzes the impact on China’s tax policy as well as the standpoint and counter-measures China shall take.

EU State aid Apple case

F812.42

A

2095-6126(2017)04-0028-07