中、美、國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析

匡盈

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

中、美、國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析

匡盈

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

2005年11月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）簽署了聯(lián)合聲明，這標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。但仔細(xì)比較不難發(fā)現(xiàn)，兩準(zhǔn)則之間仍有很多不一致之處，尤其是在合并準(zhǔn)則部分。除此之外，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間也存在著諸多不同。本文主要探討與歸納《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》和《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)——企業(yè)合并》之間的差異，分析差異原因并提出建議。

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；合并準(zhǔn)則；差異

一、中、美、國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異

我國(guó)2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，也在不少地方參照了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，所以，我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（CAS）與《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS）很多規(guī)定基本一致。但是，由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式有其特殊性，2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并準(zhǔn)則》存在不少中國(guó)特色，與美國(guó)、國(guó)際準(zhǔn)則的差別主要體現(xiàn)在：

（一）合并的核算方法不同

購(gòu)買(mǎi)法將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式取得被合并企業(yè)凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)與被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額成為“商譽(yù)”。權(quán)益結(jié)合法的實(shí)質(zhì)是一種股權(quán)與股權(quán)的交換與結(jié)合，理論上不涉及資產(chǎn)與負(fù)債，相較購(gòu)買(mǎi)法而言，它是以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第二章、第三章的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法。美國(guó)FASB2001年6月發(fā)布《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)——企業(yè)合并》（FAS141），取消會(huì)計(jì)上備受爭(zhēng)議的權(quán)益結(jié)合法，要求所有企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買(mǎi)法。這是我國(guó)準(zhǔn)則與美國(guó)、國(guó)際準(zhǔn)則在企業(yè)合并上最大的不同。購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的比較詳見(jiàn)表1。

表1

（二）權(quán)益結(jié)合法的使用方法不同

權(quán)益結(jié)合法的實(shí)質(zhì)是一種股權(quán)與股權(quán)的交換與結(jié)合，理論上不涉及資產(chǎn)與負(fù)債，而我國(guó)同一控制下企業(yè)合并在以付出資產(chǎn)或是承擔(dān)債務(wù)作為對(duì)價(jià)時(shí)仍然使用權(quán)益結(jié)合法，美國(guó)、國(guó)際準(zhǔn)則曾經(jīng)使用的權(quán)益結(jié)合法只在換股的情況下使用。因此，我國(guó)的權(quán)益結(jié)合法實(shí)際上仍然涉及資產(chǎn)與負(fù)債的流動(dòng)，只是不引起經(jīng)濟(jì)利益的流出，這種會(huì)計(jì)處理實(shí)際上在一定程度擴(kuò)大了權(quán)益結(jié)合法的使用范圍。

（三）商譽(yù)的處理不同

商譽(yù)是能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。而在企業(yè)合并中，它是指購(gòu)買(mǎi)企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，商譽(yù)處理上的不同有以下兩點(diǎn)。

1.商譽(yù)確認(rèn)不同

我國(guó)對(duì)非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)的處理采用的是partial goodwill method，即所謂的母公司理論，商譽(yù)=合并成本（購(gòu)買(mǎi)價(jià)格）-合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。而美國(guó)采用的是full goodwill method（實(shí)體理論），商譽(yù)=被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值-被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）也采用了與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣的實(shí)體理論。

企業(yè)合并采取不同的方法確認(rèn)商譽(yù)就會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表中所列報(bào)的賬戶(hù)余額大不相同，進(jìn)而導(dǎo)致一系列財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的不同，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者得出不同的結(jié)論。財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)采用實(shí)體理論和母公司理論的區(qū)別見(jiàn)表2。

表2

2.商譽(yù)減值測(cè)試方法不同

我國(guó)在判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值及確定商譽(yù)減值的數(shù)額時(shí)是將賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法與我國(guó)一致。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了隱含公允價(jià)值的概念，要求商譽(yù)減值測(cè)試程序分為兩步：第一步，測(cè)試報(bào)告單元（reporting unit）的賬面價(jià)值（包括商譽(yù)）是否超過(guò)其公允價(jià)值，如是，則說(shuō)明商譽(yù)存在減值現(xiàn)象；第二步，確定減值損失的數(shù)額，商譽(yù)減值損失為商譽(yù)的賬面價(jià)值與其隱含公允價(jià)值（implied fair value）之差。

二、中、美、國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的原因

中、美、國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以存在上述差異有其內(nèi)在的原因，探討產(chǎn)生這些差異的原因有助于促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、制度化?，F(xiàn)將中、美、國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的原因分析如下：

（一）同一控制下的企業(yè)合并較多

現(xiàn)階段，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)并購(gòu)行為都屬于同一控制下企業(yè)合并，此外我國(guó)企業(yè)合并也存在較多政府驅(qū)動(dòng)等人為現(xiàn)象，如“南車(chē)”“北車(chē)”合并為“中車(chē)”，還有近段時(shí)間才塵埃落定的“寶鋼”“武鋼”的合并。而在美國(guó)，大量的企業(yè)并購(gòu)行為屬于非同一控制下企業(yè)合并，且合并本身已經(jīng)采用了購(gòu)買(mǎi)法。在FAS 141出臺(tái)前，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）公布了美國(guó)1997年至2005年9年間權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的使用情況調(diào)查報(bào)告。該調(diào)查的樣本是在美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）注冊(cè)的企業(yè)中任意抽選出的600家企業(yè)的年度報(bào)表，見(jiàn)表3。

表3

根據(jù)上表，由于FASB在2001年6月取消了權(quán)益結(jié)合法，2001年以后權(quán)益結(jié)合法的使用為0，而在01年之前美國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中權(quán)益結(jié)合法的使用率就已經(jīng)很低，在10%左右徘徊，這為美國(guó)取消權(quán)益結(jié)合法提供了客觀基礎(chǔ)。而我國(guó)的情況是，實(shí)務(wù)中大量存在同一控制下的企業(yè)合并，這是我國(guó)將同一控制下企業(yè)合并納入合并準(zhǔn)則加以規(guī)范的主要原因。

（二）企業(yè)合并難以形成公允價(jià)值

我國(guó)同一控制下企業(yè)合并較多，政府驅(qū)動(dòng)型企業(yè)合并較多，這些企業(yè)合并行為并非純粹的企業(yè)行為，最后形成的并購(gòu)交易價(jià)格自然也就無(wú)法公允，如在“寶鋼”“武鋼”的合并過(guò)程中，武鋼作為合并后的全資子公司，整體無(wú)償劃入寶武鋼鐵，合并對(duì)價(jià)為零，這顯然是不公允的。所以，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并分別處理，對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。

（三）證券市場(chǎng)不完善，資本市場(chǎng)發(fā)展滯后

一國(guó)的會(huì)計(jì)制度很大程度上受該國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響，我國(guó)1992年才建立起社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)可以說(shuō)基本尚處在起步階段，市場(chǎng)還很不成熟，證券市場(chǎng)不完善，資本市場(chǎng)發(fā)展滯后。在實(shí)務(wù)中以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)比較困難，也難以獲取用于計(jì)算商譽(yù)減值損失的隱含公允價(jià)值。市場(chǎng)的不完善和滯后導(dǎo)致了我國(guó)用賬面價(jià)值與可收回金額（而非隱含公允價(jià)值）之差作為商譽(yù)減值損失數(shù)額的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

三、完善我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

中國(guó)廣大企業(yè)想要“走出去”就必須與國(guó)際接軌，會(huì)計(jì)核算當(dāng)然也需要與國(guó)際接軌，所以從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則在大方向上實(shí)現(xiàn)趨同勢(shì)在必行。而對(duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出建議，完善我國(guó)合并準(zhǔn)則，也將幫助我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)規(guī)范化與國(guó)際化。

（一）逐步實(shí)現(xiàn)由權(quán)益結(jié)合法向購(gòu)買(mǎi)法的轉(zhuǎn)變

我國(guó)實(shí)現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法向購(gòu)買(mǎi)法的轉(zhuǎn)變可以通過(guò)區(qū)分、引導(dǎo)、控制、轉(zhuǎn)化四個(gè)步驟來(lái)實(shí)現(xiàn)。

1.明確定義，嚴(yán)格區(qū)分

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下與非同一控制下，并要求同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法。然而，縱觀整個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》卻并沒(méi)有給出權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的定義與概念，這使得很多企業(yè)在對(duì)有關(guān)合并事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)概念不清，對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的使用不加區(qū)分。反觀美國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS）就明確提出了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的概念并作出相關(guān)明細(xì)規(guī)定。筆者建議，可以參考國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的具體準(zhǔn)則或是應(yīng)用指南中引入權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的概念來(lái)明確權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的定義，嚴(yán)格區(qū)分兩種會(huì)計(jì)方法的使用。

2.細(xì)化公允價(jià)值計(jì)量，引導(dǎo)企業(yè)使用購(gòu)買(mǎi)法

我國(guó)2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（CAS）引入了公允價(jià)值計(jì)量，但在基本準(zhǔn)則部分缺乏宏觀上對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范與指導(dǎo)；具體準(zhǔn)則部分有一章專(zhuān)門(mén)談到公允價(jià)值計(jì)量，卻又無(wú)法與其他章節(jié)協(xié)調(diào)；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南第四條第（四）款雖然規(guī)定了9條公允價(jià)值的確定方法，但是對(duì)于用來(lái)確定公允價(jià)值的指標(biāo)如何取得沒(méi)有明確說(shuō)明。因此，建議進(jìn)一步規(guī)定確定公允價(jià)值的具體方法，這樣不僅可以加強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，也能進(jìn)一步引導(dǎo)企業(yè)使用購(gòu)買(mǎi)法。

3.控制企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法

我國(guó)應(yīng)建立完善具體的可操作規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格控制對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用，如在準(zhǔn)則中明確要求對(duì)某些可以形成公允價(jià)值的同一控制下企業(yè)合并使用購(gòu)買(mǎi)法，因?yàn)橛杀?可知，只有當(dāng)企業(yè)對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用量降低到一定程度，才能為最終取消權(quán)益結(jié)合法提供客觀基礎(chǔ)。同時(shí)，應(yīng)通過(guò)事務(wù)所審計(jì)嚴(yán)格檢查各企業(yè)是否存在濫用權(quán)益結(jié)合法的情況，以避免企業(yè)操縱利潤(rùn)，產(chǎn)生會(huì)計(jì)核算巨大漏洞。

4.逐步過(guò)渡，取消并行制

在確保上述各項(xiàng)前期工作完成并達(dá)到預(yù)期效果后，可以逐步向購(gòu)買(mǎi)法過(guò)渡，取消權(quán)益結(jié)合法，與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致。

（二）調(diào)整對(duì)商譽(yù)的處理

通過(guò)表2可以發(fā)現(xiàn)母公司理論會(huì)造成一些重要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如ROA和ROE）高于采用實(shí)體理論下計(jì)算得出的這些數(shù)據(jù)的值。根據(jù)會(huì)計(jì)信息決策有用論，財(cái)務(wù)報(bào)表的作用應(yīng)該是使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以依據(jù)報(bào)表做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，相比實(shí)體理論，母公司理論顯然無(wú)法實(shí)現(xiàn)這一作用。所以，建議準(zhǔn)則調(diào)整商譽(yù)處理中的母公司理論，借鑒美國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則的實(shí)體理論。

針對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試，美國(guó)采用兩步法計(jì)算出商譽(yù)減值損失。這樣有利于縮小企業(yè)的會(huì)計(jì)價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差距，便于決策者利用該信息進(jìn)行決策。我國(guó)證券市場(chǎng)尚不成熟，企業(yè)每年花高額聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人士或評(píng)估機(jī)構(gòu)測(cè)試商譽(yù)的隱含公允價(jià)值實(shí)際操作可行性不大，但商譽(yù)減值測(cè)試可能給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者通過(guò)商譽(yù)調(diào)整利潤(rùn)留下空間，所以仍應(yīng)參考美國(guó)會(huì)計(jì)制度做出相應(yīng)調(diào)整。例如，不再以單一權(quán)益性證券的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的基礎(chǔ)。這會(huì)使結(jié)果更加精確，更加有利于投資者的經(jīng)濟(jì)決策。

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