芻議企業(yè)管理中應當避免的一個認識誤區(qū)

盧顯旺+王如峰

摘要：在企業(yè)管理實踐中，管理者們普遍認為免稅是一項稅收優(yōu)惠措施，能減輕納稅人的經(jīng)濟負擔。但是文章的研究卻發(fā)現(xiàn)：在通常情況下免稅能減輕作為納稅人的企業(yè)的經(jīng)濟負擔，屬于稅收優(yōu)惠措施；而在另一些情況下免稅卻會加重作為納稅人的企業(yè)的經(jīng)濟負擔，因此，應當全面認識這一問題。并指出：免稅加重納稅人的經(jīng)濟負擔這一現(xiàn)象違背了稅收立法的本意，立法機關應當在目前已采取的改進措施的基礎上進一步彌補這一稅收漏洞。

關鍵詞：企業(yè)管理 免稅 經(jīng)濟后果 辨析

一、引言

在社會組織結構中，企業(yè)是創(chuàng)造經(jīng)濟財富的基本單位。有效的企業(yè)管理能夠保證并促進企業(yè)創(chuàng)造更多更好的經(jīng)濟財富。在企業(yè)管理實踐中，納稅是一項重要的事項，它是企業(yè)財務管理的重要內容，是國家憑借政治權力對企業(yè)創(chuàng)造的財富的強制分配，將導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流失。按照經(jīng)濟人假設的觀點，理性的納稅人都會選擇在合法的前提下盡量少納稅，爭取適用免稅政策是納稅人普遍追求的目標。

長期以來，免稅在我國作為一項減輕納稅人經(jīng)濟負擔的稅收優(yōu)惠措施被廣泛運用，也被包括企業(yè)在內的納稅人普遍認可。但是，免稅一定是稅收優(yōu)惠措施嗎？免稅一定能如預期的那樣減輕納稅人的經(jīng)濟負擔嗎？對此，需要進行深入且全面的分析和認識，這對于免稅政策的有效實施和切實保護納稅人的利益都具有重要的現(xiàn)實意義。

二、對免稅的普遍認識

綜觀我國學術界和實務界的普遍共識，免稅一向被當作是一種稅收優(yōu)惠措施。

國家稅務總局在《關于印發(fā)<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）中指出，減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發(fā)[2005]129號文的《稅收減免管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第43號）指出，減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負擔的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。

由中國注冊會計師協(xié)會編著的歷年《注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——稅法》都把免稅作為各個稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在企業(yè)所得稅法的“稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫到：“稅收優(yōu)惠是指國家對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。”

姜竹、李友元、馬乃云、楊瓊等（2007）認為，稅收優(yōu)惠通常是作為政府對某些納稅人或某些經(jīng)濟行為進行支持、鼓勵或照顧的一種手段或措施。減稅和免稅是最常見、最直接的稅收優(yōu)惠措施，是對納稅人的納稅義務的直接減少；減稅是指對納稅人的應納稅額少征一部分；免稅是指對應納稅額全部免征。林江和溫海瀅（2009）認為，稅收優(yōu)惠是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱。稅收減免是稅法規(guī)定的對某些特殊情況給予減輕或免除稅收負擔的一種稅收優(yōu)惠措施或特殊調節(jié)手段；其中，免稅是全部免除稅收負擔。王瑋（2010）認為，稅收優(yōu)惠是稅法中對某些納稅人或課稅對象給予免除或減輕稅收負擔的待遇。免稅是稅收優(yōu)惠的形式之一，是指在一定期間內對納稅人的某些應納稅項目或應稅收入應當繳納的稅款給予免除其稅收負擔的待遇。楊志勇（2011）認為，免稅是對應納稅額全部免征，屬于稅收優(yōu)惠措施之一，是稅法對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵或照顧的規(guī)定。鐵衛(wèi)和李愛鴿（2013）認為，稅收優(yōu)惠是對某些納稅人和征稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種優(yōu)惠規(guī)定。稅收優(yōu)惠的具體形式主要有稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免（包括減稅和免稅）。稅收負擔是納稅人因履行納稅義務而承受的經(jīng)濟負擔。葉韌（2015）指出，稅收優(yōu)惠是國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱。稅收優(yōu)惠的方式之一是減免稅；減免稅是對特定的納稅人或征稅對象給予從應納稅額中減征部分稅額或免除全部應納稅額的政策。

綜上，我國對于免稅普遍具有以下認識：免稅的直接后果是免除特定的納稅人在某一稅種、某一項目或某一課稅對象等方面的稅額，從而減輕納稅人的稅收負擔，所以，免稅是稅收優(yōu)惠的形式之一，是政府的支持、鼓勵或照顧性措施。然而，事實果真如此嗎？

三、免稅的經(jīng)濟后果分析

本文認為，就我國現(xiàn)行的稅收實體法體系而言，免稅的經(jīng)濟后果有三種：加重納稅人的經(jīng)濟負擔，既不加重也不減輕納稅人的經(jīng)濟負擔，減輕納稅人的經(jīng)濟負擔。

（一）免稅加重納稅人的經(jīng)濟負擔。就我國現(xiàn)行的稅收實體法體系來講，免稅會加重納稅人的經(jīng)濟負擔這一情況只出現(xiàn)在一般納稅人采用一般計稅方法計征增值稅的情況下。

我國現(xiàn)行的增值稅采用稅款抵扣機制，層層抵扣、環(huán)環(huán)征稅，并以增值稅專用發(fā)票等稅款抵扣憑證作為維持該機制運行的載體。一般納稅人適用的增值稅計稅方法有一般計稅方法和簡易計稅方法兩種，其中，一般計稅方法的計算公式是：當期應納增值稅稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。當一般納稅人適用一般計稅方法時，如果在某一環(huán)節(jié)免稅，增值稅抵扣鏈條就中斷了，納稅人在該環(huán)節(jié)上就失去了抵扣權，必須負擔此前所有的流轉環(huán)節(jié)已由國家征收的增值稅款，并且在該免稅環(huán)節(jié)上不能向購買方開具增值稅專用發(fā)票，從而導致下一環(huán)節(jié)的納稅人喪失抵扣進項稅額的權利。所以，增值稅免稅對適用一般計稅方法的一般納稅人來說不一定是稅收優(yōu)惠，有時反而會加重其稅收負擔。

例1：目前新疆維吾爾自治區(qū)是我國最大的產棉基地，棉花加工企業(yè)眾多。位于新疆產棉區(qū)內的甲企業(yè)充分運用這一區(qū)位優(yōu)勢，自2010年成立以來一直從事從當?shù)孛藁庸て髽I(yè)購入原料加工成棉籽粕對外銷售。甲企業(yè)生產的棉籽粕依據(jù)財政部、國家稅務總局《關于飼料產品免征增值稅問題的通知》（財稅[2001]121號）等相關文件的規(guī)定享受增值稅免稅優(yōu)惠政策。該企業(yè)生產的棉籽粕既銷售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農戶個人，也銷售給屬于增值稅一般納稅人的養(yǎng)殖公司、飼料批發(fā)企業(yè)等客戶。甲企業(yè)生產棉籽粕所用的原材料和電力等均從一般納稅人處購入并能取得相應的增值稅專用發(fā)票，從原材料投入生產到產出產成品的時間為24小時。甲企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

自2015年以來，購買方中的增值稅一般納稅人數(shù)量呈現(xiàn)遞增的趨勢，這些客戶基本上都要求甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，而《增值稅暫行條例》規(guī)定銷售免稅貨物不得開具增值稅專用發(fā)票，從而導致甲企業(yè)失去了許多屬于增值稅一般納稅人的客戶。這一現(xiàn)實促使甲企業(yè)于2016年末召開管理層會議討論是否放棄適用增值稅免稅政策。在會議討論過程中，銷售部門和財務部門提供了如下的經(jīng)營方案要點：（1）在享受增值稅免稅優(yōu)惠政策的情況下，2016年甲企業(yè)對外銷售棉籽粕的價格為2 900元/噸，相應的生產成本為2 030元/噸。這2 030元中包含下列內容：因為享受增值稅免稅優(yōu)惠政策而導致的、購進的原材料和電力等所對應的不能抵扣的增值稅進項稅額280元。2017年這些數(shù)據(jù)將保持不變。（2）為了能夠得到最直接的來自消費終端的信息反饋，從而有利于本企業(yè)的產品以最快的速度適應市場需求，本企業(yè)有必要繼續(xù)保持在從事養(yǎng)殖業(yè)的農戶個人市場上的地位。所以，假如放棄適用增值稅免稅政策，甲企業(yè)應當繼續(xù)向從事養(yǎng)殖業(yè)的農戶個人銷售棉籽粕；并且為了不影響銷售量，銷售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農戶個人時，棉籽粕的含稅價格仍應當保持在2 900元/噸。（3）由于放棄適用增值稅免稅政策后，甲企業(yè)可以向購買方開具增值稅專用發(fā)票，購買方就可以抵扣相應的增值稅進項稅額，所以甲企業(yè)應當把銷售給索取增值稅專用發(fā)票的購買者的棉籽粕價格提高為不含稅價2 900元/噸。（4）預計2017年甲企業(yè)生產并銷售棉籽粕的數(shù)量仍維持在往年的120萬噸。

如果以上述經(jīng)營預算方案為依據(jù)，那么甲企業(yè)在2017年是否應當放棄適用增值稅免稅政策？分析與測算如下：

美國著名會計學家漢弗萊·H·納什指出：“公司的目標是在稅務會計的限度內實現(xiàn)稅負最小化及稅后利潤的最大化。”蓋地指出：“減輕稅負必須是在納稅人的整體收益增長的前提下才有實際意義。”據(jù)此，本文的分析與測算以銷售產生的稅后利潤為考核指標。

設銷售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農戶個人的棉籽粕數(shù)量為x萬噸，則銷售給索取增值稅專用發(fā)票的購買者的數(shù)量為（120-x）萬噸。不考慮除增值稅和企業(yè)所得稅之外的其他稅費。

1.繼續(xù)適用增值稅免稅政策。在這種情況下，甲企業(yè)不需要計算增值稅銷項稅額，也不能抵扣增值稅進項稅額。

銷售產生的毛利潤R1=銷售收入-銷售成本=[x+（120-x）]×2 900-[x+（120-x）]×2 030=104 400（萬元）

銷售產生的稅后利潤P1=R1×（1-25%）=104 400×（1-25%）=78 300（萬元）

2.放棄適用增值稅免稅政策。在這種情況下，甲企業(yè)應當計算增值稅銷項稅額，并且可以抵扣因生產活動而發(fā)生的增值稅進項稅額。

銷售產生的毛利潤R2=銷售收入-銷售成本=[2 900÷（1+13%）x+2 900（120-x）]-1 750×[x+（120-x）]=138 000-333.63x

銷售產生的稅后利潤P2=R2×（1-25%）=（138 000-333.63x）×（1-25%）

3.當P1>P2時，繼續(xù)適用增值稅免稅政策對甲企業(yè)有利，因為銷售產生的稅后利潤相對較多。此時，78 300>（138 000-333.63x）×（1-25%），解得100.71

所以，如果采用銷售產生的稅后利潤作為決策指標，并且2017年甲企業(yè)生產并銷售棉籽粕的數(shù)量為120萬噸，則當甲企業(yè)銷售棉籽粕給從事養(yǎng)殖業(yè)的農戶個人的數(shù)量超過100.71萬噸時，繼續(xù)適用增值稅免稅政策對甲企業(yè)有利；反之，放棄適用增值稅免稅政策對甲企業(yè)有利。應當強調的是：此處的“負擔加重”是指導致納稅人（例如本例中的甲企業(yè)）的稅后利潤減少，而不僅僅指納稅人的應納稅款增加。

由上述案例可見，在一定的條件下，適用增值稅免稅政策會加重納稅人的經(jīng)濟負擔。

（二）免稅既不加重也不減輕納稅人的經(jīng)濟負擔。這種情況是上一種情況的延續(xù)或特例。承例1，假如銷售給從事養(yǎng)殖業(yè)的農戶個人的棉籽粕數(shù)量為x噸，銷售給索取增值稅專用發(fā)票的購買者的數(shù)量為y噸，總銷售量不一定是120萬噸，則在多重因素（例如銷售總量、銷售量x與y的比例結構、進項稅額與銷項稅額的對比關系等）的作用下，有可能導致P1=P2，此時免稅既不加重也不減輕納稅人的經(jīng)濟負擔。

（三）免稅減輕納稅人的經(jīng)濟負擔。除了上述兩種情況，免稅都會減輕納稅人的經(jīng)濟負擔，這是免稅在絕大多數(shù)情況下導致的經(jīng)濟后果。下面選擇幾個稅種來舉例說明。

例2：位于山東省海域某油田的原油不含增值稅的銷售價格為每噸6 000元，天然氣不含增值稅的銷售價格為每立方米2元。2016年12月該油田開采原油250 000噸，其中，當月銷售200 000噸，加熱和修井用20 000噸，贈送給協(xié)作單位30 000噸。當月開采天然氣7 000 000立方米，其中，當月銷售6 000 000立方米，待售1 000 000立方米。已知原油和天然氣的資源稅稅率均為6%，計算該油田2016年12月應繳納的資源稅額。

《資源稅暫行條例》第七條規(guī)定：開采原油過程中用于加熱和修井的原油免征資源稅。所以，該油田2016年12月應納資源稅額=（250 000-20 000）×6 000×6%+6 000 000×2×6%=83 520 000（元）。

例3：位于廣西北海市的某鹽場2016年度占地200 000平方米，其中辦公樓占地20 000平方米，鹽場內部綠化占地50 000平方米，鹽場附屬幼兒園占地10 000平方米，鹽灘占地120 000平方米。鹽場所在地的城鎮(zhèn)土地使用稅單位年應納稅額為每平方米0.7元。計算該鹽場2016年度應繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅額。

《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]第015號）和《關于對鹽場、鹽礦征免城鎮(zhèn)土地使用稅問題的通知》（國稅地字[1989]第141號）規(guī)定：企業(yè)辦的學校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園，其用地能與企業(yè)的其他用地明確區(qū)分的，免征城鎮(zhèn)土地使用稅；鹽場的鹽灘占地暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。所以，該鹽場2016年度應繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅額=（200 000-10 000-120 000）×0.7= 49 000（元）。

例4：位于廣西防城港市的某漁業(yè)公司2016年擁有捕撈漁船5艘，每艘的凈噸位為21噸；非機動駁船2艘，每艘的凈噸位為10噸；機動補給船1艘，凈噸位為15噸；機動運輸船10艘，每艘的凈噸位為7噸。機動船舶的凈噸位小于等于200噸的，車船稅適用的年應納稅額為每噸3元。計算該公司當年應繳納的車船稅額。

《車船稅法》第三條和所附的《車船稅稅目稅額表》規(guī)定：捕撈、養(yǎng)殖漁船免征車船稅，機動補給船和機動運輸船繳納車船稅，非機動駁船按機動船舶的稅額的50%計算車船稅。所以，該公司當年應繳納的車船稅額=0+（10×3×50%）×2+（15×3）×1+（7×3）×10=285（元）。

四、結束語

由上述分析可見，在企業(yè)管理中，免稅并不一定必然減輕作為納稅人的企業(yè)的經(jīng)濟負擔。原因何在？

馬克思主義認為：任何事物只能在一定的條件下才能產生、存在、發(fā)展和滅亡；條件是指與某一事物、現(xiàn)象、過程相聯(lián)系并對它的存在和發(fā)展發(fā)生作用的諸要素的總和；離開條件，一切都無法存在，也無法理解。所以，免稅能否減輕納稅人的經(jīng)濟負擔，取決于實施免稅措施的前提條件。目前，我國對于不同的稅種設計的稅款計征方法不同，增值稅實行多環(huán)節(jié)征收、稅款抵扣制度，當增值稅采用一般計稅方法時稅負可以多環(huán)節(jié)轉嫁；而其他稅種和采用簡易征收辦法計征時的增值稅都采用單一環(huán)節(jié)征收，稅負難以多環(huán)節(jié)轉嫁。這些不同的條件導致了免稅不一定必然減輕納稅人的經(jīng)濟負擔。按照馬克思主義的要求，只有運用聯(lián)系的觀點和全面的觀點去觀察事物，才能揭示事物的內在聯(lián)系、本質和規(guī)律，從而得出真理性的認識。所以，我們應當全面地認識免稅的經(jīng)濟后果，不能盲目地認為免稅就是稅收優(yōu)惠。

最后需要指出的是，我國現(xiàn)行稅法的某些免稅的規(guī)定導致加重了納稅人的經(jīng)濟負擔這一客觀現(xiàn)象屬于稅法的漏洞的形式之一。稅法的漏洞是指現(xiàn)行的稅法體系存在影響法律功能并且違反立法意圖的不完全性，這種不完全性導致了立法的應有功能沒有良好地實現(xiàn)。國家制定免稅政策的初衷是照顧、鼓勵或扶持某些特定的納稅人，在實際執(zhí)行中卻出現(xiàn)了加重納稅人負擔的情況，這實非立法者的本意。這一漏洞當屬無認知的漏洞，即立法者在制定法律時因為疏忽或認知能力的限制而沒有意識到法律規(guī)定存在欠缺或是對本來應當予以規(guī)定的事項誤認為已經(jīng)規(guī)范從而導致形成法律漏洞。

已有的跡象表明我國的立法機關已經(jīng)意識到這一稅法的漏洞并采取了一定的補救措施。財政部、國家稅務總局《關于增值稅納稅人放棄免稅權有關問題的通知》（財稅[2007]127號）首次允許生產和銷售免征增值稅貨物或勞務的納稅人自2007年10月1日起可以放棄免稅權，2009年1月1日起實施的修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》納入了納稅人可以放棄免稅的規(guī)定，《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）、《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）、《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）、《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）等關于營業(yè)稅改征增值稅的文件也都包含了這一規(guī)定。但是，由納稅人自行判斷免稅是否優(yōu)惠的做法似有稅務主管機關懶政之嫌。因為現(xiàn)實的國情下大多數(shù)納稅人理解稅法的能力不高，事先進行納稅籌劃的意識或意愿不強，往往是納稅人適用免稅政策一段時間之后才偶然發(fā)現(xiàn)免稅加重了自己的經(jīng)濟負擔，并非優(yōu)惠，此時只能按稅法的規(guī)定向稅務機關辦理相關手續(xù)申請免稅。假如稅務機關批準了該免稅申請，此前因享受免稅政策而多交的稅款是無法退還的。還有許多納稅人自始至終都不知道自己放棄免稅比享受免稅更優(yōu)惠，因為他們根本不了解這方面的知識，可以說侵害了納稅人的知情權。所以，我們期待立法機關和執(zhí)法機關采取更加有效的措施（例如進一步修改稅法或加大納稅服務力度）來彌補這一缺憾，切實還原免稅以稅收優(yōu)惠的本來面目，把稅收優(yōu)惠措施落到實處，把好事辦得更好。

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作者簡介：

盧顯旺，男，南寧職業(yè)技術學院，經(jīng)濟師，碩士；研究方向：企業(yè)管理。

王如峰，男，中國海洋大學管理學院博士研究生，講師，中國注冊會計師（非執(zhí)業(yè)會員）；研究方向：會計學。