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    淺析合并報表的所得稅會計處理

    2017-04-26 03:36:18陳華妤
    財經(jīng)界·下旬刊 2017年2期
    關(guān)鍵詞:合并報表會計處理

    陳華妤

    摘要:隨著經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)所得稅的會計處理方法備受關(guān)注,處理方法是否科學將直接影響企業(yè)的收益。通常情況下,企業(yè)所得稅的會計處理方法首先都是針對于個別財務(wù)報表制定時所要進行的資產(chǎn)、負債情況的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間存在的具體差異進行比對,只有符合條件,然后才能進行遞延所得稅的確認,但是在合并報表過程中仍然要考慮到暫時差異性的遞延所得稅確認和計量方法。

    關(guān)鍵詞:合并報表 遞延所得稅 會計處理

    對于合并財務(wù)報表的所得稅會計處理,涉及的層面較多,也較為精細,遞延所得稅的確認和計量是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。我們要對不同情況的遞延所得稅的確認和計量進行科學分析,才能保證會計處理的準確性、科學性、實效性,下面我們就針對合并報表中不同情況下的遞延所得稅的確認和計量展開科學解析。

    一、已內(nèi)部損益時遞延所得稅的確認和計量

    企業(yè)在進行財務(wù)報表合并的編制過程中,會進行未實現(xiàn)內(nèi)部交易情況下?lián)p益的抵消,從而致使合并財務(wù)報表時資產(chǎn)負債表中所反映的資產(chǎn)情況、負債的賬面價值和負債賬面價值所屬的計稅主體之間存在計稅基礎(chǔ)的暫時性差異。所以對于合并的資產(chǎn)負債表編制時,我們要對遞延所得稅資產(chǎn)和資產(chǎn)的負債情況進行合理確認,與此同時,還要對合并后利潤表中所得稅的費用進行重新調(diào)整,但是調(diào)整的過程中不包括直接與所有者進行交易時所產(chǎn)生的所得稅費用和企業(yè)合并所產(chǎn)生的遞延所得稅。

    舉例說明:甲公司持有乙公司81%的股權(quán),甲公司決定將成本為600萬的貨物以1000萬的價格賣給乙公司,而乙公司并未對這1000萬的貨物進行外售,這樣一來乙公司存貨成本變?yōu)?000萬元,在這個過程中,甲公司與乙公司間發(fā)生的是內(nèi)部交易。進行合并之后,存貨成本為600萬元,但計稅基礎(chǔ)仍為1000萬,遞延所得稅資產(chǎn)為(1000-600)×25%(萬)。

    二、未實現(xiàn)內(nèi)部交易資產(chǎn)發(fā)生減值時遞延所得稅的確認和計量

    在合并報表的過程中,對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值時遞延所得稅的確認和計量要分三種情況進行處理。第一種是進行內(nèi)部交易抵銷,未實現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度大于其賬面價值;第二種是進行內(nèi)部交易抵銷,未實現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度與其賬面價值相等;第三種是進行內(nèi)部交易抵銷,未實現(xiàn)利潤后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度小于其賬面價值。

    舉例說明:A公司占有B公司70%的股份,能對B公司的經(jīng)營和財務(wù)進行管控。2011年A公司將其固定資產(chǎn)出售給B公司,總價值為2000萬元(只考慮所得稅的影響),銷售成本為1600萬元,2011年末 ,B公司從A公司購進的固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為1800萬元,B公司計提減值準備為200萬元,我們將所得稅稅率設(shè)定為25%(不考慮折舊的影響)。

    B公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù):固定資產(chǎn)成本為2000萬元;固定資產(chǎn)減值準備金額為200萬元,由固定資產(chǎn)成本2000萬元—固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值1800萬元得出;遞延所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元,由固定資產(chǎn)減值準備200萬元×所得稅稅率25%得出。

    A公司合并財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù):一是抵消內(nèi)部交易。借(營業(yè)收入)2000萬元,貸(成本)1600萬元,固定資產(chǎn)(成本)400萬元;合并報表的固定資產(chǎn)成本1600萬元,固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值為1800萬元。二是抵消資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn)。借(固定資產(chǎn)減值準備)200萬元,貸(資產(chǎn)減值準備)200萬元;借(所得稅費用)50萬元,貸(遞延所得稅資產(chǎn))50萬元。三是合并后重新確認遞延所得稅資產(chǎn)。借(所得稅費用)100萬元,貸(遞延所得稅資產(chǎn))100萬元;固定資產(chǎn)賬面價值1600萬元,固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)2000萬元,暫時性差異400萬元,稅率25%,遞延所得稅資產(chǎn)100萬元。

    三、與應(yīng)收款項相關(guān)項目抵銷后遞延所得稅的確認和計量

    關(guān)于合并報表中與應(yīng)收款項相關(guān)項目抵消后遞延所得稅的確認和計量要分兩種情況來進行。第一是不考慮應(yīng)收款項減值情況,直接進行遞延所得稅的確認和計量;第二是在考慮應(yīng)收款項減值情況的基礎(chǔ)上,對遞延所得稅的確認和計量。針對于第一種情況,應(yīng)收款項相關(guān)項目發(fā)生抵消后不需要進行遞延所得稅的確認,只需在未來規(guī)定時期做好賬款的回收和支付工作即可,在這個過程并不需要交稅;對于第二種情況,在編制個別財務(wù)報表時,要進行計提減值和遞延所得稅資產(chǎn)的確認工作,在合并報表編制時,要進行內(nèi)部往來抵消、減值抵消和沖回遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)工作。

    舉例說明: N公司為M公司的全資子公司,M公司本期個別資產(chǎn)負債表中顯示應(yīng)收N公司的賬款為2000萬元,但是該賬款賬面顯示的余額數(shù)目為2100萬元,其中包括M公司對于計提壞賬準備金額100萬元。在N公司的個別資產(chǎn)負債表中已經(jīng)標明對M公的欠款金額為2100萬元,我們將M公司和N公司的所得稅稅率假定為25%。M公司工作人員進行合并財務(wù)報表的編制時,所做出的合并抵消如下所示:

    (1)進行公司內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款之間的相互抵消

    借:應(yīng)付賬款金額為2000萬元人民幣

    貸:應(yīng)收賬款金額為2000萬元人民幣

    (2)抵消公司內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備

    借:應(yīng)收賬款金額為 100萬元人民幣

    貸:資產(chǎn)減值損失金額為 1 00萬元人民幣

    (3)針對M公司有關(guān)于內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備而出現(xiàn)的差異性進行合理確認,然后對其所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷。在本例之中,M公司應(yīng)收取N公司2100萬元欠款,而在M公司個別財務(wù)報表中顯示應(yīng)收N公司賬款計提壞賬準備 100萬元,這就造成了應(yīng)收N公司賬款的賬面價值從2100萬元降到了2000萬元,但是對于應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)仍然沒有改變,依然是2100萬元,這就使應(yīng)收N公司的賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了差異,我們把這種差額定義為暫時性差異。按照所得稅會計準則當中的要求,要對這一暫時性差異進行相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)確定,計算方法是差額100萬元×所得稅稅率25%,數(shù)值為25萬元。然而,M公司在其個別財務(wù)報表中進行遞延所得稅資產(chǎn)確認時,會存在借記“遞延所得稅資產(chǎn)”一欄,數(shù)值為 25 萬元,還會存在貸記“所得稅費用”一欄,數(shù)值也是25 萬元,兩者的來源一致,由于工作人員進行合并財務(wù)報表編制過程中會對內(nèi)部應(yīng)收賬款和其計提的壞賬準備數(shù)額之間進行相互抵銷,這就導致合并財務(wù)報表之后該應(yīng)收賬款被消除。從而也使M公司在個別報表中應(yīng)收N公司賬款賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異也隨之消失, 所以對于暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)要進行抵銷處理。

    四、與企業(yè)合并相關(guān)遞延所得稅

    進行與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅研究,要從合并財務(wù)報表遞延所得稅負債情況和遞延所得稅資產(chǎn)兩方面進行入手來進行遞延所得稅的確認。

    (一)企業(yè)合并財務(wù)報表時遞延所得稅負債的確認

    企業(yè)遞延所得稅負債情況的確認要以應(yīng)納稅暫時性差異為基礎(chǔ),在這個過程當中,不包括直接計入所有者權(quán)益的交易行為、交易事項、企業(yè)通過合并獲得的資產(chǎn)、因合并所產(chǎn)生的負債。除此之外,進行遞延所得稅負債情況確認時還要把當期所得稅費用納入進去。

    (1)商譽。在實際當中,我們把處于不同控制之下企業(yè)合并所產(chǎn)生的成本與要收購的對象所具有的可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額稱之為商譽,對于商譽賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間形成的應(yīng)納稅差額部分不進行遞延所得稅負債確認。

    (2)在企業(yè)正常運營過程中,對于一些對會計利潤和所得稅應(yīng)繳納額度不產(chǎn)生影響的交易和活動所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不進行遞延所得稅負債確認。

    (3)在實際當中,我們對于與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)在投資時所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異,必須進行遞延所得稅負債確認。然而對于一些能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間的投資企業(yè)可以不進行與其相關(guān)的遞延所得稅負債確認。

    (二)企業(yè)合并財務(wù)報表時遞延所得稅資產(chǎn)的確認

    在實際當中,對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資有關(guān)的并可以進行暫時性差異抵扣的,而且還要具備以下條件,才能進行遞延所得稅資產(chǎn)確認。一是暫時性差異在可預(yù)見的未來有轉(zhuǎn)回的可能 ;二是未來獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性很大。除此之外,企業(yè)在合并過程中獲得的資產(chǎn)和負債所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異,要通過調(diào)整合并中確認的商譽或計入當期損益來進行解決。

    五、結(jié)束語

    企業(yè)報表合并過程中的遞延所得稅確認和計量工作的重要性與日俱增,為此,我國對會計準則也進行了有關(guān)方面的深入修訂,我們要根據(jù)規(guī)定中的相關(guān)要求做好合并財務(wù)報表時遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認工作,為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策和日常管理提供支持,工作過程中,務(wù)必要保證嚴謹認真、科學精細。

    參考文獻:

    [1]楊雙鴿.合并財務(wù)報表的所得稅會計處理[J].商業(yè)會計.2013(06)21-23

    [2]王涵.合并財務(wù)報表的相關(guān)所得稅會計處理[J].財務(wù)與會計.2014(06)38-40

    [3]汪僑.合并財務(wù)報表遞延所得稅的會計處理[J].現(xiàn)代商業(yè).2016(10)159-160

    [4]趙朝敏.淺析合并財務(wù)報表中遞延所得稅的會計處理[J].財會學習.2015(02)31-33

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