管理會計在房地產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用

張瑞雪

摘要：我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)管理重核算輕管理，在項目成本管理中未能充分發(fā)揮會計管理作用，在房企并購、金融化和多元化發(fā)展趨勢下，專設(shè)管理會計，為企業(yè)決策者提供管理上的技術(shù)及數(shù)據(jù)支撐，完善成本管理活動，本文研究和探討管理會計的任務(wù)和應(yīng)用，供同行探討。

關(guān)鍵詞：財務(wù)管理 管理會計 成本管理 房地產(chǎn)

我國房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)集中度低，地產(chǎn)黃金十年高速擴(kuò)張發(fā)展造就全國近9萬家地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，但全國性、集團(tuán)化地產(chǎn)企業(yè)少。黃金時代作別，房企面臨大洗牌，企業(yè)并購增多，地產(chǎn)企業(yè)金融化、專業(yè)化及多元化發(fā)展趨勢明顯。

現(xiàn)代企業(yè)管理制度要求，在企業(yè)管理中實(shí)行計劃、協(xié)調(diào)、溝通與控制，管理直接影響到企業(yè)的生存與可持續(xù)發(fā)展。財務(wù)管理是企業(yè)管理的重要組成部分，但是現(xiàn)實(shí)中，房企的成本管理與財務(wù)管理脫節(jié)，財務(wù)管理沒有充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

一、房地產(chǎn)開發(fā)財務(wù)管理現(xiàn)狀

多數(shù)中小房企的財務(wù)管理就是財務(wù)核算和納稅申報，兼做一些企業(yè)融資貸款和房屋抵押貸款等，開發(fā)定位的項目可行性研究由營銷策劃部門負(fù)責(zé)，開發(fā)成本管理由造價人員負(fù)責(zé)。這種分置管理缺乏有機(jī)的聯(lián)系和融合貫通，企業(yè)管理者、決策者更多把財務(wù)作為核算部門而非參與企業(yè)管理的部門，重核算輕管理，未分設(shè)財務(wù)會計和管理會計。

二、會計系統(tǒng)

（一）會計分類

財務(wù)會計（financial accounting）：向外部各方（如投資者、政府機(jī)構(gòu)、銀行和供應(yīng)商）提供報告，計量和記錄各項交易，提供基于公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）的財務(wù)報表。

管理會計（management accounting）：計量、分析和報告財務(wù)、非財務(wù)信息，幫助管理人員進(jìn)行決策，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。

成本會計（cost accounting）：為管理會計和財務(wù)會計提供信息，計量、分析和報告組織內(nèi)與獲取或使用資源成本相關(guān)的財務(wù)和非財務(wù)信息。

管理會計與成本會計之間并不存在很清晰的區(qū)別，現(xiàn)代會計認(rèn)為收集成本信息是管理決策過程的一項功能，本文將成本會計作為管理會計的一項職能分析。

（二）會計系統(tǒng)

會計系統(tǒng)是公司總體管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，一個組織內(nèi)的會計系統(tǒng)可分為管理會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)。

財務(wù)會計系統(tǒng)主要為外部使用者提供信息，將詳細(xì)說明的經(jīng)濟(jì)事項作為輸入的數(shù)據(jù)（客觀并可驗證的財務(wù)信息），按指定的規(guī)則和慣例進(jìn)行處理，時間上以歷史為導(dǎo)向（記錄和報告的是已發(fā)生的事項），著眼于公司整體業(yè)績，提供的信息聚合度很高。

管理會計系統(tǒng)為內(nèi)部使用者提供信息，管理會計不需要遵守公認(rèn)會計原則的有關(guān)規(guī)定，可自由選擇所需要的任何信息（可以是財務(wù)的也可是非財務(wù)的，性質(zhì)較主觀），只要它們符合成本效益原則即可，時間上同樣記錄和報告已發(fā)生的事項，但非常強(qiáng)調(diào)提供未來事項的有關(guān)信息，按管理層要求提供十分詳細(xì)的信息。

管理會計和財務(wù)會計的報告經(jīng)常是源于同一個數(shù)據(jù)庫，而該數(shù)據(jù)庫最初建立的目的通常是為滿足財務(wù)會計的需求，二者有非常密切的關(guān)系。雖然財務(wù)會計的核算資料能滿足基本管理要求，但不能滿足各種變化多端的特殊成本管理的需要，要滿足這些需要，必須要運(yùn)用管理會計。

三、管理會計系統(tǒng)的作用

構(gòu)建管理會計系統(tǒng)的目的，在于計量各項成本，并將之分配到每個實(shí)體（成本對象）。成本分配的準(zhǔn)確性并不以絕對強(qiáng)調(diào)成本真實(shí)為基礎(chǔ)，更注重成本分配方法的合理性與邏輯性。歪曲的成本分配會導(dǎo)致錯誤的決策和評價，建立成本的可追溯性是提高成本分配準(zhǔn)確性的關(guān)鍵一環(huán)。間接成本不能追溯至成本對象（沒有因果關(guān)系，追溯不具經(jīng)濟(jì)可行性），間接成本分配至各成本對象的過程稱為分?jǐn)?，分?jǐn)偨⒃诤啽阍瓌t或假定聯(lián)系的基礎(chǔ)上。

管理會計師需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計算法和詳細(xì)有用的輸入數(shù)據(jù)以幫助管理者改善質(zhì)量，提高生產(chǎn)效率和降低成本。企業(yè)管理者需要管理會計師幫助他們識別成本動因，預(yù)測成本關(guān)系，確定成本中的固定和變動部分。為此，管理會計師必須清晰地理解企業(yè)戰(zhàn)略和運(yùn)營，把握降低成本和提高盈利能力的機(jī)會。

四、成本的概念

成本是為取得可為某組織帶來當(dāng)前或未來利益的某種產(chǎn)品和服務(wù)，而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物（非現(xiàn)金資源也可能獲得所需的產(chǎn)品或服務(wù)，如實(shí)物交換）。成本可看作是為獲取既定收益而耗費(fèi)的資源的一種貨幣計量。

按不同職能，成本可細(xì)分為：生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

生產(chǎn)成本：直接材料，直接人工，制造費(fèi)用（工廠費(fèi)用），財務(wù)報告要求按這三種要素分配成本；

非生產(chǎn)成本：銷售費(fèi)用，管理費(fèi)用，財務(wù)報告中銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用屬于非存貨成本或期間成本。

五、管理會計的成本管理

將成本分配到產(chǎn)品、服務(wù)及管理所需的其他對象上去，是管理會計信息系統(tǒng)的一個主要目標(biāo)，成本分配越準(zhǔn)確，作出的定價決策就越完善。

管理會計的原則：運(yùn)用成本效益原則，充分考慮行為因素和技術(shù)因素，遵循不同目的不同成本。

（一）產(chǎn)品成本計算

1、單位標(biāo)準(zhǔn)成本制定決策：

（1）數(shù)量決策：單位產(chǎn)出將耗費(fèi)多少投入，產(chǎn)生數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)；

（2）定價決策：所耗投入應(yīng)支付的金額，產(chǎn)生價格標(biāo)準(zhǔn)；

2、分步成本計算

適用于大批量生產(chǎn)相同或類似的產(chǎn)品或服務(wù)，單位成本等于總成本除以生產(chǎn)過程中的產(chǎn)量，每單位產(chǎn)品消耗相同或類似數(shù)量的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。

3、分批成本計算

適用于生產(chǎn)不同的、可以區(qū)分和識別的產(chǎn)品或服務(wù)，成本對象是特定產(chǎn)品或服務(wù)的一個或多個單位，稱為一個批次。每一批次通常耗用不同數(shù)量的資源。

許多公司的成本計算系統(tǒng)是兩者兼而有之，房企主要采用分批成本。

（二）計劃和控制

計劃與控制緊密聯(lián)系，計劃是前瞻性的，決定達(dá)到某種特定目標(biāo)應(yīng)采取的行動；而控制則是回顧性的，確定實(shí)際發(fā)生的結(jié)果并將其與預(yù)計的結(jié)果相比較。作為計劃制定過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，預(yù)算是面向未來的財務(wù)計劃，它確定了目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)應(yīng)采取的行動。預(yù)算與戰(zhàn)略計劃之間有緊密聯(lián)系，預(yù)算作為單期的計劃，實(shí)際是短期性的。

總預(yù)算是企業(yè)整體的綜合財務(wù)計劃，可分為營業(yè)預(yù)算和財務(wù)預(yù)算。營業(yè)預(yù)算描述公司創(chuàng)造利潤的各項活動：生產(chǎn)、銷售及存貨；營業(yè)預(yù)算的結(jié)果是試算或預(yù)計收益表。財務(wù)預(yù)算詳述現(xiàn)金的流入和流出以及總體的財務(wù)狀況。預(yù)算期間終了時的財務(wù)狀況反映在預(yù)計或試算資產(chǎn)負(fù)債表上，很多融資活動要在營業(yè)預(yù)算編制好后才能進(jìn)行預(yù)測。

成本管理是一個過程，通常指在維持一個可接受的質(zhì)量水平及項目周期之內(nèi)的可交付產(chǎn)品范圍的同時，使項目的成本最小化。

成本管理的過程的目標(biāo)就是跟蹤進(jìn)度，將實(shí)際值與計劃值相比較，分析變量對成本的影響，并根據(jù)這些變量對成本做出調(diào)整。成本管理過程應(yīng)該被設(shè)計用來管理項目中的不可避免的變更，使其對成本、進(jìn)度和范圍三重約束的綜合影響降到最低。

把項目預(yù)算作為一個不能變動的指標(biāo)并不能防止成本的變動，只是不利于保持良好的成本控制記錄。對早期項目估算增加暫列金，可以減輕未來的變更可能帶來的影響。

在項目初期，只有很少的信息可以利用，因此。估算的精確度和可靠性是很低的，不可預(yù)見和意外的風(fēng)險在項目中發(fā)生的幾率是很高的。

能獲得項目所有信息（對項目后期而言），項目估算精度可達(dá)到3%，項目成本的實(shí)際值可能落在估算值得97%-103%之間。只有項目很少的信息（對項目前期而言），精度可能會降低233%，項目成本的實(shí)際值可能在估算值得33%-333%之間。

（三）業(yè)績評價

投入的實(shí)際價格或數(shù)量大于或小于標(biāo)準(zhǔn)價格或用量，就會出現(xiàn)不利或有利差異，但并不等于良好或不良的差異，這取決于差異發(fā)生的原因。

實(shí)際業(yè)績幾乎不會與制定的標(biāo)準(zhǔn)完全一致，實(shí)際業(yè)績將圍繞標(biāo)準(zhǔn)隨機(jī)變動，只是需確定業(yè)績變動的可接受范圍，一般采取設(shè)定差異超過可接受范圍的幅度。

判斷實(shí)際業(yè)績?nèi)Q于實(shí)現(xiàn)或超額實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的能力，預(yù)算具有顯著的行為效應(yīng)。理想的預(yù)算制度既能實(shí)現(xiàn)完全的目標(biāo)一致，又能激勵經(jīng)理人員按照符合道德的方式去實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)，盡管這樣理想的預(yù)算制度可能并不存在，然而經(jīng)過大量的研究和實(shí)踐，人們發(fā)現(xiàn)一些能促進(jìn)積極行為達(dá)到一定合理程度的方法：對業(yè)績的頻繁反饋，貨幣性與非貨幣性獎勵，參與式預(yù)算法，現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，成本的可控性，多重業(yè)績指標(biāo)等。

六、合理避稅

管理會計應(yīng)為企業(yè)管理者提供合理避稅的方案。

（1）現(xiàn)代跨國貿(mào)易采用多種貨幣進(jìn)行交易，即期匯率的變化會影響公司未來的現(xiàn)金交易價值，產(chǎn)生匯兌損（收）益；如果公司不愿意參與這種與匯率的賭博游戲，對外幣匯兌損益進(jìn)行保險的一種方法是套期保值，利用遠(yuǎn)期外匯合約來做套期保值。

（2）轉(zhuǎn)移定價的兩個目標(biāo)：業(yè)績評價和確定最優(yōu)所得稅。由于國家和地區(qū)間稅務(wù)結(jié)構(gòu)不同，跨國公司可利用轉(zhuǎn)移定價，將成本轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)的國家，而收入則轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國家。

七、管理決策輔助

管理會計應(yīng)主導(dǎo)項目的可行性研究，利用數(shù)學(xué)分析模型為項目決策提供支持。

（1）本量利（CVP）分析，研究產(chǎn)品的銷售量、售價、成本發(fā)生變化的條件下，這些因素的性態(tài)和相互之間的關(guān)系。CVP分析綜合公司所有的財務(wù)信息，通過估計各備選方案的營利來幫助管理人員進(jìn)行產(chǎn)品決策，預(yù)估達(dá)不到預(yù)測水平的情況下，利潤會受到影響程度，評估這種風(fēng)險將影響公司可能進(jìn)行的戰(zhàn)略決策制定。

（2）盈虧平衡點(diǎn)（BEP）計算，是總收入等于總成本時的銷售數(shù)量，此時營業(yè)利潤為零；

（3）目標(biāo)營業(yè)利潤，通過CVP分析來確定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤所需的銷售量，進(jìn)而計算目標(biāo)營業(yè)利潤；

（4）對互斥方案進(jìn)行決策時，凈現(xiàn)值指標(biāo)（NPV）比內(nèi)部收益率（IRR）更優(yōu)，IRR無法體現(xiàn)投資方案的絕對貢獻(xiàn)額，在投資分析的最后階段，起決定作用的是投資方案能夠賺取得總金額（絕對利潤），因此NPV指標(biāo)能體現(xiàn)這一問題。

八、結(jié)束語

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理重心之一是成本管理，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)正視財務(wù)管理與成本管理脫節(jié)現(xiàn)象，財務(wù)人員要參與到財務(wù)分析及經(jīng)營管理上，財務(wù)核算鏈條向業(yè)務(wù)部門延伸，核算與管理并進(jìn)，把管理會計作為成本管理的龍頭，發(fā)揮管理會計應(yīng)有的作用。

本文僅代表筆者的初步想法，供同行參考。

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