供應(yīng)鏈成本核算體系的構(gòu)成

孫家靖+朱晨+孫嬌+劉盼

【摘要】供應(yīng)鏈?zhǔn)菄@核心企業(yè)由供應(yīng)商、制造商、分銷(xiāo)商、零售商，直到最終用戶連成一體的功能網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。由于單個(gè)企業(yè)的管理模式向供應(yīng)鏈管理模式轉(zhuǎn)變，伴隨著市場(chǎng)、技術(shù)和制度因素的變遷。而這三者是促使成本管理變革的最主要的因素，因此供應(yīng)鏈成本管理尤其是供應(yīng)鏈運(yùn)作階段成本管理需要新的能與之適應(yīng)的成本管理理論。作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理相結(jié)合構(gòu)成的成本核算與控制體系似乎是與供應(yīng)鏈最相容的成本管理體系。

【關(guān)鍵詞】供應(yīng)鏈 管理模式 成本核算

任何成本管理，無(wú)論是傳統(tǒng)的預(yù)算管理、定額管理，還是新發(fā)展的總成本管理，均離不開(kāi)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督，因?yàn)槌杀竟芾硭枰拇蟛糠中畔?lái)源于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，運(yùn)用會(huì)計(jì)方法較為明晰的供應(yīng)鏈成本核算是供應(yīng)鏈成本管理的基礎(chǔ)。參照企業(yè)內(nèi)部的成本核算體系，可將供應(yīng)鏈成本分設(shè)制造成本、運(yùn)輸成本、置存成本、包裝成本以及管理成本等，其中比較復(fù)雜，和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目有所區(qū)別的就是管理成本，它主要包括供應(yīng)鏈系統(tǒng)的設(shè)計(jì)維持成本、訂單的處理和信息溝通成本等。盡管作業(yè)成本管理是在研究單個(gè)企業(yè)成本計(jì)算和成本管理的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，但是將其擴(kuò)展至供應(yīng)鏈成本管理卻幾乎不存在障礙。這或許是因?yàn)榇偈棺鳂I(yè)成本管理出現(xiàn)的市場(chǎng)、技術(shù)和制度因素與供應(yīng)鏈管理模式的出現(xiàn)有著內(nèi)在聯(lián)系（本文認(rèn)為促使作業(yè)成本管理出現(xiàn)的市場(chǎng)，技術(shù)和制度因素正是促使供應(yīng)鏈管理模式出現(xiàn)的驅(qū)動(dòng)因素），或許是因?yàn)樽鳂I(yè)成本管理中聯(lián)系資源耗費(fèi)和產(chǎn)品成本之間的作業(yè)可以毫無(wú)障礙的貫穿整個(gè)供應(yīng)鏈體系。

一、供應(yīng)鏈作業(yè)分解及確定成本驅(qū)動(dòng)因素

作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，因而成本動(dòng)因表現(xiàn)為兩種形式：一種是資源動(dòng)因（Resource Driver），它是資源成本分配到作業(yè)中去的標(biāo)準(zhǔn)，反映了作業(yè)對(duì)資源的消耗情況。由于資源是一項(xiàng)項(xiàng)的分配到作業(yè)中去，于是產(chǎn)生了作業(yè)成本要素；而將每個(gè)作業(yè)成本要素相加則形成了作業(yè)成本庫(kù)。通過(guò)對(duì)成本要素和成本庫(kù)的分析，可以決定哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本。另一種是作業(yè)動(dòng)因（Activity Driver），作業(yè)動(dòng)因作為成本動(dòng)因的一種形式，是將作業(yè)中心成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。通過(guò)作業(yè)分析，可以揭示出哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)該減少。作業(yè)成本管理通過(guò)資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩方面的分析謀求成本改善和成本降低。

二、作業(yè)成本的核算

在供應(yīng)鏈成本中，直接成本易于辨別并歸集分配到成本對(duì)象中去，對(duì)間接費(fèi)用的正確分配則有一定的難度，而企業(yè)的柔性化生產(chǎn)，間接費(fèi)用占越來(lái)越大的比重，因而ABC法在間接費(fèi)用的確認(rèn)、分配上有較大的優(yōu)勢(shì)。實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是數(shù)據(jù)的收集。首先，數(shù)據(jù)必須具有真實(shí)性和完整性。為了保持?jǐn)?shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，需要審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)記錄的成本和費(fèi)用信息，對(duì)照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則和程序，查找、確認(rèn)并修改可能存在的問(wèn)題。其次，數(shù)據(jù)必須具有時(shí)實(shí)性。根據(jù)最新的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我們才能計(jì)算出比較準(zhǔn)確的產(chǎn)品或服務(wù)成本。如果收集的數(shù)據(jù)不具有實(shí)時(shí)性，很可能導(dǎo)致計(jì)算的產(chǎn)品或服務(wù)成本失真。因此，收集數(shù)據(jù)時(shí)，一定要最新的數(shù)據(jù)，確保數(shù)據(jù)的時(shí)實(shí)性。數(shù)據(jù)的來(lái)源主要是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。所有的成本可以劃分為直接成本和間接成本。直接成本就是那些可以直接歸屬到產(chǎn)品或服務(wù)上的費(fèi)用，如大部分構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原材料的成本、某產(chǎn)品專(zhuān)用生產(chǎn)線的工人工資等。間接成本是不能用一種經(jīng)濟(jì)合理的方式追溯到成本對(duì)象的那一部分產(chǎn)品成本，如管理人員工資及管理部門(mén)的運(yùn)營(yíng)費(fèi)等。作業(yè)成本法在“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的基本前提下，以作業(yè)作為成本計(jì)算對(duì)象，首先依據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源的成本追蹤到作業(yè)，再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，最終形成產(chǎn)品的成本。具體步驟如下：

（1）確認(rèn)作業(yè)成本中心和主要作業(yè)。即把企業(yè)整個(gè)供應(yīng)鏈流程確認(rèn)為設(shè)計(jì)研 發(fā)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)、物流供應(yīng)、客戶服務(wù)、信息處理等作業(yè)中心，再根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確認(rèn)每個(gè)作業(yè)中心的主要作業(yè)。

（2）將企業(yè)的投入資源分配到每個(gè)作業(yè)中心的成本庫(kù)中。資源動(dòng)因是指資源 被消耗的方式和原因，在此體現(xiàn)為各種不同的物流作業(yè)，據(jù)此建立成本庫(kù)來(lái)歸集資源成本。例如，物流作業(yè)消耗了人力、材料、設(shè)備、房屋建筑、動(dòng)力、資金等資源，因此按照各作業(yè)消耗的資源數(shù)量將資源成本分配到各作業(yè)中心中，形成成本庫(kù)。

（3）將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)上。對(duì)于一般企業(yè)來(lái)說(shuō)就是依據(jù)產(chǎn)品所消耗的作業(yè)歸集產(chǎn)品成本，為企業(yè)在供應(yīng)鏈領(lǐng)域的成本控制和管理提供信息和思路。利用作業(yè)成本法核算時(shí)要注意兩點(diǎn)：①作業(yè)中心之間可能會(huì)相互提供服務(wù)，如運(yùn)輸與配送、包裝與流通加工等，這就要借鑒制造成本中輔助車(chē)間相互提供服務(wù)進(jìn)行成本分配的思路，對(duì)相互耗用的資源在不同的作業(yè)之間進(jìn)行分配，分配方法可采用直接分配法、交互分配法等；②有的成本是專(zhuān)屬于某一作業(yè)中心的，這類(lèi)成本發(fā)生時(shí)直接計(jì)入作業(yè)中心，如支付的材料運(yùn)費(fèi)專(zhuān)屬運(yùn)輸作業(yè)、倉(cāng)庫(kù)保管費(fèi)屬于庫(kù)存作業(yè)，但有的費(fèi)用是多種作業(yè)共同耗費(fèi)的，如物流管理部門(mén)的辦公費(fèi)等管理費(fèi)就需要根據(jù)資源動(dòng)因在各項(xiàng)作業(yè)中進(jìn)行分配。

（4）是將所有作業(yè)環(huán)節(jié)的單位成本相加，確定單位成本。作業(yè)成本計(jì)算法是把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象（產(chǎn)品）的核算方法。

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。因此，作業(yè)成本計(jì)算下成本計(jì)算程序就是把各資源庫(kù)成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫(kù)成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。

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