《企業(yè)所得稅法》修正案中相關(guān)問(wèn)題對(duì)納稅影響的探討

陳向紅+溫月振+王華

【摘要】《中華人民共和國(guó)慈善法》的頒布與《企業(yè)所得稅法》（2017年修正案）的通過(guò)，完成了《企業(yè)所得稅法》與《慈善法》相關(guān)規(guī)定的有效銜接，也體現(xiàn)了十八屆三中全會(huì)關(guān)于“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門(mén)稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求。本文擬就《企業(yè)所得稅法》修正案中相關(guān)問(wèn)題對(duì)納稅的影響進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】《中華人民共和國(guó)慈善法》 《企業(yè)所得稅法》修正案 納稅影響

一、《企業(yè)所得稅法》修訂背景

中華人民共和國(guó)第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議于2016年3月16日通過(guò)了《中華人民共和國(guó)慈善法》并自2016年9月1日起開(kāi)始施行。其中第八十條規(guī)定如下：自然人、法人和其他組織捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于慈善活動(dòng)的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出超過(guò)法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這是《慈善法》對(duì)現(xiàn)行稅收政策的重大突破，也是一大亮點(diǎn)，對(duì)于希望進(jìn)行一次性大額捐贈(zèng)的企業(yè)捐贈(zèng)者是利好消息。慈善法稅收優(yōu)惠政策落地，企業(yè)大額捐贈(zèng)免稅額度有望倍增！

現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》是于2008年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的。熟悉該法的同志們都知曉，本法的第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由此，我們不難看出，兩法之間就公益性捐贈(zèng)支出的納稅扣除問(wèn)題給予了不一致的規(guī)定。按照十八屆三中全會(huì)決定關(guān)于“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門(mén)稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求，為進(jìn)一步落實(shí)稅收法定原則，與《慈善法》中有關(guān)公益性捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定做好銜接，2017年2月22日提請(qǐng)十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十六次會(huì)議審議建議修改《企業(yè)所得稅法》第九條，當(dāng)月24日，企業(yè)所得稅法修正案獲全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)。修改后的法律明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

修正案草案實(shí)現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》與《慈善法》相關(guān)規(guī)定的有效銜接，允許符合條件的公益性捐贈(zèng)支出在超過(guò)年度標(biāo)準(zhǔn)的情況下結(jié)轉(zhuǎn)以后三年扣除，實(shí)際上相當(dāng)于減少了公益性捐贈(zèng)支出人的應(yīng)納稅所得額，降低了稅基，減輕了稅負(fù)，在立法上釋放了對(duì)公益性捐贈(zèng)最大的善意和誠(chéng)意，也是對(duì)慈善法的正確呼應(yīng)，共同發(fā)揮鼓勵(lì)企業(yè)慈善捐贈(zèng)的制度目標(biāo)。

二、《企業(yè)所得稅法》修訂對(duì)納稅影響

（一）計(jì)算公式

1.當(dāng)年允許稅前扣除數(shù)額A=當(dāng)年利潤(rùn)總額×12%

2.如果當(dāng)年符合條件的公益性捐贈(zèng)支出額B≤A，B可全額稅前扣除

3.如果當(dāng)年符合條件的公益性捐贈(zèng)支出額B>A，A可以全額稅前扣除，ΔB（即B-A的差額）可在以后連續(xù)三年內(nèi)優(yōu)先稅前抵扣。

（二）案例解析

案例一：

甲企業(yè)2016年-2019年發(fā)生符合條件的公益性捐贈(zèng)支出分別為100萬(wàn)元、8萬(wàn)、16萬(wàn)、10萬(wàn)，企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)總額分別為300萬(wàn)元、200萬(wàn)、400萬(wàn)、500萬(wàn)，試解析每年公益性捐贈(zèng)支出可稅前抵扣的應(yīng)納稅所得數(shù)額和納稅調(diào)整額。

解析：

1. 2016年可稅前扣除的捐贈(zèng)支出限額=300萬(wàn)元×12%=36萬(wàn)元 、實(shí)際扣除額=36萬(wàn)、結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額64萬(wàn)元（100萬(wàn)-36萬(wàn)）、納稅調(diào)增額為64萬(wàn)（100萬(wàn)-36萬(wàn)）。2016年不能扣除的捐贈(zèng)支出=100萬(wàn)元-36萬(wàn)元=64萬(wàn)元，即結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額為64萬(wàn)、可在2017-2019年三年間稅前扣除。

2.2017年可稅前扣除的捐贈(zèng)支出限額=200萬(wàn)元×12%=24萬(wàn)元 、實(shí)際扣除額24萬(wàn)（包括當(dāng)年實(shí)際支出額8萬(wàn)和2016年留抵的16萬(wàn)），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額48萬(wàn)元﹝64-（24-8）﹞、納稅調(diào)減額為16萬(wàn)（24萬(wàn)-8萬(wàn)）。

3.2018年可稅前扣除的捐贈(zèng)支出限額=400萬(wàn)元×12%=48萬(wàn)元 、實(shí)際扣除額48萬(wàn)（包括當(dāng)年實(shí)際支出額16萬(wàn)和2016年留抵的32萬(wàn)），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額16萬(wàn)元﹝48-（48-16）﹞、納稅調(diào)減額為32萬(wàn)（48萬(wàn)-16萬(wàn)）。

4.2019年可稅前扣除的捐贈(zèng)支出限額=500萬(wàn)元×12%=60萬(wàn)元 、實(shí)際扣除額26萬(wàn)（包括當(dāng)年實(shí)際支出額10萬(wàn)和2016年留抵的16萬(wàn)），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額為0萬(wàn)元﹝16-（26-10）﹞、納稅調(diào)減額為16萬(wàn)（26萬(wàn)-10萬(wàn)）。

上述計(jì)算可用圖標(biāo)概括如下（單位：萬(wàn)元）：

案例二：

乙企業(yè)2016年發(fā)生符合條件的公益性捐贈(zèng)支出150萬(wàn)元，當(dāng)年的利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元（假定該企業(yè)獲利能力穩(wěn)定，即每年利潤(rùn)總額都是1000萬(wàn)元），如果乙企業(yè)2017年捐贈(zèng)130萬(wàn)元、2018年捐贈(zèng)160萬(wàn)元、2019年捐贈(zèng)110萬(wàn)元、2020年捐贈(zèng)100萬(wàn)元，試解析每年公益性捐贈(zèng)支出可稅前扣除的應(yīng)納稅所得數(shù)額。

解析：

乙企業(yè)每年可稅前扣除的捐贈(zèng)支出限額=1000萬(wàn)元×12%=120萬(wàn)元

2016年不能扣除的捐贈(zèng)支出=150萬(wàn)元-120萬(wàn)元=30萬(wàn)元，可以在2017-2019年三年間稅前抵扣

同理2017年10萬(wàn)元可以在2018-2020年三年間稅前抵扣、2018年40萬(wàn)元可以在2019-2021年三年間稅前抵扣，需要說(shuō)明的是如果在抵扣期內(nèi)沒(méi)有抵扣完有剩余的數(shù)額，其指標(biāo)就隨之失效，解析詳見(jiàn)下圖。