企業(yè)內(nèi)部控制文獻綜述

彭瀟

【摘要】內(nèi)部控制的建立健全與貫徹實施是企業(yè)防患于未然、持續(xù)健康發(fā)展的重要條件之一，隨著法律制度的不斷出臺，國家對內(nèi)部控制日益重視。本文基于前人研究，總結(jié)了目前國內(nèi)外對內(nèi)部控制的相關(guān)研究成果，從內(nèi)部控制理論研究、內(nèi)部控制與企業(yè)治理、盈余質(zhì)量以及缺陷披露四個方面進行梳理，探索研究薄弱領(lǐng)域，以期為學(xué)術(shù)界提供一定的指引和借鑒作用。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；文獻綜述；缺陷披露；企業(yè)治理

1 引言

近十年來，內(nèi)部控制研究在學(xué)術(shù)界十分熱門，從2000年至2016年，僅中國知網(wǎng)以“內(nèi)部控制”作為關(guān)鍵詞發(fā)表在《會計研究》上的文獻就有300余篇。目前，關(guān)于內(nèi)部控制的定義，常以1994年美國COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》為基礎(chǔ)。中國學(xué)者們更多的是從純理論的角度展開研究。有些學(xué)者基于經(jīng)濟學(xué)的理論，認為企業(yè)內(nèi)部控制是一項經(jīng)濟機制或制度或是一種經(jīng)濟控制系統(tǒng)；部分學(xué)者基于管理學(xué)的理論，認為企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一種工具、特殊職能、過程；還有部分學(xué)者以作用機制的表象為基礎(chǔ)，直接將企業(yè)內(nèi)部控制等同于企業(yè)風(fēng)險管控。近年來，企業(yè)逐漸發(fā)展成為集“政治性—經(jīng)濟性—社會性”三位一體的組織模式，許多學(xué)者試圖通過多學(xué)科的角度來解釋企業(yè)內(nèi)部控制的含義。關(guān)于內(nèi)部控制的研究可謂是百家爭鳴，空前繁榮。

2 文獻回顧

2.1內(nèi)部控制理論研究

國內(nèi)對于內(nèi)部控制理論方面的研究起步較晚。1970年后，制度基礎(chǔ)審計開始發(fā)展，作為獨立審計客觀基礎(chǔ)的內(nèi)部控制研究逐漸興起。企業(yè)內(nèi)部控制框架要受到企業(yè)和治理企業(yè)的價值創(chuàng)造、風(fēng)險機遇以及企業(yè)文化等多因素的影響。張雙鵬、胡本源等（2011）結(jié)合權(quán)變理論，對國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制與環(huán)境權(quán)變因素的適應(yīng)性理論進行研究，并得出相關(guān)結(jié)論，認為企業(yè)環(huán)境權(quán)變因素對其內(nèi)部控制有不一致的影響，管理層應(yīng)重視企業(yè)內(nèi)部控制與所處的環(huán)境的相適應(yīng)性，此外，還應(yīng)通過提高內(nèi)部控制與其所處企業(yè)環(huán)境的適應(yīng)性，進而提升管理績效。

2.2內(nèi)部控制與公司治理

國內(nèi)對內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系方面的研究主要有嵌合論、環(huán)境論、分裂論三種。嵌合論認為公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制制度相互融合互不分離，沒有完善的內(nèi)部控制制度就沒有公平與高效的公司治理結(jié)構(gòu)目標(biāo)；沒有公司治理結(jié)構(gòu)，就沒有完整的企業(yè)內(nèi)部控制。而環(huán)境論則認為應(yīng)將公司治理結(jié)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部控制的一項環(huán)境因素來看待，公司治理機制與內(nèi)部控制框架是制度環(huán)境與企業(yè)內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)兩者間的關(guān)系。分裂論則認為應(yīng)該將公司治理機制與內(nèi)部控制分裂開來，不考慮其關(guān)系、雙方的相互影響，在各自領(lǐng)域內(nèi)獨立運用。該理論只出現(xiàn)在初期，現(xiàn)已經(jīng)被學(xué)術(shù)界否定。

2.3內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量

方紅星、金玉娜（2011）以2009年度A股非金融類上市企業(yè)報告為研究對象進行研究，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制報告的企業(yè)伴隨著更低的盈余管理程度。但張國清（2008）研究得出高質(zhì)量的內(nèi)部控制管理并不存在高質(zhì)量的盈余，而企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量得到改善并未存在企業(yè)盈余質(zhì)量的提高。還有學(xué)者發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制重大缺陷的企業(yè)更易憑借可操縱性應(yīng)計利潤進行盈余管理，報告內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)比未報告內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)，其利用可操縱性應(yīng)計利潤進行盈余管理程度更大。

2.4內(nèi)部控制缺陷披露

2.4.1內(nèi)部控制缺陷的認定和分類

有學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷信息進行樣本分析，得出上市企業(yè)內(nèi)部控制缺陷主要表現(xiàn)在制度建設(shè)或內(nèi)部控制盲區(qū)存在問題、內(nèi)部控制執(zhí)行不嚴格、風(fēng)險管控能力不到位以及對下屬企業(yè)的管控不足等方面的問題。而我國企業(yè)存在的內(nèi)部控制缺陷可分為經(jīng)營控制缺陷、戰(zhàn)略控制缺陷和報告缺陷三大方面。一部分國外學(xué)者以外部審計師對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷嚴重性的劃分為基礎(chǔ)，從會計層面和企業(yè)層面對內(nèi)部控制缺陷嚴重性進行分類。其中會計層面的缺陷表現(xiàn)在存貨類和應(yīng)收賬款科目中，若企業(yè)出現(xiàn)重大錯報事項，該企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷的可能性將會極大上升。只要是與收入相關(guān)的缺陷常被確定是重大缺陷，與稅收有聯(lián)系的缺陷往往被確定為重要缺陷。而企業(yè)層面上的缺陷則是通過比較風(fēng)險評估的規(guī)定和COSO框架中內(nèi)部控制環(huán)境，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的環(huán)境缺陷被檢測出的比率很低，若被發(fā)現(xiàn)，極有可能被認定為重大缺陷。

2.4.2內(nèi)部控制缺陷的決定因素

與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷有關(guān)系的決定性因素包括企業(yè)所處在的生命周期、企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制建設(shè)資源。即企業(yè)所處的生命周期越成熟，其內(nèi)部控制會更加完善；企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀良好，相應(yīng)的財務(wù)狀況也會良好，企業(yè)會更便于建設(shè)資源豐富的內(nèi)部控制系統(tǒng)，進而內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)的概率會降低。并且企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)越發(fā)復(fù)雜，集權(quán)程度越高，反而更易出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。

盡管國內(nèi)與國外的經(jīng)濟、法律、政治等制度背景存在著巨大差異，但國內(nèi)研究仍然發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制可以降低審計收費、抑制盈余管理以及提升應(yīng)計質(zhì)量、提高投資效率、增加管理層薪酬業(yè)績的敏感度等作用。通過以上文獻的整理，可總結(jié)出：從內(nèi)部控制規(guī)范性為視角的研究大多是研究內(nèi)部控制框架；從內(nèi)部控制實證性為視角的研究，常以現(xiàn)實生活中發(fā)生的財務(wù)丑聞等事項進行的案例研究分析。相較于規(guī)范性研究而言，實證研究目前處于一個相對薄弱的地位。原因在于信息披露不足、盈余管理導(dǎo)致的信息質(zhì)量低下以及企業(yè)治理規(guī)范方面?，F(xiàn)階段，學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制對企業(yè)實現(xiàn)價值最終實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，以及如何提升企業(yè)管理績效等方面的研究仍處于較空白的狀態(tài)，亟待學(xué)者去彌補。

3 未來研究方向探討

3.1內(nèi)部控制理論研究

縱觀國外學(xué)術(shù)研究不難發(fā)現(xiàn)，美國以保證企業(yè)財務(wù)報告可靠、真實為核心目標(biāo)，將服務(wù)資本市場作為基本原則，建立起了全員、全面、全過程的內(nèi)部控制規(guī)范系統(tǒng)；英國先通過將內(nèi)部控制要求與企業(yè)治理、風(fēng)險導(dǎo)向、框架指引、原則遵從進行結(jié)合，建立獨具特色的內(nèi)部控制實施機制。可見，建立內(nèi)部控制比較研究學(xué)，吸收并借鑒西方國家科學(xué)的內(nèi)部控制方法、理念，取其精華，去其糟粕，探索值得學(xué)者研究的領(lǐng)域。

3.2內(nèi)部控制與公司治理

許多企業(yè)僅將內(nèi)部控制看成公司治理的微小部分，隨著虛假貪腐等問題披露，使得內(nèi)部控制由最初的會計問題上升到整個企業(yè)的管理問題。對此，學(xué)術(shù)界應(yīng)該停止擴展內(nèi)部控制領(lǐng)域，深入研究內(nèi)部控制需要管控的范圍，確定內(nèi)部控制目標(biāo)和管控邊界。

3.3內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量

內(nèi)部控制體系是一項多契約組合，盈余質(zhì)量對契約的完備性有益處，在幫助包含信息與溝通等核心模塊在內(nèi)的內(nèi)部控制實現(xiàn)效率提升是否需要盈余管理的幫助方面，仍需大量的經(jīng)驗證據(jù)。現(xiàn)有的應(yīng)計項盈余管理方式在不斷的發(fā)生著變化，在內(nèi)部控制對于真實盈余管理所產(chǎn)生的效果方面仍需重新研究驗證。我國需在內(nèi)部控制發(fā)展越發(fā)完善的背景下，進一步探索內(nèi)部控制對盈余質(zhì)量的具體影響。

3.4內(nèi)部控制缺陷披露

在內(nèi)部控制缺陷信息披露與資產(chǎn)定價研究方面，可深入研究權(quán)益價值與內(nèi)部控制缺陷信息披露的關(guān)系，還可研究內(nèi)部控制缺陷披露所引發(fā)的市場反應(yīng)；而在權(quán)益資金成本與內(nèi)部控制缺陷信息披露研究上，可運用多種模型來進一步確定企業(yè)權(quán)益資金成本，進而揭示兩者之間的關(guān)系；在盈余質(zhì)量與內(nèi)部控制缺陷信息披露研究方面，可研究各種盈余質(zhì)量屬性與內(nèi)部控制缺陷信息披露之間的關(guān)系。

總而言之，我國關(guān)于內(nèi)部控制方面的研究還任重而道遠，企業(yè)需結(jié)合自身優(yōu)勢和消費者需求以及產(chǎn)業(yè)發(fā)展前景進行詳細而深入的研究，學(xué)會結(jié)合時代背景和現(xiàn)實環(huán)境抓住機遇，規(guī)避各種風(fēng)險與威脅，通過建立良好的內(nèi)部控制，實現(xiàn)企業(yè)的全球化發(fā)展。

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