電子商務(wù)對(duì)反國(guó)際避稅提出的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)

摘 要 電子商務(wù)在經(jīng)濟(jì)全球化和貿(mào)易自由化的背景下不斷發(fā)展，作為一種新興的模式正在蓬勃發(fā)展，它為國(guó)家?guī)?lái)利益的同時(shí)也對(duì)現(xiàn)行稅收法律制度形成了新的沖擊。本文分析了電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際避稅的現(xiàn)狀，圍繞著目前的形勢(shì)暴露出的問(wèn)題做出了相應(yīng)的分析，剖析了國(guó)際避稅的本質(zhì)，就如何應(yīng)對(duì)提出意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞 電子商務(wù) 國(guó)際避稅 轉(zhuǎn)讓定價(jià)

作者簡(jiǎn)介：南鈺彤，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)（涉外經(jīng)貿(mào)法專(zhuān)業(yè)）本科生。

中圖分類(lèi)號(hào)：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.299

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子商務(wù)已經(jīng)改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易形式，但是因跨境電子商務(wù)自身獨(dú)有的特性使得現(xiàn)有的貿(mào)易監(jiān)管方式已經(jīng)不能與之相適應(yīng)，傳統(tǒng)的稅制立法還沒(méi)有對(duì)于跨國(guó)的電子商務(wù)做好準(zhǔn)備，跨國(guó)電子商務(wù)避稅行為常常發(fā)生。因此，必須要高度重視電子商務(wù)對(duì)于傳統(tǒng)稅制的沖擊，并制定出應(yīng)對(duì)措施，以切實(shí)維護(hù)國(guó)際稅收秩序。

一、電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際避稅的現(xiàn)狀

隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的全球化和國(guó)際貿(mào)易的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)的市場(chǎng)份額日益增加。全球B2C電商市場(chǎng)將保持接近15%的交易年均增長(zhǎng)率，預(yù)計(jì)于2020年可達(dá)到3.4萬(wàn)億美元的交易額，在全球消費(fèi)品零售總額中所占比重將達(dá)到13.5%。電子商務(wù)使更多的商品或勞務(wù)實(shí)現(xiàn)了網(wǎng)上銷(xiāo)售，這就極大的提高了企業(yè)的利潤(rùn)。在國(guó)際化浪潮的沖擊下電子商務(wù)將會(huì)逐漸增加其在國(guó)家稅收中所占的比重，將會(huì)成為國(guó)家潛在的稅款征收增長(zhǎng)重要來(lái)源之一。同時(shí)，電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅收法律制度造成了有力沖擊和提出了全新挑戰(zhàn)，對(duì)納稅主體和納稅客體對(duì)象的內(nèi)在聯(lián)系以及納稅環(huán)節(jié)和地點(diǎn)的多樣性和不確定性的進(jìn)一步確認(rèn)均陷入了新的困境。即使是在國(guó)際稅收立法方面，一直處于世界前列的OECD也只是通過(guò)發(fā)布《電子商務(wù)稅務(wù)政策框架條件的報(bào)告》進(jìn)行原則性表述，WTO也僅僅提出了建設(shè)性意見(jiàn)供各國(guó)立法參照，解決對(duì)策尚需具體完善。

二、電子商務(wù)對(duì)反國(guó)際避稅提出的挑戰(zhàn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷加深，電子商務(wù)也在迅速發(fā)展，但是現(xiàn)今的電子商務(wù)仍處于一種無(wú)序發(fā)展的狀態(tài)。電子商務(wù)形成了許多新的征管盲點(diǎn)和稅收漏洞，為國(guó)際避稅創(chuàng)造了很多新機(jī)會(huì)，給稅收征管帶來(lái)了很多新挑戰(zhàn)。

（一）管轄權(quán)

1.屬人管轄權(quán)：

電子商務(wù)有隱匿性和管理非中心性等特點(diǎn)，所以這就給電子商務(wù)納稅人的身份認(rèn)定帶來(lái)了一定的阻礙，而納稅人居民身份的認(rèn)定卻是一國(guó)征稅的前提。對(duì)于法人居民身份確認(rèn)一般采取注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，但因?yàn)殡娮由虅?wù)的高流動(dòng)性，跨國(guó)公司在某國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不需要在該國(guó)注冊(cè)，所以人們更容易選擇在稅負(fù)低的避稅地注冊(cè)來(lái)減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于公司和其他團(tuán)體的居民身份問(wèn)題上，從OECD范本可看出其傾向于視為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地國(guó)的居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即形成法人經(jīng)營(yíng)管理重要決定的地方，而董事會(huì)頻繁召開(kāi)會(huì)議的地點(diǎn)又常常被作為是判斷中心的核心因素，但是因?yàn)殡娮由虅?wù)和信息技術(shù)的迅速發(fā)展，公司的檔案賬簿等信息可以網(wǎng)絡(luò)管理，交易也可以通過(guò)電子商務(wù)實(shí)現(xiàn)，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難依據(jù)屬人原則對(duì)公司征稅。

2.屬地管轄權(quán)：

跨國(guó)電子商務(wù)使常設(shè)機(jī)構(gòu)這樣的傳統(tǒng)物理存在難以確定，嚴(yán)重影響了國(guó)際稅收屬地管轄權(quán)的行使。OECD規(guī)定締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就應(yīng)該向該國(guó)納稅，而范本第五條也說(shuō)明了常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)，像分支機(jī)構(gòu)、辦事處一類(lèi)的，但是電子商務(wù)出現(xiàn)之后，各個(gè)企業(yè)之間無(wú)須設(shè)定固定場(chǎng)所就可以進(jìn)行交易，常見(jiàn)的物理空間被虛擬空間所代替，雖然對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定也適用于電子商務(wù)，但是大多也是拘泥于形式認(rèn)定和設(shè)置所在地原則，尤其是在申報(bào)自繳制度下更是使得國(guó)際避稅行為泛濫。

（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)

1.正常交易原則：

正常交易原則是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理的基石，其核心就是可比性，也就是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易價(jià)格與獨(dú)立企業(yè)之間的正常交易價(jià)格相比較。但是電子商務(wù)是虛擬的數(shù)字化交易形式，消費(fèi)者只需要購(gòu)買(mǎi)數(shù)據(jù)就可以下載信息，數(shù)字代碼化的產(chǎn)品是很難找到差異的，因而不具有可比性。

2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法：

1995年OECD在《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指導(dǎo)準(zhǔn)則》中提出了兩種轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法，一種是可比非受控交易法，它需要獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或相似無(wú)形資產(chǎn)交易時(shí)的價(jià)格作為正常的交易價(jià)格，然后確定是否需要調(diào)整轉(zhuǎn)讓價(jià)格，但是電子商務(wù)具有高度的虛擬性，貿(mào)易雙方常常隱藏自己的身份位置來(lái)在線交易，如果企業(yè)不主動(dòng)提出是很難判斷交易類(lèi)型的。另一種是可比利潤(rùn)法，它是以有相似功能的獨(dú)立企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)水平作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，但是電子商務(wù)的隱匿性和流動(dòng)性卻正為電子商務(wù)隱藏自己的營(yíng)業(yè)收入與利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。

電子商務(wù)的迅捷性和高效性還進(jìn)一步促進(jìn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化。母公司能更輕易、更方便地將產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售籌資等成本費(fèi)用以網(wǎng)上交易的形式分散到各國(guó)的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費(fèi)用和因素來(lái)轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)，掩蓋價(jià)格、成本、利潤(rùn)間的正常關(guān)系。各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)母子公司及子公司之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)活動(dòng)狀況進(jìn)行追蹤和監(jiān)管更是難上加難，從而助長(zhǎng)了跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避?chē)?guó)際稅負(fù)。

（三）稅收征管、稽查與審計(jì)

電子商務(wù)的隱蔽性影響稅收征管、稽查和審計(jì)操作，使得稅務(wù)部門(mén)難以掌握跨國(guó)企業(yè)的運(yùn)作狀況而造成國(guó)際避稅。首先，稅務(wù)當(dāng)局很難在電子商務(wù)中獲得關(guān)于交易的準(zhǔn)確信息。因?yàn)殡娮由虅?wù)中的消費(fèi)者可以匿名消費(fèi)，銷(xiāo)售商也經(jīng)常隱匿其營(yíng)業(yè)地，而且電子貨幣無(wú)須傳遞信用卡號(hào)碼就能即時(shí)付賬，這種支付方式可以實(shí)現(xiàn)無(wú)名化交易，使交易無(wú)法追蹤，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)更加難以獲取網(wǎng)上交易的準(zhǔn)確信息，無(wú)法判斷貨物流通途徑和貨款來(lái)源，難以確認(rèn)納稅人身份，也就難以有效實(shí)施征管。其次，電子商務(wù)采用無(wú)紙化交易形式，稽查和審計(jì)操作困難。電子商務(wù)的賬簿、發(fā)票等均以電子形式呈現(xiàn)，而電子憑證又可以被輕易地篡改而不留痕跡，由于沒(méi)有明確的紙質(zhì)賬務(wù)可供審計(jì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握跨國(guó)納稅人的經(jīng)營(yíng)狀況來(lái)進(jìn)行有效監(jiān)督。最后，伴隨計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人可以用超級(jí)密碼和用戶(hù)名雙重保護(hù)來(lái)隱藏有關(guān)信息，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集資料掌握稅收信息的難度進(jìn)一步加大。

三、防范國(guó)際避稅的新對(duì)策

（一）確立新的來(lái)源地課稅因素

在跨境電子商務(wù)交易方式下，需要在網(wǎng)絡(luò)信息時(shí)代背景下重新確立一個(gè)用以連接非居民與來(lái)源國(guó)具有實(shí)際意義的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的連接點(diǎn)，即在一定條件下服務(wù)器與網(wǎng)址的結(jié)合構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這也就意味著對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則變形適用，將傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)者認(rèn)定轉(zhuǎn)化為服務(wù)器和人的確認(rèn)。在跨國(guó)電子商務(wù)交易中，如果非居民在來(lái)源國(guó)擁有服務(wù)器，并通過(guò)該服務(wù)器上的網(wǎng)址從事了經(jīng)常性、實(shí)質(zhì)性的交易而并非只是偶然性、輔助性的活動(dòng)，那么可認(rèn)定非居民與來(lái)源國(guó)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來(lái)源可據(jù)以對(duì)跨國(guó)納稅人行使稅收管轄權(quán)。在具體判斷實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系時(shí)首先要考慮電子商務(wù)企業(yè)對(duì)于服務(wù)器和網(wǎng)址的位置是否有控制權(quán)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展，通常情況下，網(wǎng)址在時(shí)間和空間上都是相對(duì)固定的，無(wú)論服務(wù)器是企業(yè)自己擁有的還是租用的，只要它在固定地點(diǎn)存續(xù)達(dá)到了一定的時(shí)間就可以認(rèn)定為固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)，但是如果企業(yè)沒(méi)有租用固定的服務(wù)器，而這個(gè)服務(wù)器擁有者有權(quán)隨時(shí)移動(dòng)該服務(wù)器，那么就不能認(rèn)定其為固定營(yíng)業(yè)點(diǎn)。在構(gòu)成固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)的前提下，還要再考察企業(yè)在該固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)從事活動(dòng)的性質(zhì)來(lái)最終確定常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次，要看網(wǎng)址和服務(wù)器所進(jìn)行的活動(dòng)是不是企業(yè)的全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，若僅僅是用于儲(chǔ)存貨物則不構(gòu)成。最后，還要考察消費(fèi)者通過(guò)網(wǎng)址所實(shí)施的行為是否是構(gòu)成簽約交易，構(gòu)成則可以認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（二）完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)規(guī)則并加強(qiáng)合作

電子商務(wù)讓企業(yè)擁有了更加一體化的經(jīng)營(yíng)方式，這也就使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)的形式更為隱蔽，因此要完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)規(guī)則，國(guó)際上還要加強(qiáng)各國(guó)之間的交流合作。轉(zhuǎn)讓定價(jià)除了考察公平交易原則，還應(yīng)當(dāng)考慮使用利潤(rùn)分成法來(lái)處理新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，依據(jù)各方對(duì)總利潤(rùn)或總承包的相對(duì)價(jià)值來(lái)分配營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而分成方法也要全面考察各種成本和利潤(rùn)的構(gòu)成要素，并確認(rèn)在經(jīng)營(yíng)中對(duì)總利潤(rùn)或成本的價(jià)值貢獻(xiàn)，通過(guò)程序化的計(jì)算程序?qū)⑵髽I(yè)的利潤(rùn)合理的進(jìn)行分配。此外，在電子商務(wù)交易中還可以實(shí)施《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中規(guī)定的預(yù)約定價(jià)安排，這種方法通過(guò)主動(dòng)事先約定，不僅降低企業(yè)守法成本還能夠節(jié)省稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查成本，所以政府機(jī)關(guān)可以選取一些在國(guó)內(nèi)交易額比較大或市場(chǎng)前景廣闊的企業(yè)重點(diǎn)談判，通過(guò)雙方的合意交流直至達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議，這個(gè)過(guò)程因?yàn)榭梢院芎玫捏w現(xiàn)企業(yè)的意志，所以企業(yè)本身的接受性也強(qiáng)，也就能更好的維護(hù)在電子商務(wù)環(huán)境中的稅收秩序。與此同時(shí)，各國(guó)面對(duì)電子商務(wù)背景下國(guó)際避稅行為泛濫的形勢(shì)應(yīng)該加強(qiáng)國(guó)際合作，互相交換有利于正確查定對(duì)所得或利潤(rùn)征稅的所有情報(bào)，只有擴(kuò)大與相關(guān)國(guó)家的稅收監(jiān)管合作，充分、及時(shí)地掌握跨國(guó)企業(yè)的信息，才能在與跨國(guó)電子商務(wù)關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的斗爭(zhēng)中取得主動(dòng)。

（三）建立電子商務(wù)綜合管理體制

隨著網(wǎng)上貿(mào)易的迅速發(fā)展，建立電子商務(wù)綜合管理體制的要求勢(shì)必愈來(lái)愈迫切。首先，建立專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。要求針對(duì)電子商務(wù)納稅人設(shè)立專(zhuān)門(mén)的納稅識(shí)別碼，納稅人從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)，必須填報(bào)將相關(guān)信息資料如實(shí)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立詳細(xì)的可共享的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，以便掌握納稅人網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的活動(dòng)情況和相關(guān)記錄，并與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)機(jī)構(gòu)，商業(yè)銀行等部門(mén)加強(qiáng)信息交流，對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行追蹤和交叉監(jiān)控。其次，要嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度。要求企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供財(cái)務(wù)軟件的名稱(chēng)、版本號(hào)和密碼等信息，經(jīng)審批后方可使用，促使跨國(guó)納稅人建立完善財(cái)務(wù)審計(jì)會(huì)計(jì)制度。再次，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)自身信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。電子商務(wù)的信息化就要求監(jiān)察機(jī)關(guān)必須充分利用網(wǎng)絡(luò)條件來(lái)進(jìn)行監(jiān)察，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以考慮要求稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)將自身網(wǎng)絡(luò)與國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)及財(cái)政、銀行、海關(guān)、國(guó)庫(kù)、網(wǎng)上商業(yè)用戶(hù)的全面連接，實(shí)現(xiàn)行政機(jī)關(guān)與網(wǎng)上稅收用戶(hù)的連接同時(shí)這個(gè)平臺(tái)也要與其他國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行網(wǎng)上合作，對(duì)于跨境納稅人的經(jīng)營(yíng)狀況時(shí)時(shí)跟進(jìn)，互利合作，減少稅收漏洞。最后，要使用電子商務(wù)交易專(zhuān)用發(fā)票。這樣才能確定電子商務(wù)納稅申報(bào)途徑、方式與流程，完善網(wǎng)上和線下稅務(wù)管理環(huán)節(jié)，從而對(duì)后期的征收環(huán)節(jié)提供根據(jù)。通過(guò)建立電子商務(wù)綜合管理體制，可以為各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局提供稅務(wù)審計(jì)合作與協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。

自二十世紀(jì)以來(lái)，已經(jīng)形成了買(mǎi)賣(mài)雙方不見(jiàn)面就能通過(guò)高效快捷的電子通信方式在世界范圍內(nèi)進(jìn)行交易的商務(wù)形式。隨著這一電子虛擬市場(chǎng)呈現(xiàn)出爆炸式的發(fā)展，為市場(chǎng)注入新活力的同時(shí)也對(duì)傳統(tǒng)貨物交易方式下的稅收制度、稅收管理、稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)，基于電子商務(wù)自身的特點(diǎn)來(lái)分析新的避稅手段，并通過(guò)制定對(duì)策來(lái)打擊這種不良行為，消除不利影響，真正做到維護(hù)國(guó)家利益。

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