淺析商譽(yù)的會計(jì)處理

喬亞杰

(河北大學(xué)管理學(xué)院 河北 保定 071000)

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淺析商譽(yù)的會計(jì)處理

喬亞杰

(河北大學(xué)管理學(xué)院 河北 保定 071000)

商譽(yù)是企業(yè)的一種無形價值，通常指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得客戶的信任，或由于組織得當(dāng)，生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)，掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平，即具有超過正常投資報酬率的信譽(yù)和能力。因此，進(jìn)一步對企業(yè)商譽(yù)會計(jì)問題進(jìn)行研究探討，對促進(jìn)企業(yè)有序競爭和市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

商譽(yù)；確認(rèn)；計(jì)量

一、商譽(yù)概述

(一)商譽(yù)的起源與形成。早在16世紀(jì)中后期，英國會計(jì)學(xué)家對商譽(yù)做了最初的概述；指出“商譽(yù)是指企業(yè)在從事經(jīng)營活動中所取得的一切有利條件。包括地理位置、商號等有關(guān)的一切，以及與企業(yè)經(jīng)營有聯(lián)系，并由于它們能使企業(yè)受益的一切有利條件”。1888年，英國學(xué)者在一篇學(xué)術(shù)論文中將商譽(yù)定義為“一個企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”。

(二)商譽(yù)的基本概念及分類。商譽(yù)是一種不可用數(shù)字衡量的無形資產(chǎn)。它表現(xiàn)為既不能獨(dú)立存在，且具有顯著附著性特征，與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)外部環(huán)境有著密切的關(guān)系。即商譽(yù)是由過去的交易事項(xiàng)所形成的，并由企業(yè)所擁有和控制，能為企業(yè)帶來豐厚利潤且無法確認(rèn)的資產(chǎn)，也就是說，商譽(yù)是資產(chǎn)；商譽(yù)為企業(yè)所擁有；商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額利潤。

商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)概念是企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收益水平差額的資本化價格。是良好的顧客聲譽(yù)、規(guī)范的制度、卓越的團(tuán)隊(duì)、顯著的效率、先進(jìn)的技術(shù)和優(yōu)越的自然條件所產(chǎn)生的。所以說，把商譽(yù)看作為一項(xiàng)有價值的無形資產(chǎn)，是因?yàn)樯套u(yù)具有能為企業(yè)間接創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的特征。

二、商譽(yù)的會計(jì)理論

(一)商譽(yù)的確認(rèn)。商譽(yù)根據(jù)性質(zhì)不同分為自創(chuàng)商譽(yù)，外購商譽(yù)。

1、自創(chuàng)商譽(yù)：一般認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或?qū)嶋H控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。1984年12月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公布了《企業(yè)財(cái)務(wù)表要素的確認(rèn)與計(jì)量》，提出要素的確認(rèn)應(yīng)符合四個標(biāo)準(zhǔn)：可定義；相關(guān)性；可計(jì)量性；可靠性。從上述規(guī)定不難看出，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨(dú)有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，并且可以可靠的加以計(jì)量。

2、外購商譽(yù)：外購商譽(yù)是指在企業(yè)并購中形成的商譽(yù)。一般認(rèn)為，在企業(yè)購并過程中，當(dāng)收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值的價款購入被收購企業(yè)時，超過公允價值的這部分價款被認(rèn)為是被購企業(yè)的商譽(yù)。

三、新準(zhǔn)則下的商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量

(一)商譽(yù)的全新內(nèi)涵。新會計(jì)準(zhǔn)則給商譽(yù)賦予了新的內(nèi)涵。商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，近年來企業(yè)間合并和企業(yè)間競爭不斷增加，商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資源，引起人們的高度關(guān)注。2006年2月，財(cái)政部頒布新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，再次對我國商譽(yù)問題的處理作了進(jìn)一步完善。新準(zhǔn)則下商譽(yù)的全新內(nèi)涵：

1、商譽(yù)從無形資產(chǎn)中脫離出來。根據(jù)《應(yīng)用指南》的規(guī)定，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。

2、新準(zhǔn)則主要確認(rèn)的是“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額”作為商譽(yù)(正商譽(yù))處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額——負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。

3、商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價值”為基礎(chǔ)。

4、商譽(yù)每年都進(jìn)行減值測試，并且減值不允許沖回?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試?！睂ι套u(yù)測試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并且一旦確認(rèn)，不允許沖回。

5、新準(zhǔn)則會計(jì)科目增設(shè)了“商譽(yù)”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”等會計(jì)科目。

(二)新準(zhǔn)則下的商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量

1、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累起來的能給企業(yè)帶來未來超額收益的一項(xiàng)無形資源，應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義，我國新會計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)的一種來源形式，依此推理，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。

自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量：目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：一是直接計(jì)量法。即超額收益折現(xiàn)法，是通過估測由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出自創(chuàng)商譽(yù)價值的一種方法。二是間接計(jì)量法。即殘值法，這種方法的基本思路是：通過計(jì)算整體資本價值與可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值的差額來計(jì)算自創(chuàng)商譽(yù)的價值。用公式表示為：

商譽(yù)價值=企業(yè)整體價值-可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價值

對于上述計(jì)量方法，只要企業(yè)證明其具有獲得超額收益的能力，即具有自創(chuàng)商譽(yù)，就可以運(yùn)用超額收益折現(xiàn)法計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的大小。

2.外購商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量。外購商譽(yù)的確認(rèn)：將外購商譽(yù)確認(rèn)為一定的會計(jì)要素項(xiàng)目，是對其進(jìn)行會計(jì)處理的起點(diǎn)。目前世界各國確認(rèn)的具體方法主要有三種：(1)將外購商譽(yù)資本化為企業(yè)的永久性資產(chǎn)，以后時期不攤銷；(2)將外購商譽(yù)資本化為企業(yè)的無形資產(chǎn)，在以后一定時期內(nèi)系統(tǒng)分期攤銷；(3)外購商譽(yù)不資本化為企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，而是從企業(yè)的所有者權(quán)益中立即注銷。

外購商譽(yù)的計(jì)量：

(1)間接計(jì)量法。該方法是“總計(jì)價賬戶論”，是以購買成本大于購買方在交易日對所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益部分的差額來衡量商譽(yù)的價值。一般認(rèn)為，人們對商譽(yù)性質(zhì)的不同認(rèn)識決定了對商譽(yù)計(jì)量方法的選擇。

(2)直接計(jì)量法。它是“超額收益論”，即視商譽(yù)為“超額獲利能力”的產(chǎn)物，是指通過估測由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出商譽(yù)價值的方法。直接計(jì)量法的優(yōu)點(diǎn)是運(yùn)用廣泛，不管企業(yè)是否發(fā)生合并都可以運(yùn)用。

四、結(jié)語

商譽(yù)會計(jì)是會計(jì)的新興內(nèi)容，其在會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)上都還很不成熟。商譽(yù)作為不可辨認(rèn)的特殊的資產(chǎn)，對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難。本項(xiàng)創(chuàng)新研究在商譽(yù)價值科學(xué)的確認(rèn)、計(jì)量及商譽(yù)合理的后續(xù)處理等方面還存在很大欠缺，如自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法，雖然理論上可行但在實(shí)際操作中是否可行以及自創(chuàng)商譽(yù)的賬務(wù)處理問題等，需要進(jìn)一步深入的研究和探討。

[1]張鳴，王明虎：《對商譽(yù)會計(jì)理論的反思》，《會計(jì)研究》，1998年第4期.

[2]黃妍妍新會計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)存在的問題及對策[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2009，(5)：137-138.

[3]羅飛：《談?wù)撋套u(yù)的性質(zhì)及購買商譽(yù)的會計(jì)處理》，《會計(jì)研究》等.

喬亞杰(1994-)，女，滿族，河北承德人，河北大學(xué)管理學(xué)院注冊會計(jì)師方向班，研究方向：管理學(xué)。