從合并價(jià)差角度淺談商譽(yù)會計(jì)

嚴(yán)唯綺

(延邊大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 吉林 延吉 133000)

從合并價(jià)差角度淺談商譽(yù)會計(jì)

嚴(yán)唯綺

(延邊大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 吉林 延吉 133000)

本文從財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架出發(fā)，對現(xiàn)行會計(jì)制度中外購商譽(yù)的定義、初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量存在的不合理處進(jìn)行了理論分析。在此基礎(chǔ)上，提出商譽(yù)會計(jì)應(yīng)該回歸合并價(jià)差本質(zhì)，將合并成本與被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額按重要性水平區(qū)分，進(jìn)行不同的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的觀點(diǎn)，為會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提供了一個思路。

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架；合并價(jià)差；外購商譽(yù)

商譽(yù)作為“最無形的無形資產(chǎn)”所引發(fā)的關(guān)于會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量問題，一直是當(dāng)今會計(jì)學(xué)界存在爭議較大的問題。目前國際和國內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從合并成本與被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額角度對外購商譽(yù)進(jìn)行定義。從財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架來講，財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義要先于要素的確認(rèn)和計(jì)量。但是對于商譽(yù)來講，卻是運(yùn)用了要素的確認(rèn)原則和計(jì)量方法來對要素進(jìn)行定義。這在邏輯上是將合并價(jià)差作為了外購商譽(yù)的替代變量，由于替代變量和原變量之間存在差異，實(shí)務(wù)界中所確認(rèn)和計(jì)量的名義上的外購商譽(yù)在本質(zhì)上已經(jīng)同實(shí)際上的外購商譽(yù)產(chǎn)生了一定的偏離。

一、對外購商譽(yù)定義的分析

從目前的會計(jì)實(shí)務(wù)界來看，如果從財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架角度出發(fā)，一般是先確定財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義，然后確定財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)原則和計(jì)量方法。但外購商譽(yù)是合并成本與所獲得的被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額這樣的定義方法顯然是通過商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量的方法來定義外購商譽(yù)這一財(cái)務(wù)報(bào)表要素的。通過要素確認(rèn)和計(jì)量的方法對要素進(jìn)行定義顯然不符合財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯結(jié)構(gòu)，由于邏輯結(jié)構(gòu)的混亂，會計(jì)實(shí)務(wù)中所接觸的“外購商譽(yù)”的本質(zhì)已然與外購商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)產(chǎn)生了一定的偏離。

“名義外購商譽(yù)”實(shí)際上是“合并價(jià)差”，而“名義外購商譽(yù)”是用來計(jì)量“實(shí)際外購商譽(yù)”的，也就是說，在現(xiàn)行的會計(jì)實(shí)務(wù)中，隱含著這樣一個假設(shè)，“合并價(jià)差”是“實(shí)際外購商譽(yù)”的替代變量。因?yàn)樘娲兞亢驮兞吭诳陀^上存在著差異，必然會導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中會計(jì)師所確認(rèn)和計(jì)量的外購商譽(yù)價(jià)值的金額與真正的外購商譽(yù)價(jià)值的金額產(chǎn)生偏離。合并價(jià)差與實(shí)際外購商譽(yù)的價(jià)值之間存在著三種關(guān)系：合并價(jià)差<實(shí)際外購商譽(yù)；合并價(jià)差=實(shí)際外購商譽(yù)；合并價(jià)差>實(shí)際外購商譽(yù)。

二、名義外購商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是合并價(jià)差

外購商譽(yù)應(yīng)該包含的是目標(biāo)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營要素以及主并企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)的協(xié)同作用。而最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法，就是對主并企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)合并之后的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，再扣除主并企業(yè)之前的商譽(yù)。如下所示：

然而目前我們對企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法無法做到可靠性和相關(guān)性都較強(qiáng)，在自創(chuàng)商譽(yù)不能得到較為合適的計(jì)量的情況下，對外購商譽(yù)進(jìn)行合適的計(jì)量是不能得以實(shí)現(xiàn)的。

目前，我們通過對“名義外購商譽(yù)”來對“實(shí)際外購商譽(yù)”進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，希望可以通過“看不見的手”——市場的作用來得到對“實(shí)際外購商譽(yù)”最公允的價(jià)值，也是存在問題的。2000年美國時(shí)代華納公司和美國在線公司宣稱將以換股方式進(jìn)行合并，時(shí)代華納股東以1:1.5的比率兌換股票，美國在線股東以1:1的比率兌換股票。合并之前，美國在線的股票市值約為1640億美元，時(shí)代華納的股票市值約為970億美元，合并成本為1470億美元，其中，商譽(yù)價(jià)值1300億美元，占合并成本的88.44%。2002年，美國在線時(shí)代華納公司對該合并商譽(yù)計(jì)提989億美元的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備占之前商譽(yù)的比率76.08%，這也直接導(dǎo)致了2002年該公司的虧損總額達(dá)到986.96億美元。短短兩年內(nèi)，在合并公司并沒有發(fā)生重大的事故或問題，而商譽(yù)的價(jià)值卻出現(xiàn)了巨大的浮動，這顯然是最初對于商譽(yù)的市場估計(jì)存在較大的問題。

通過上面的論述，筆者認(rèn)為，目前并沒有一個相關(guān)性和可靠性都較強(qiáng)的辦法來計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)，這可以作為會計(jì)將來的一個研究方向，但我們應(yīng)該將現(xiàn)行的“名義外購商譽(yù)”會計(jì)處理回歸其真正的本質(zhì)。雖然我們的原本的出發(fā)點(diǎn)是希望通過合并價(jià)差來對實(shí)際外購商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量，然而這樣的效果較差，因此我們應(yīng)該僅僅將合并成本與所獲得的被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額看作合并行為中產(chǎn)生的“合并價(jià)差”，從價(jià)差的角度對這部分金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

三、合并價(jià)差的后續(xù)計(jì)量

對于作為遞延收益和遞延負(fù)債的合并價(jià)差的后續(xù)計(jì)量，也就是目前通用的“名義外購商譽(yù)”的后續(xù)計(jì)量，在不考慮混合計(jì)量模式的情況下，一般存在“系統(tǒng)攤銷法”和“永久保留法”兩種后續(xù)計(jì)量模式；在永久保留法下，一般要定期對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

目前國際和國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于合并價(jià)差的后續(xù)計(jì)量，普遍采用的是永久保留法，即定期對合并價(jià)差進(jìn)行減值測試，如若沒有減值跡象，就將合并價(jià)差長期保留在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。這種觀點(diǎn)的支持者認(rèn)為合并價(jià)差就體現(xiàn)了實(shí)際外購商譽(yù)，如果定期攤銷，那么外購商譽(yù)的賬面價(jià)值就會逐期減少，然而實(shí)際上企業(yè)的經(jīng)營卻有可能越來越好，外購商譽(yù)的實(shí)際價(jià)值有可能越來越大，就會導(dǎo)致會計(jì)信息與實(shí)際不符。但是這種觀點(diǎn)的前提條件就是錯誤的，合并價(jià)差并不能體現(xiàn)實(shí)際外購商譽(yù)，它只是包含了實(shí)際外購商譽(yù)的一部分，正如前文所述，想要真正計(jì)量外購商譽(yù)，就必須有一套較為完善的計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的辦法，可以從商譽(yù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的定義出發(fā)，對商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和核算。對于合并價(jià)差的后續(xù)計(jì)量，從實(shí)際外購商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，顯然是存在一定問題的。從另一個角度上講，對外購商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會影響企業(yè)當(dāng)期的利潤，管理層有可能出于企業(yè)的實(shí)際需要或?qū)ψ陨砝娴淖非?，而不對已?jīng)出現(xiàn)減值商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、結(jié)論

綜上所述，由于目前國際和國內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于外購商譽(yù)定義、確認(rèn)和計(jì)量方法與財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架存在著邏輯的相悖性，導(dǎo)致會計(jì)實(shí)務(wù)界所確認(rèn)和計(jì)量的名義上的外購商譽(yù)在本質(zhì)上已經(jīng)同實(shí)際上的外購商譽(yù)產(chǎn)生了一定的偏離。由于目前還沒有恰當(dāng)?shù)挠?jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的方式，對外購商譽(yù)的恰當(dāng)計(jì)量就無從談起，因而我們應(yīng)該從價(jià)差角度對合并行為中合并成本與被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。為了不影響企業(yè)合并行為的積極性，應(yīng)根據(jù)重要性原則對該合并價(jià)差進(jìn)行處理，如果該合并價(jià)差沒有超過前一年度利潤的一定比例(如：5%)，則將合并價(jià)差計(jì)入當(dāng)期損益；如果該合并價(jià)超過了前一年度利潤的一定比例(如：5%)，則將合并價(jià)差計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中做遞延收益或遞延負(fù)債處理，采用系統(tǒng)攤銷的方法對合并價(jià)差按年度進(jìn)行攤銷，為了避免攤銷對于企業(yè)合并年度及之后年度的利潤影響過大，可以對攤銷的具體年限不進(jìn)行控制，但是對攤銷的金額進(jìn)行控制(如：攤銷金額不低于上一年度企業(yè)會計(jì)利潤的5%)。而對于具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，需要有賴于在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的范疇內(nèi)，進(jìn)行進(jìn)一步的研究和分析。

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