治理視閾下提升會計誠信度的思考

尚紅敏

安徽經濟管理學院財會金融系，合肥，230051

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治理視閾下提升會計誠信度的思考

尚紅敏

安徽經濟管理學院財會金融系，合肥，230051

從兩權分離背景下虛假會計信息產生的動機角度，分析了內外部信息使用者利益沖突的不可調和性，提出會計誠信度的提升無法簡單依靠提高會計人員職業(yè)道德和相關人員執(zhí)業(yè)能力實現(xiàn)，需要政府調動各方面力量進行綜合治理，將包括董事、經理、可能影響企業(yè)交易的各級員工作為治理對象，通過實施會計人員委派制、建立會計信息質量責任制、加強公司治理實施后果的監(jiān)管、加大對會計信息的審計力度、提高公民的會計專業(yè)水平、提高非上市公司會計信息透明度以及建立會計信息打假平臺等方面，以治理手段提升會計誠信度。

所有權；經營權；會計誠信度；治理

所有權與經營權的分離產生了會計信息監(jiān)督的客觀需要，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、企業(yè)投融資需求的增強，企業(yè)利益相關者數(shù)量更多、分布更廣，為客觀反映企業(yè)的經濟活動，向利益相關者提供真實、可靠、完整的會計信息已成為企業(yè)的必然義務。但由于會計誠信度缺失等問題的存在，目前我國虛假會計信息泛濫，嚴重影響了投資者的投資信心，不利于資本市場持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

國內外眾多專家學者探討了會計誠信度低下的原因，大部分學者認為會計人員職業(yè)道德低下、專業(yè)素質與執(zhí)業(yè)能力不足是問題的主要方面，相關的對策也無外乎是加強會計人員職業(yè)道德建設，提高會計人員素質等。楊雄勝把會計誠信缺失原因歸為會計陷入了“囚徒困境”,要解決會計誠信問題就要讓單位領導人成為會計法律責任的唯一責任人[1]；韓傳模等認為會計師事務所的誠信是一種特定的商品,提出會計師事務所誠信應納入注冊會計師法的立法規(guī)范范疇[2]；陳玉清等通過問卷調查，研究了準會計人員的職業(yè)道德教育問題，認為對準會計人員加強會計誠信教育，是提高會計誠信的途徑[3]；牛永有認為加強會計職業(yè)道德教育是培養(yǎng)高素質會計人員建設誠信社會體系的重要措施[4]；但筆者認為，由于所有權與經營權的分離，會計造假存在著根本上的動機，因此，提升會計誠信度，絕不是簡單地提升會計人員職業(yè)道德、提高會計人員執(zhí)業(yè)能力的問題，必須依靠政府調動各方面力量進行綜合治理。

1兩權分離背景下虛假會計信息產生的動機

兩權分離背景下利益相關者眾多，一般來說包括企業(yè)的員工，企業(yè)的管理者，企業(yè)的消費者，被審計單位的供應商和銷售商，工商和稅務及其他政府監(jiān)管部門，企業(yè)的投資者、債權人等。在眾多的利益相關者中，政府、不掌握企業(yè)重要信息的中小投資者、債權人、供應商、銷售商等都屬于信息的外部使用者[5]，客觀上希望得到真實可靠的會計信息。而企業(yè)經營者、企業(yè)的部分員工、參與經營的大股東則是企業(yè)內部信息的掌控者，他們對企業(yè)的利益訴求與外部利益相關者有顯著的不同。內外部信息使用者利益沖突的不可調和性決定了會計誠信度不會自發(fā)地提高。

1.1 資產經營者的侵占動機

當所有權與經營權分離后，所有者不再參與企業(yè)的生產經營，企業(yè)的生產經營由管理層(又稱經營者)完成。以一個制造類企業(yè)為例，從原材料購進，材料的領用，工人的雇用，產品的生產、驗收、入庫到產品的銷售，貨款的回收等過程均由管理層決策。在采購原材料時，管理層可以通過選擇購貨商購進質次價高的商品，并以次充好，侵占企業(yè)資產；可以虛增原材料成本和人工成本進行權利尋租；可以通過虛列賒銷款的壞賬獲取利益?？梢钥闯?，兩權分離背景下資產經營者存在侵占資產的動機。

1.2 會計人員的合謀動機

理論上，會計人員對企業(yè)的經濟活動負有監(jiān)督的責任，但由于會計人員接受管理層的行政領導與業(yè)績考核，所以他們往往主動或被動地成為管理層侵占資產會計造假的合謀者。相應的后果是，包括會計人員在內的整體管理層成為利益共同體，在侵占資產方面達成默契，損害投資者、債權人的利益，避稅逃稅，損害社會利益，并與其他利益相關者形成利益沖突。

1.3 經營權大股東的欺騙動機

經營權大股東是指參與企業(yè)經營的股東，一般指大股東。大股東一旦有了對企業(yè)資產的經營權，便與經營者有了同樣的立場。與經營者相比，有過之而無不及的是他們可以利用外部的財務公司等社會組織操縱企業(yè)股價，從而獲取非法收入[6]。當他們購入的股票需要企業(yè)的會計信息配合時，便產生與經營者合謀的動機。于是，某些高層管理者為了謀求更多的非法利益，往往利用權利與大股東進行合作，編制虛假會計信息，從而對中小投資者、債權人和其他利益相關者的利益形成損害。

1.4 會計主體粉飾會計報表的動機

為了平衡各方面矛盾，達到社會各界的廣泛認可，作為會計主體的法人也會通過粉飾會計報表獲取更多的發(fā)展機會。例如，為了得到政府的批準發(fā)行股票、債券，得到金融機構的認可獲取貸款，得到社會公眾的認可、哄抬股價等粉飾會計報表。這種符合企業(yè)整體需求的報表粉飾行為，不僅能得到會計人員的配合，也會受到企業(yè)普通員工的認可。在此背景下，會計人員與企業(yè)員工的監(jiān)督職能弱化，虛假會計信息更為泛濫。

2治理視閾下提高會計信息質量的現(xiàn)實選擇

從以上分析可以看出，管理層侵占資產、會計人員違背職業(yè)道德、經營權大股東欺騙、會計主體有意粉飾會計報表，其根本原因都是利益驅動[7]。如果不消除利益驅動，提升會計誠信度只是紙上談兵。

如何使相關人員不受利益驅動？眾多專家學者的觀點無外乎進行職業(yè)道德教育、實施高薪養(yǎng)廉等被動措施。本文認為，這些措施都不具有可行性。

根據(jù)馬斯洛的需求層次理論，人的需求按層次逐級遞升，分別為生理需求、安全需求、情感和歸屬需求、尊重的需求、自我實現(xiàn)的需求。只有低層次的需求得以滿足或基本實現(xiàn)后，才有可能實現(xiàn)其他更高層次的需求。如果一個國家或地區(qū)的經濟沒有發(fā)展到極高的程度或階段，人們都會產生不安全感，從而產生更多生理上與安全上的需求，而關于情感、歸屬、尊重與自我實現(xiàn)的需求暫時不會被考慮。目前我國尚處于社會主義初級階段，經濟基礎尚不雄厚，現(xiàn)階段不可能靠激勵與教育手段提升會計誠信度。會計誠信度的提升必須依靠政府治理、企業(yè)治理。這是當前我國提高會計信息質量的現(xiàn)實選擇。

3治理視閾下的大會計概念

探討治理視閾下會計誠信度的提升，首先必須明確治理的對象，即提升會計誠信度中“會計”的外延界定。傳統(tǒng)觀點認為，會計信息失真是會計人員的責任。但事實上，由于會計人員無法決定交易的授權、執(zhí)行、監(jiān)督等職責，因此，他們不應當對會計信息的失真負全部責任。

現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準則》規(guī)定，建立健全內部控制制度，保證會計信息的真實、合法、完整是管理層的責任。相應地，管理層的職責應當包括制定政策與戰(zhàn)略方針、指導員工的行動并對其行動負責、對交易進行授權、負責按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表、負責設計實施和維護內部控制制度。可見，會計誠信度視角下“會計”的外延應當是大會計概念，即包括董事、經理、可能影響企業(yè)交易的各級員工，他們也應當成為會計誠信度治理的對象。

4 治理視閾下提升會計誠信度的對策

4.1 建立會計專業(yè)組織實施會計人員委派制

從以上分析可以看出，會計人員與管理層合謀而失去自身的監(jiān)督職能，是會計信息失真的重要原因。但是，由于目前會計人員的業(yè)績由企業(yè)管理層考核，所以會計人員與企業(yè)管理層形成了共同利益關系。要提升會計誠信度，必須打破這種利益關系，采用會計人員委派制，將企業(yè)會計人員獨立出來，形成與被審計單位管理層相互制約、相互牽制的格局是一種行之有效的手段。

具體來說，可以由政府或專業(yè)的會計組織向企業(yè)派出會計人員，由被委派人員定期或不定期向政府匯報監(jiān)督結果，而政府或會計組織定期(每兩到三年)對委派人員進行輪換，以此保證監(jiān)督行為的實施。

4.2 建立會計信息質量責任制

僅實施會計人員委派制，往往難以提升會計信息質量，有效的方法是建立會計信息質量責任制，讓管理層對會計信息質量負責。具體可以由總經理承擔最終責任，總經理再將責任層層分解，并要求不同部門提交真實的交易資料。最終責任人會計信息質量責任的履行情況由社會中介組織或政府有關部門考核，而企業(yè)各部門會計責任的履行由最終責任人負責。為了更好地保證會計信息責任制的履行，政府或會計組織還可以為責任人建立誠信檔案，責任人有效履行誠信責任或違反法律法規(guī)的情形，都將記入誠信檔案，并由會計組織或政府對檔案實施動態(tài)管理，將管理結果與經理人的錄用進行掛鉤，以保證責任制的有效落實。

4.3 加強公司治理實施后果的監(jiān)管

現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)進行公司治理，將企業(yè)交易決策、授權、執(zhí)行等不相容崗位相互分離，從控制環(huán)境、風險評估與管理、控制程序、會計信息系統(tǒng)、監(jiān)督五方面建立健全內部控制[8]，有助于提升會計誠信度。但由于目前這種治理缺乏適時的監(jiān)督，效果難以保證。可行的措施是，由政府或社會公眾對公司治理效果進行監(jiān)督，督促公司治理效果的實現(xiàn)與鞏固。具體來說，可以由內部審計或被委派的會計人員實施監(jiān)督，并將監(jiān)督效果向政府匯報，向社會公眾公布。

4.4 加大對會計信息的審計力度

目前，政府只對上市公司年報實施強制審計，而對非上市公司還沒有實施強制審計監(jiān)督[9]。對上市公司而言，年報審計屬于事后審計，這種監(jiān)督方式不容易及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的會計誠信問題，要提升會計誠信度，必須對會計信息進行一貫性的監(jiān)督。具體說來，可以加強內部審計監(jiān)督，這種監(jiān)督既可以由接受委托的會計人員完成，也可以由政府另外委托審計人員進行。對非上市公司來說，不實施審計監(jiān)督，助長了管理層舞弊的傾向，應當加大審計監(jiān)督的范圍，對企業(yè)進行經常性審計。

4.5 普及會計知識，提高公民的會計水平

會計誠信度不高的另一個重要原因是監(jiān)督力量薄弱。由于目前我國專業(yè)審計力量有限，普及會計知識、提高全社會公民的會計專業(yè)水平有利于加強監(jiān)督。具體可以通過在電視、廣播、報紙等媒體設置會計普及專欄，或由政府或會計組織不定期舉辦會計知識普及賽的方式進行。

4.6 提高非上市公司會計信息透明度

由于非上市公司的會計信息不對外公開，會計誠信度低下的問題更為嚴重，且不容易得到糾正，有效的方法是提高非上市公司會計信息透明度?？梢越嬓畔⑴毒W(wǎng)站，并向社會公開網(wǎng)址，利益相關者通過訪問相關的網(wǎng)站得到有用信息，審計人員及其他人員也可以通過對網(wǎng)站的訪問進行監(jiān)督。

4.7 建立會計信息打假平臺

通過開通熱線電話或網(wǎng)站等形式建立會計信息打假平臺，由政府從各種渠道籌集獎勵資金，并設立打假獎勵基金，對于舉報會計信息虛假的有功人員給予獎勵。這種方法能夠有效地使監(jiān)督效果落到實處。

5 結束語

總之，提高會計誠信不是簡單地提高會計人員職業(yè)道德和相關人員執(zhí)業(yè)能力，而是把會計誠信放在大會計的角度，將董事、經理、可能影響企業(yè)交易的各級員工也作為會計誠信度治理的對象，依靠政府調動各方面力量進行綜合治理，多個方面多管齊下，提升會計誠信度，使得資本市場持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展。

[1]楊雄勝.會計誠信問題的理性思考[J].會計研究,2002(3):6-12

[2]韓傳模，郝景昭.會計職業(yè)道德的失范與重塑[J].會計研究,2003(5):29-33

[3]陳玉清,王琳,肖峰.會計誠信與職業(yè)道德教育的理性思考[J].財會通訊,2007(1):92-93

[4]牛永有.會計職業(yè)道德教育和會計誠信體系建設研究[J].財會研究,2009(9):27-28

[5]宋傳聯(lián).會計學基礎[M].北京:機械工業(yè)出版社,2012:15-17

[6]馬翠蘭.關于會計誠信問題的思考[J].商品與質量,2012(2):4

[7]尚紅敏．加強職業(yè)判斷 提高會計信息質量[J].淮南職業(yè)技術學院學報,2008(3):93-95

[8]尚紅敏,黃虹.股份制商業(yè)銀行全面風險管理體系的構建[J].經濟問題探索,2010(7):72-77

[9]張豐偉.會計誠信研究[J].財會通訊,2011(11):35-37

(責任編輯：周博)

10.3969/j.issn.1673-2006.2017.05.008

2017-02-26

基金項目：安徽省教育廳質量工程校企合作實踐教育基地研究項目“會計與審計實踐教育基地”(2012sjjd085)；安徽省級教學研究項目“安徽省高職高專經管類‘教學公司’優(yōu)化模式研究”(2014jyxm732)。

尚紅敏(1972-)，女，安徽碭山人，碩士，副教授，研究方向：財務會計、經濟管理。

F233

：A

：1673-2006(2017)05-0030-03