權(quán)責(zé)發(fā)生制地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制研究

李媛媛

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 東方學(xué)院，浙江 海寧 314408）

權(quán)責(zé)發(fā)生制地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制研究

李媛媛

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 東方學(xué)院，浙江 海寧 314408）

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以全面反映一級(jí)政府整體的財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況和受托責(zé)任履行情況為目標(biāo)，正確編制權(quán)責(zé)發(fā)生制地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告必須考慮多類地方政府報(bào)告對(duì)象的多方位需求，實(shí)際編制工作則要求自上而下高度一致的報(bào)表口徑。從H縣市三年來的試編實(shí)踐看，仍未形成成熟的編制體系，多個(gè)“調(diào)表不調(diào)賬”所涉及的賬戶信息仍未厘清邊界，編制過程中信息的處理及溝通倚靠人情而非制度，龐雜的信息處理倚靠人力而非技術(shù)，編制工作仍只是編制工作人員“只求形式完整，不考慮實(shí)際作用”的單挑工作。為了發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)效，必須正視其用途，并從統(tǒng)一報(bào)表口徑，加大技術(shù)支持等方面完善其編制，從編制跨年度預(yù)算、推進(jìn)PPP項(xiàng)目等事項(xiàng)中落地其用途，使政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐真正緊跟理論的腳步。

會(huì)計(jì)制度；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；受托責(zé)任

會(huì)計(jì)信息是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的統(tǒng)一量度，其透明性和有效性直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的順利開展和監(jiān)管，政府會(huì)計(jì)信息的透明性和有效性直接關(guān)系一切政府運(yùn)行活動(dòng)的計(jì)劃、執(zhí)行、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，因而政府會(huì)計(jì)制度改革是財(cái)稅體制改革的操作性基石，深化財(cái)稅改革，勢(shì)必需要進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度改革。因而，隨著財(cái)稅體制改革的推進(jìn)，政府會(huì)計(jì)制度體系正在逐一進(jìn)行變革。自2011年試點(diǎn)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，2013年、2014年、2015年分別重新制定了行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，2014年12月12日，國(guó)務(wù)院以國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，要求縣級(jí)以上政府財(cái)政部門編制本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,至2020年，全面開展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。在國(guó)際上，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告在全球興起根源于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)公共受托責(zé)任的巨大需求[1]（Chan，J.2003），國(guó)內(nèi)的多數(shù)專家學(xué)者也深認(rèn)同：建立現(xiàn)代財(cái)政制度的基礎(chǔ)性工作之一是進(jìn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革[2]（楊志勇，2015），這與提升國(guó)家治理能力的現(xiàn)代化目標(biāo)和全面構(gòu)建國(guó)家治理體系息息相關(guān)[3]（婁洪，2014）。政府債務(wù)積重、政府債務(wù)從桌底走向臺(tái)面、政府購(gòu)買服務(wù)持續(xù)推廣、PPP模式火熱開展等，客觀上對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的對(duì)外公開提出了契約性的需求，僅靠收付實(shí)現(xiàn)制的傳統(tǒng)年度決算報(bào)告，根本無法全面反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告兼具政策性和技術(shù)性，雖然發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)有相對(duì)純熟的經(jīng)驗(yàn)，但由于政策及其實(shí)施背景的差異，任何國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)都不可以直接“拿來我用”，國(guó)內(nèi)學(xué)者就我國(guó)的操作性實(shí)踐提出諸多建議：劉小兵、徐曙娜（2015）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括基金財(cái)務(wù)報(bào)告、部門財(cái)務(wù)報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告三個(gè)逐級(jí)遞升的層次，需選擇“事項(xiàng)法”友好的對(duì)待非專業(yè)人士，即提供的不僅僅是一般意義上的報(bào)表，還應(yīng)提供大量附注，甚至還應(yīng)提供大量原始財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，編制重點(diǎn)是在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中準(zhǔn)確地披露政府債務(wù),編制難度主要是政府資產(chǎn)價(jià)值核算不準(zhǔn)，資產(chǎn)信息分散（梁遠(yuǎn)平，2013；劉小兵，2015）[4-5]。從現(xiàn)有的實(shí)踐來看，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需分兩步，首先需構(gòu)建一個(gè)對(duì)內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露機(jī)制，其重點(diǎn)放在合規(guī)性上，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，需建立一個(gè)對(duì)外的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。就各地的試編效果而言，如何編制地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告尚未形成一個(gè)成熟、完善、合規(guī)性的操作性方案。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的意涵

政府會(huì)計(jì)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，承擔(dān)著政府預(yù)算和財(cái)務(wù)活動(dòng)的雙重信息的披露及反饋，即向社會(huì)公眾及其他各方提供真實(shí)、完整、可靠的反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及結(jié)果的信息。一直以來，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)偏重服務(wù)政府預(yù)算，忽略財(cái)務(wù)活動(dòng)情況的反饋，會(huì)計(jì)目標(biāo)忽略政府受托責(zé)任的本質(zhì)僅僅專注于政府管理需要。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容，以財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)文字說明為主要形式，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，全面反映一級(jí)政府整體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成果和受托責(zé)任履行情況等的綜合性年度報(bào)告。鑒于傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告的實(shí)際，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需先行統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)有：

（一）明確界定的會(huì)計(jì)目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵包括以下三個(gè)方面：一是向誰提供會(huì)計(jì)信息；二是提供什么樣的會(huì)計(jì)信息；三是提供這些會(huì)計(jì)信息干什么[6]。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)這三方面的解讀分別是：

1.向所有信息使用者提供會(huì)計(jì)信息。其中，信息使用者不僅包括一級(jí)人民代表大會(huì)、政府及其有關(guān)部門、政府財(cái)政部門自身等單層平面以及上下級(jí)垂直政府及部門等傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息使用者，更需考慮到當(dāng)今政府之間的合作，政府與企業(yè)和個(gè)人的合作中所涉及到的政府的合作方，如購(gòu)買地方政府債務(wù)的投資人、政府采購(gòu)的投標(biāo)方、政府債務(wù)的債權(quán)人、PPP項(xiàng)目的合作方、社會(huì)公眾等與政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)緊密相關(guān)的各類中觀或微觀個(gè)體。

2.提供全面反映一級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成果的會(huì)計(jì)信息。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需包含政府財(cái)務(wù)報(bào)表、政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注、政府財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況、政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況。（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)表。參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表通行的做法，政府財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表；（2）政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注。用于解釋報(bào)表包括的主體范圍、報(bào)表匯總方法、會(huì)計(jì)政策及方法及報(bào)表未列示的影響政府財(cái)務(wù)的重大事項(xiàng)；（3）政府財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況。利用報(bào)表及其附注，結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)和相關(guān)政策，分析政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況，分析研究政府財(cái)政能力、責(zé)任及其中長(zhǎng)期的可持續(xù)性；（4）政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況。反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理的政策、主要措施及取得的成效。

3.提供會(huì)計(jì)信息是為了全面履行政府的受托責(zé)任。考慮到政府會(huì)計(jì)信息的使用者，政府的受托責(zé)任是多層次的，如政府內(nèi)部各層級(jí)的受托責(zé)任、部門間的受托責(zé)任、對(duì)投資者和債權(quán)人的受托責(zé)任、對(duì)社會(huì)公眾的受托責(zé)任。以上各層次的受托責(zé)任存在從初級(jí)到高級(jí)的遞進(jìn)包含關(guān)系，因而它們的逐一履行實(shí)現(xiàn)有對(duì)報(bào)表信息越來越高的內(nèi)生要求。

（二）信息多角度，用途多元化

1.從權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容可見，不僅要包含報(bào)表會(huì)計(jì)信息，還需提供大量的非會(huì)計(jì)信息。其中包括：行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的核算而不僅僅是“三公經(jīng)費(fèi)”的核算；社會(huì)保障基金中長(zhǎng)期可持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)能力的評(píng)估及預(yù)警線；地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)級(jí)；地方財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的評(píng)估；有影響力的社會(huì)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)信息等。

2.從用途上看，按受托責(zé)任的層次來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的用途無疑變的多元化了。因?yàn)樾枰紤]到多層次信息使用者的使用需求，所以不僅需要提供專業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，還需要為政府的投資人、合作者提供專門的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，并且需要做到對(duì)所有非專業(yè)人士友好[7]，提供滿足社會(huì)公眾需求的通俗易懂的非會(huì)計(jì)信息，因而政府財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況和政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況就需要針對(duì)性的考慮社會(huì)公眾的需求。

（三）高度一致的報(bào)表口徑

自下而上的編報(bào)方式內(nèi)含了對(duì)報(bào)表口徑高度一致的要求。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)工作實(shí)際上包含兩個(gè)層次，第一層次是編報(bào)政府部門綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，第二層次是編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。兩個(gè)層次存在切實(shí)的遞進(jìn)關(guān)系，政府財(cái)政部門需在合并各部門綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上編制第二層次的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。由此可見，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告、相關(guān)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告以及部分納入合并的國(guó)有企業(yè)等的財(cái)務(wù)報(bào)告需有高度一致的報(bào)表口徑，否則不僅會(huì)人為增加綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的操作性難度，并且嚴(yán)重影響報(bào)表信息的可讀性、適用性和準(zhǔn)確性。

二、地方財(cái)政編制權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)踐

H市是我國(guó)東部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)縣市，自2013年開始試編市級(jí)政府的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者以H市為例，根據(jù)該縣市試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)踐，梳理了以下幾點(diǎn)在試編工作中發(fā)現(xiàn)的問題。

（一）尚未形成成熟的編制體系

1.尚未形成自下而上的合并通道。按照中央、省、市、縣、鄉(xiāng)五級(jí)政府的行政體制來看，需要各級(jí)政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，自下而上逐級(jí)合并。從目前的試編情況來看，目前只有H市一級(jí)政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，具體由預(yù)算執(zhí)行局承擔(dān)編制工作，納入綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)主體有200多個(gè)，其中包括行政單位，大部分事業(yè)單位和部分國(guó)有企業(yè)。嚴(yán)格按自下而上的編制體系來說，“自下”該局編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅需合并已經(jīng)納入報(bào)告的各單位部門主體，還應(yīng)合并其下屬的鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級(jí)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?！岸稀盚市的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)合并至地市一級(jí)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，再逐級(jí)往上合并，但目前看來，省級(jí)以上政府尚未開展試編工作，自上而下的通道尚未打通，可見，距離真正有效使用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息還有很長(zhǎng)的路要走。

2.部分合并主體不明確。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告首先需厘清合并的思路，哪些部門和單位應(yīng)納入到合并主體中，事業(yè)單位需不需要按其占用的財(cái)政資金進(jìn)行分類納入，公益性國(guó)有企業(yè)如何納入等一系列問題尚未有完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。財(cái)政部頒發(fā)的《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》只是在技術(shù)層面簡(jiǎn)單舉例介紹了對(duì)不同報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行匯總調(diào)整的辦法，缺乏原則性的指導(dǎo)思想。

3.不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)會(huì)造成會(huì)計(jì)信息差異。目前各核算單位根據(jù)會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的要求，行政單位以收付實(shí)現(xiàn)制為主，行業(yè)事業(yè)單位采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，公益性國(guó)有企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)的核算要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。可見，各類會(huì)計(jì)主體的適用會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則差別很大，進(jìn)而使得各報(bào)表合并主體的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在差異。然而兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理不同，由于出發(fā)點(diǎn)和目的不同，原本就會(huì)形成重大差別的會(huì)計(jì)信息，所以預(yù)算執(zhí)行局在合并匯總各單位的會(huì)計(jì)信息時(shí)需要重新調(diào)整和評(píng)估，如對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行累計(jì)折舊，有的單位折舊，有的單位不折舊，有的單位部分固定資產(chǎn)納入折舊，有的單位所有固定資產(chǎn)納入折舊，這都增加了信息合并的難度。

（二）編制口徑不一致

權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的首要任務(wù)就是全面反映一級(jí)政府的資產(chǎn)和負(fù)債，首先要解決的就是摸清資產(chǎn)和負(fù)債。然而，現(xiàn)有的各級(jí)單位以及財(cái)政總會(huì)計(jì)的所有會(huì)計(jì)信息并不能匯總得出所有的資產(chǎn)和負(fù)債，主要原因如下：

1.固定資產(chǎn)的計(jì)量。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定“除文物、陳列品、動(dòng)植物、圖書、檔案和以名義金額入賬的固定資產(chǎn)外，其他固定資產(chǎn)需計(jì)提折舊”，行政單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定“文物、陳列品、動(dòng)植物、圖書、檔案、以名義金額入賬的固定資產(chǎn)和境外行政單位持有的能夠與房屋及構(gòu)筑物區(qū)分、擁有所有權(quán)的土地不計(jì)提折舊”。比較兩類制度可知，行政單位對(duì)固定資產(chǎn)的折舊缺乏剛性，同時(shí)，各行政事業(yè)單位又受制于國(guó)有資產(chǎn)管理，因而現(xiàn)實(shí)中，行政單位的固定資產(chǎn)并無計(jì)提折舊，所以各單位的固定資產(chǎn)信息就沒法統(tǒng)一口徑，并且行政、事業(yè)單位最大的固定資產(chǎn)——房屋及土地使用權(quán)并未進(jìn)行真正的計(jì)量，這需要更明確的計(jì)量方法的制定。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量?！肮不A(chǔ)設(shè)施”是2014年頒布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》新增加的會(huì)計(jì)科目，用于核算“行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，包括城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場(chǎng)及公共構(gòu)筑物等其他公共設(shè)施?！惫不A(chǔ)設(shè)施在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其成本入賬，并進(jìn)行累計(jì)折舊。但“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的確認(rèn)難度在于各單位尚未查清歸其管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施的類別和數(shù)量，而由于會(huì)計(jì)制度間的銜接問題，很多的公共基礎(chǔ)設(shè)施已經(jīng)無從查證其取得時(shí)的成本，但這一資產(chǎn)通常又具有價(jià)值高，折舊快等特點(diǎn)，如果不能準(zhǔn)確的計(jì)量公共基礎(chǔ)設(shè)施，那么政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告就不可能完整的反映資產(chǎn)價(jià)值。

3.政府債務(wù)的確認(rèn)。目前政府直接負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)已經(jīng)納入核算，但城投公司之類的政府融資平臺(tái)的債務(wù)并未完成清理，H市在與同級(jí)財(cái)政交流中發(fā)現(xiàn)，各縣市財(cái)政對(duì)政府債務(wù)的確認(rèn)口徑不盡相同，或廣或窄，而這又直接受制于主管領(lǐng)導(dǎo)及上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的意圖和認(rèn)知。另外，所有的編制單位目前都未將或有債務(wù)納入綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露，使得政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用于制訂政府中長(zhǎng)期預(yù)算的準(zhǔn)確性大打折扣。

（三）編制工作的順利開展依賴于人情而非制度

H市目前僅安排原先編制決算報(bào)告的工作人員同時(shí)承擔(dān)編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作，一人獨(dú)挑大梁，但兩份看起來類似的工作，實(shí)則編制要求大不相同。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅僅是完成簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)工作，更是創(chuàng)造性工作，完成編制工作需要的多重支撐，目前尚缺乏。

1.缺乏技術(shù)支持。近三年的編制工作全為手工編制，兩百多個(gè)核算單位報(bào)表數(shù)據(jù)的清理、評(píng)估、審核尚未配套相關(guān)軟件，如前所述，單調(diào)整至統(tǒng)一口徑的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值就是一件耗時(shí)費(fèi)力的事，但這一工作如果有相應(yīng)的軟件操作，可以讓合并主體在登錄日常賬務(wù)系統(tǒng)的同時(shí)在統(tǒng)一的固定資產(chǎn)登記系統(tǒng)進(jìn)行平行登記，匯總工作便可輕松完成。另外，單位內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并，各單位之間債權(quán)債務(wù)在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)的抵消等業(yè)務(wù)，技術(shù)上也可以實(shí)現(xiàn)，這不僅可以提高編制的效率，也可以提升報(bào)告的質(zhì)量。

2.合并單位的配合工作尚未有明確的制度要求。合并單位目前還沒有要求編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告，因而單位年終呈送的會(huì)計(jì)報(bào)表需要財(cái)政部門重新按要求調(diào)整，編制人員難免要就報(bào)表內(nèi)容咨詢相關(guān)單位。因此提供符合權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)表要求的會(huì)計(jì)信息就成了一份“額外的、無法計(jì)量的工作”，就H市的情況來看，這一信息溝通工作更多的倚靠人情開展，合并單位的配合與否很大程度上憑借的是工作人員之間的私人情誼，并無制度上的約束，這給編制工作的順利開展帶來了很大的不確定性，如果相關(guān)工作人員工作崗位變動(dòng)，無疑會(huì)給編制工作帶來困難。

3.編制工作的順利開展有賴于領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)識(shí)。需要在多大程度上清查資產(chǎn)和負(fù)債，如何界定行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本，需要披露哪些影響政府財(cái)務(wù)的重大事項(xiàng)，如何分析政府財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況和政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理狀況，需不需要嚴(yán)格遵循政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的意涵來編制等編制操作中遇到的問題其實(shí)根源于對(duì)編制理念的認(rèn)識(shí)，不同的理念對(duì)具體業(yè)務(wù)的操作邊界存在較大的差異，但這一理念絕大多數(shù)情況下源自于編制部門分管領(lǐng)導(dǎo)的行政理念，而非基于《預(yù)算法》的法治觀念。換句話說，領(lǐng)導(dǎo)重視，報(bào)告編制的完整性、合規(guī)性就會(huì)更好，否則，編制工作難免流于形式。

三、進(jìn)一步建議

H市的實(shí)踐可知，目前的編制工作仍是孤立開展的，相關(guān)各部門最直觀的感受是：這是一項(xiàng)繁重、領(lǐng)導(dǎo)不夠重視、又看不見實(shí)效的“無用”的、額外的工作，工作人員每年歷時(shí)6—9個(gè)月編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，一人獨(dú)挑大梁苦不堪言，執(zhí)行效率低下，遠(yuǎn)未形成一套成熟的編制體系。未來幾年，如何盡快形成成熟的地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制體系，形成一套有章可循的合規(guī)性操作流程，最重要的不在于實(shí)際的編制工作如何開展，而是得基于對(duì)必須建立現(xiàn)代財(cái)政制度的深刻認(rèn)知，深入學(xué)習(xí)新《預(yù)算法》，首先正確的認(rèn)識(shí)地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制意圖和作用。必須清楚的認(rèn)識(shí)到綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制并不在于完成一項(xiàng)按年提交報(bào)表數(shù)據(jù)的任務(wù)，而在于狹義的操作上必須要使編制的財(cái)務(wù)報(bào)告能真實(shí)的反映政府的整體財(cái)務(wù)情況，位各類信息使用者提供切實(shí)有用的信息，廣義的操作上必須編制能夠?yàn)榭缒甓阮A(yù)算、預(yù)測(cè)中長(zhǎng)期財(cái)政可持續(xù)能力等提供基礎(chǔ)資料的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。提高各項(xiàng)工作關(guān)聯(lián)度的認(rèn)識(shí)，是在當(dāng)下實(shí)際工作中需要認(rèn)真踐行的信條，所有相關(guān)部門和單位必須認(rèn)識(shí)到財(cái)稅體制改革環(huán)環(huán)相扣的工作關(guān)聯(lián)，才能夠形成對(duì)編制工作理念的共識(shí)，從而形成一套成熟合規(guī)的編制體系。其次，地方政府要嘗試?yán)谜C合財(cái)務(wù)報(bào)告，譬如在PPP項(xiàng)目的推介、政府購(gòu)買的招投標(biāo)以及政府間的項(xiàng)目合作上嘗試?yán)谜C合財(cái)務(wù)報(bào)告，凸顯其真正的效用。具體的編制操作上，有以下幾點(diǎn)建議：

（一）加快資產(chǎn)清查工作

1.統(tǒng)一固定資產(chǎn)的核算辦法。房屋、土地使用權(quán)之外的固定資產(chǎn)核算原本相對(duì)容易，但近年不動(dòng)產(chǎn)漲幅驚人，各級(jí)政府的行政、事業(yè)單位又占據(jù)城市較好地段，其不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格日新月異，節(jié)節(jié)攀升，如果按實(shí)際成本入賬則有失偏頗，所以房屋類的固定資產(chǎn)其入賬價(jià)值、折舊辦法在目前房產(chǎn)持續(xù)增值的情況下，需要一級(jí)政府，甚至縣、市兩級(jí)政府統(tǒng)一辦法，以期實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性。不動(dòng)產(chǎn)之外的其他固定資產(chǎn)，目前各單位的折舊辦法仍不一致，需盡快統(tǒng)一，并需有相應(yīng)的執(zhí)行理念。這樣納入合并的核算單位如配有相關(guān)軟件，無論核算單位根據(jù)這一執(zhí)行理念如何入賬，只需在統(tǒng)一使用的軟件中平行記錄該資產(chǎn)信息，年終合并匯總時(shí)，很容易保證其準(zhǔn)確性。

2.加快清查公共基礎(chǔ)設(shè)施。公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查首先要求各單位劃清職權(quán)，明確各類公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理歸屬，然后清查數(shù)量，最后再確定入賬價(jià)值和折舊辦法。但因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施的建筑時(shí)間長(zhǎng)短不一，年代久遠(yuǎn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施存在實(shí)際成本無從查證，負(fù)責(zé)托管的單位權(quán)責(zé)不清等致使清查公共基礎(chǔ)設(shè)的工作量巨大，成為編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)突出難題。地方政府可以利用政府購(gòu)買的形式把清查公共基礎(chǔ)設(shè)施的類別和數(shù)量的工作外包給中介單位，待到類別和數(shù)量清查完畢后，再統(tǒng)一整理各類公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)時(shí)間、年限、用途、實(shí)際成本等相關(guān)信息，最后由財(cái)政部門、國(guó)資部門等多部門聯(lián)合商定統(tǒng)一的入賬和折舊辦法。

（二）保持與同級(jí)政府的一致性

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告絕對(duì)是一項(xiàng)創(chuàng)造性的工作，憑借一己之力很難克服制度理解和實(shí)際操作中的重重困難，但目前的實(shí)際情況是縣市級(jí)政府只有一個(gè)工作人員承擔(dān)該項(xiàng)工作，而通常該工作人員也不是新增人員，所以需在完成原先既有工作的基礎(chǔ)上額外完成該項(xiàng)工作，H市試編三年至今未進(jìn)行過專題培訓(xùn)，編制細(xì)則也遲遲未出，工作人員在工作進(jìn)行時(shí)需兼顧制度學(xué)習(xí)、領(lǐng)導(dǎo)意圖、協(xié)調(diào)各合并主體等幾方面考慮，于是無論從工作需要還是學(xué)習(xí)交流的需要上看，與同級(jí)政府的相關(guān)工作人員交流是必不可少的學(xué)習(xí)途徑。但就H市的實(shí)際看來，H市與同級(jí)縣市以及上一級(jí)地市在編制工作上并未形成一致的認(rèn)識(shí)，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的清理，各縣市并未統(tǒng)一口徑。顯而易見的是，促成同級(jí)政府編制工作的一致性，不僅可以減少現(xiàn)行試編工作的阻力，長(zhǎng)遠(yuǎn)看來，也為后期的正式編制工作打下良好的基礎(chǔ)。

（三）加強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn)和技術(shù)支持

從工作實(shí)際來看，現(xiàn)今的編制工作“調(diào)表不調(diào)賬”，為了減輕編制工作的壓力，納入合并的單位可以試點(diǎn)進(jìn)行“單系統(tǒng)雙分錄”記賬，即采用雙計(jì)量基礎(chǔ)，運(yùn)用“雙分錄”記賬形式，對(duì)同一筆業(yè)務(wù)分別從預(yù)算和財(cái)務(wù)兩個(gè)角度通過同一個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行記錄、核算、反映[8]，或推進(jìn)“雙系統(tǒng)”模式，即同時(shí)使用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，兩套系統(tǒng)記賬，最后取用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算信息編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。這兩個(gè)方法對(duì)軟件的要求是不同的，“單系統(tǒng)雙分錄”只需對(duì)現(xiàn)有的軟件加以改造就能實(shí)現(xiàn)，“雙系統(tǒng)”模式需要研發(fā)新的軟件操作系統(tǒng)。不過無論是選用哪種方法，都需要盡快的提供件支持。同時(shí)加強(qiáng)人員的培訓(xùn)，不僅需要對(duì)相關(guān)工作人員進(jìn)行技術(shù)層面的操作化培訓(xùn)，仍需加強(qiáng)新《預(yù)算法》的培訓(xùn)，從思想上提高各單位領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)工作人員的認(rèn)識(shí)，不僅需要把編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)做一項(xiàng)工作完成，更重要的是看到該工作的意圖和用途。

[1]Chan，J.2003.Government Accounting：An Aassessment of Theory，Purpose and Standard.Public Money&Management，23（1）：13-20.

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[4]劉小兵，2015.編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告[J].中國(guó)財(cái)政（1）：60-63.

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（責(zé)任編輯：D 校對(duì)：R）

F810.6

A

1004-2768（2017）04-0139-04

2017-02-13

浙江省教育廳一般科研項(xiàng)目“權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上地方財(cái)政綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的研究”（Y201636552）

李媛媛（1982-），女，安徽涇縣人，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院講師，研究方向：政府會(huì)計(jì)和預(yù)算管理。