耕地占用稅征管面臨的問題及對策

李銳 李一帆

耕地占用稅征管面臨的問題及對策

李銳 李一帆

耕地占用稅是國家為了合理利用土地資源，加強(qiáng)土地管理和保護(hù)農(nóng)用耕地，對占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，就其實際占用的耕地面積和規(guī)定稅額而征收的一種行為稅。由于耕地占用稅課稅對象、征管地域及機(jī)制等具有特殊性，其稅收征管也面臨著許多矛盾和問題。為此，筆者就耕地占用稅征管面臨的問題及解決的辦法談一點(diǎn)粗淺的看法。

一、目前耕地占用稅征管面臨的突出問題

問題一，耕地占用稅法規(guī)和制度的修訂相對滯后，導(dǎo)致稅收執(zhí)行和強(qiáng)制手段乏力。

由于耕地占用稅政策出臺時間跨度較長、變化頻繁，政策不夠嚴(yán)謹(jǐn)，法規(guī)不夠完備，給基層征管工作帶來很多的困難。我國于1987年4月1日頒布《耕地占用稅暫行條例》并開始實施。雖說時間不算長，但隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，加之工業(yè)化和城鎮(zhèn)化的快速推進(jìn)，尤其是經(jīng)過30多年的改革開放，我國的社會、經(jīng)濟(jì)、體制等各方面都發(fā)生了深刻的變化，所有制形式、經(jīng)濟(jì)成份以及經(jīng)營方式等都趨于多元化，市場主體趨于多元化，面對錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢，現(xiàn)行耕地占用稅制度和政策就顯得有些滯后，征管過程中也出現(xiàn)“執(zhí)行難”的問題。比如，耕地占用稅的《暫行條例》《實施細(xì)則》和相關(guān)規(guī)定至今沒有修訂和完善。湖北省是2005年初將耕地占用稅移交由各級地稅機(jī)關(guān)征管，但《暫行條例》中的征收主體沒有及時變更。

問題二，土地（耕地）出讓中“稅費(fèi)并存”財稅體制和現(xiàn)行土地管理制度，不利于耕地占用稅的征收。

第一，“稅費(fèi)并存”的財稅體制對耕地占用稅征管產(chǎn)生一定的影響。目前，在市、縣級財政收入中土地收入還占有很大的份額，人們常說的“土地財政”。因此，在土地（耕地）征地過程中，還涉及到政府的土地出讓收入。一是征收征地補(bǔ)償費(fèi)，包括土地補(bǔ)償、安置補(bǔ)償、青苗及地上附著物補(bǔ)償。二是征收土地出讓金。尤其是招商引資建設(shè)項目，地方政府給予一定的優(yōu)惠政策，甚至將出讓金、契稅、耕地占用稅等作為優(yōu)惠條件，或者采取返還土地出讓金、稅收等空轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行運(yùn)作，來吸引外商投資。這種體制和因素，更加大了耕地占用稅征收的難度。

第二，土地儲備管理體制對耕地占用稅征管產(chǎn)生一定的影響。自2007年起，按照《土地儲備管理辦法》，各地設(shè)立了國有土地儲備中心（有些地方以“城投公司”為代表），專項從事土地收購儲備職能，通過收回、收購、置換和征收等方式進(jìn)行土地儲備，并具體進(jìn)行依法取得土地、前期開發(fā)、儲存以備供應(yīng)土地等行為。自2009年起，國土資源部門要求進(jìn)行凈地整治整理，出讓中的宗地達(dá)到“三通一平”或“七通一平”的凈地后方可出讓。然而，納稅行為的發(fā)生是在土地儲備時還是在土地實際占用發(fā)生后？也就是說土地儲備中心（或城投公司）是否是耕地占用稅的實際納稅人？實際操作過程中難以界定，從而導(dǎo)致稅收征收過程中“執(zhí)行難”的問題。

問題三，耕地占用稅征管基礎(chǔ)相對薄弱。

在現(xiàn)有的稅種中，耕地占用稅有別于流轉(zhuǎn)稅（增值稅）、所得稅，它沒有穩(wěn)定的稅基和稅源。由于耕地占用稅屬于行為稅，稅源極不固定，只有發(fā)生了占用耕地的行為后予以一次性征收。且納稅主體具有不確定性和廣泛性，稅源不具有連續(xù)性，從而導(dǎo)致基礎(chǔ)征管資料沒有可比性。加上在一些地方，耕地占用稅征管中行政性干預(yù)較多，稅收執(zhí)法行為不夠規(guī)范，甚至一定程度上依賴于地方政府采取的行政手段來完成，征管工作隨意性大，有的地方還擅自出臺稅收優(yōu)惠政策，征管中“協(xié)調(diào)入庫”的成份過大?；鶎迂斦?、國土部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)配合不力，信息溝通機(jī)制不完善，稅收征管涉稅信息共享機(jī)制不健全，耕地占用的涉稅信息交換不及時、不全面、不準(zhǔn)確，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)耕地占用稅稅源底子不清晰、征管資料不齊全。

問題四，在土地申報審批中出現(xiàn)未批先占或先建及非法用地的行為，導(dǎo)致耕地占用稅征管難。

由于占地行為有部分未取得批準(zhǔn)手續(xù)或占用手續(xù)不及時，或者存在非法占用，導(dǎo)致實際占地面積無法準(zhǔn)確核定確認(rèn)，因此計稅依據(jù)不足，耕地占用稅款難以及時入庫。同時，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地屬于違反稅法之外的其他法律行為，這一行為能否追繳耕地占用稅及滯納金？雖然《耕地占用稅管理規(guī)程（試行）》（以下簡稱《規(guī)程》）第三十七條明確由主管地稅機(jī)關(guān)根據(jù)實際占地情況核定征收，但稅務(wù)機(jī)關(guān)必定不是審批機(jī)關(guān)，而計稅依據(jù)最終是以審批的占用面積為準(zhǔn)?？上攵?，對于“未批先征”征收機(jī)關(guān)處于征與不征兩難境地。

問題五，耕地占用稅減免稅政策存在不適應(yīng)性。

減免稅政策一成不變，時長偏離設(shè)計初衷，削弱了稅收的調(diào)控作用。比如，《暫行條例》規(guī)定鐵路、機(jī)場跑道和停機(jī)坪、水利工程及公路等減征或免征耕地占用稅。但時下，市場經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)經(jīng)營主體多元化、投資主體多元化，那么，投資、運(yùn)營主體不完全是政府行為，大多是企業(yè)或個人行為。又如，學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、養(yǎng)老院等社會福利機(jī)構(gòu)占地，不完全是非營業(yè)性的公益事業(yè)用地，多數(shù)是商業(yè)性、營利性的項目建設(shè)，若對這些項目占地不征或少征耕地占用稅，稅收的政策導(dǎo)向出現(xiàn)偏差。同時，耕地占用稅的減免稅優(yōu)惠過多，在實際征管過程中，也會導(dǎo)致應(yīng)稅行為和非稅行為的甄別比較困難。

二、破解耕地占用稅征管難的對策建議

對策一，盡快修訂和完善耕地占用稅適用法律法規(guī)。

從法律文本上看，《稅收征管法》第九十條規(guī)定，耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征收管理的具體辦法,由國務(wù)院另行制定。但農(nóng)業(yè)稅和牧業(yè)稅早已停征，各地又將耕地占用稅和契稅交由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。這就出現(xiàn)了稅收法律“文本”的遺漏，或者說是修訂滯后。后來，2008年1月1日施行的《耕地占用稅暫行條例》第十五條明確，耕地占用稅的征收管理，依照《稅收征管法》和本條例有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。但又出現(xiàn)了“下位法更明上位法”的問題。雖然，新的《耕地占用稅暫行條例》第十二條規(guī)定，耕地占用稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，重新明確界定了征收主體。2016年1月，《規(guī)程》又明確界定耕地占用稅依法由地稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。但是，還是存在法律界定上的缺陷?？紤]到自《暫行條例》實施以來，有近30年沒有修改過。因此，要盡快修訂和完善耕地占用稅法律法規(guī)，同時加快耕地占用稅立法，將《暫行條例》上升為《耕地占用稅法》，提升耕地占用稅法律層級，為加強(qiáng)耕地占用稅征管提供法律保障，并將耕地占用稅納入《稅收征管法》涵蓋范疇，以增強(qiáng)稅收執(zhí)法的剛性。

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對策二，完善“稅費(fèi)并存”的財稅體制，改變市縣“土地財政”狀況，將耕地占用稅不以“稅收指標(biāo)”來衡量，而以“調(diào)控手段”來權(quán)衡。

萬物土中生，土地（耕地）是我國最為寶貴的一種稀缺資源，關(guān)系十幾億人的吃飯大事?！笆终湎Ш秃侠砝妹看缤恋?，切實保護(hù)耕地”又是我國的基本國策。國家征收耕地占用稅的目的是保護(hù)耕地，引導(dǎo)土地資源的合理利用。也就是說，“寓禁于征，寓征于禁?！蔽覈耐恋兀ǜ兀┵Y源是有限的，占用行為不會是無限制的。從長遠(yuǎn)考慮和發(fā)展趨勢上看，占用土地（耕地）會逐步收緊或停止。換句話說，耕地占用稅稅源會逐漸減少或沒有。可以假設(shè)，假如未來我們把耕地占用稅的“蛋糕”逐步做大，那么土地（耕地）就會“吞沒”越多，這樣的結(jié)果如何？因此，不能把耕地占用稅作為“土地財政”的穩(wěn)定收入來源，但要把耕地占用稅作為重要調(diào)控手段，收費(fèi)（或基金）合并轉(zhuǎn)換成稅負(fù)，真正實現(xiàn)以稅控地、節(jié)地，抑制減少占用土地（耕地）的行為。

對策三，耕地占用稅減免稅政策應(yīng)適時調(diào)整和完善。

首先，要規(guī)范清理耕地占用稅具體政策規(guī)定。由于耕地占用稅政策解釋、政策執(zhí)行、減免稅管理等比較復(fù)雜、零碎，不系統(tǒng)，不規(guī)范，因此要對耕地占用稅政策規(guī)定進(jìn)行全面清理，該廢止的廢止，保留的重新界定，對超越權(quán)限減免或者采取變通方式處理的以及與稅法相抵觸的地方性政策等一律停止執(zhí)行，規(guī)范耕地占用稅政策口徑。其次，要盡可能減少耕地占用稅的減免稅優(yōu)惠。因為減免稅優(yōu)惠設(shè)置過寬過多，與征稅的初衷和稅種的作用相背離，削減了耕地占用稅的特殊調(diào)節(jié)功能。

對策四，完善耕地占用稅的部門協(xié)作機(jī)制和征收管理辦法。

按照《規(guī)程》要求，各級地稅機(jī)關(guān)與土地管理部門要建立部門協(xié)作機(jī)制，定期開展耕地占用稅涉稅信息交換，建立健全“先稅后證”源頭控管模式，利用“以地控稅、以稅節(jié)地”管理模式和土地管理部門的“地理信息管理系統(tǒng)（GIS）”，探索對未經(jīng)批準(zhǔn)占地的聯(lián)合執(zhí)法工作機(jī)制，實現(xiàn)部門間協(xié)作管理的“無縫對接”。一是對耕地占用稅實行源泉控管辦法，即按照“先稅后證”的要求，土地管理部門嚴(yán)把耕地發(fā)證關(guān)，做到先納稅后辦證，堵塞其稅收的流失，理順和規(guī)范耕地占用稅征收管理秩序。減少政府或部門的行政干預(yù)，確保稅收應(yīng)收盡收。二是對耕地占用稅稅源進(jìn)行動態(tài)跟蹤監(jiān)控。未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，以實際用地人為納稅人。尤其是對未批先占耕地和臨時占用耕地的情況，農(nóng)用地批轉(zhuǎn)情況、用地申請單位情況、項目實際開工時間、資金到位情況等諸多關(guān)鍵信息，摸清批準(zhǔn)用地時間、納稅人、區(qū)域分布、占地面積等情況，準(zhǔn)確把握耕地占用稅稅源動態(tài)。三是對招商引資項目、重點(diǎn)工程建設(shè)等實行項目管理。及時掌握項目工程建設(shè)的招投標(biāo)、資金、用地等情況，加強(qiáng)耕地占用稅風(fēng)險預(yù)警管理。

對策五，加快信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，建立涉稅信息交換平臺，打通稅務(wù)、土管等部門信息“直通道”。

目前，各級地稅部門與土管部門信息還不對等，交換不及時。因此，要求各級地稅、土管部門要加快信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，構(gòu)建部門間信息共享、協(xié)助控管征收的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控體系，地稅機(jī)關(guān)及時獲取土地占用、使用信息，及時跟蹤監(jiān)控，土管部門及時獲取征稅信息、減免稅和不征稅信息等，真正實現(xiàn)部門間涉稅信息互通、互換、共享、共用，為耕地占用稅征管提供信息技術(shù)支撐。