職工福利費的稅前扣除

紀(jì)宏奎

職工福利費的稅前扣除

紀(jì)宏奎

職工福利費是中國職工薪酬體系中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是維護正常的收入分配秩序，保護國家、股東、企業(yè)和職工合法權(quán)益的有效保障。廣義的職工福利泛指在支付工資、獎金之外的所有待遇，包括社會保險在內(nèi)。狹義的職工福利是指企業(yè)根據(jù)勞動者的勞動在工資、獎金，以及社會保險之外的其他待遇。本文就職工福利費的稅前扣除分析如下：

一、職工福利費用列支范圍

企業(yè)職工福利費是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經(jīng)費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）的規(guī)定，職工福利費包括以下內(nèi)容：一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。企業(yè)所得稅列入職工福利費的范圍，與我們通常所說“企業(yè)職工福利”相比大大縮小，如企業(yè)發(fā)給員工的“年貨”、“過節(jié)費”、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。會計計入“職工福利”核算的內(nèi)容相對與企業(yè)所得稅界定的職工福利費要寬泛得多。

根據(jù)《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企［2009］242號，以下簡稱財企［2009］242號）的規(guī)定，企業(yè)職工福利費，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利；為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性福利，含職工因公外地就醫(yī)費用、暫未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、職工療養(yǎng)費用、自辦職工食堂經(jīng)費補貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出、符合國家有關(guān)財務(wù)規(guī)定的供暖費補貼、防暑降溫費等。企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等人工費用。職工困難補助，或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的專門用于幫助、救濟困難職工的基金支出。離退休人員統(tǒng)籌外費用，包括離休人員的醫(yī)療費及離退休人員其他統(tǒng)籌外費用。企業(yè)重組涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費用，按照《財政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務(wù)管理問題的通知》（財企［2009］117號）執(zhí)行。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、獨生子女費、探親假路費，以及符合企業(yè)職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出。

從稅會比較來看，比如離退休人員統(tǒng)籌外費用等不屬于企業(yè)所得稅職工福利費范圍。財企［2009］242號同時規(guī)定：“企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理等”為與會計保持一致性，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號，以下簡稱2015年第34號公告）規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應(yīng)作為職工福利費，按規(guī)定計算限額稅前扣除。改變了以往將所有福利性支出計入職工福利費的做法。

二、職工福利費稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)所得稅法施行以后，將原來的按計稅工資的14%計提（余額可結(jié)轉(zhuǎn)下期使用）職工福利費，改為“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除”。即允許企業(yè)所得稅前扣除的職工福利費不僅是企業(yè)實際發(fā)生，并且不得超過工資薪金總額的14%，超過部分不得稅前扣除，并且也不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前扣除。實務(wù)中，部分企業(yè)把不屬于職工福利費開支范圍的費用作為職工福利費列支，最典型的是不少企業(yè)把應(yīng)該作為業(yè)務(wù)招待費支出的禮品、食品、茶葉、正常的娛樂活動、安排客戶旅游產(chǎn)生的費用以及不合理支出等作為企業(yè)內(nèi)部職工的集體福利支出，在職工福利費中列支，以為這樣只要職工福利費不超過工資薪金總額的14%，就能全額稅前扣除，若作為業(yè)務(wù)招待費列支，則只能按實際發(fā)生額的60%限額扣除。其實，雖然企業(yè)實際發(fā)生職工福利費未“超標(biāo)”，但企業(yè)所得稅應(yīng)按照實際發(fā)生的職工福利費稅前扣除，不屬于職工福利費范圍而計入職工福利費的，仍應(yīng)當(dāng)進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。對于企業(yè)為職工支付的娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出，購買商業(yè)保險、證券、股權(quán)、收藏品等支出，個人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?，購買住房、支付物業(yè)管理費等，以及應(yīng)由個人承擔(dān)的其他支出，均不得作為職工福利費開支更不允許作為福利費在稅前扣除。

三、職工福利費稅前扣除基數(shù)的確定

作為扣除基數(shù)的工資薪金應(yīng)具有合理性：制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的;對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù);有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。其總額不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。實務(wù)中應(yīng)注意以下工資薪金的基數(shù)確定：

1.與工資薪金一并發(fā)生的福利性補貼可以作為福利費稅前扣除的基數(shù)。列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。所以，一方面，固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼不再作為福利費；另一方面，固定與工資

為深切緬懷革命先烈，繼承發(fā)揚革命傳統(tǒng)，激發(fā)愛黨、愛國熱情，9月30日，湖北省棗陽市地稅局領(lǐng)導(dǎo)帶領(lǐng)市局20名干部職工,在市烈士陵園烈士廣場，參加了由棗陽市委市政府組織的全市“烈士紀(jì)念日”公祭革命烈士活動。 （圖/文：棗陽地）薪金一起發(fā)放的福利性補貼可以計入福利費稅前扣除的基數(shù)。

2.股權(quán)激勵可以作為福利費扣除基數(shù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）的規(guī)定，上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》要求建立職工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。（二）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。由此可見，股權(quán)激勵在企業(yè)所得稅中是作為工資薪金稅前扣除，相應(yīng)實際支付的股權(quán)激勵可以作為職工福利費稅前扣除基數(shù)。

3.支付勞務(wù)派遣公司勞務(wù)派遣人員的工資薪金不能作為職工福利稅前扣除的基數(shù)。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》第三條規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員?！庇纱丝梢姡跁嬏幚砩?，支付勞務(wù)派遣人員的工資薪金應(yīng)當(dāng)計入工資薪金總額。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第三條規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出；直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。由此可見，直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用不能作為職工福利稅前扣除的基數(shù)，但對直接支付給員工個人的工資薪金部分準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算職工福利費稅前扣除的基數(shù)。

四、以前結(jié)余職工福利費的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函［2008］264號）的規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

五、福利費列支和扣除的憑證必須符合規(guī)定

原規(guī)定按計稅工資的14%計提福利費，實際就是先稅前扣除再使用，其如何使用、是否使用對企業(yè)所得稅已沒有影響。而現(xiàn)行規(guī)定是按發(fā)生的福利費用在稅前扣除，實際就是一項特定的費用支出，是否允許扣除將直接影響企業(yè)所得稅的稅基及應(yīng)納稅額。福利費列支和扣除以何種單據(jù)作為支付憑證，不能一概而論，既不能生硬的要求全部憑發(fā)票支付和扣除，又不能簡單的理解為所有的福利費沒有發(fā)票都可以支付和扣除。在實務(wù)中應(yīng)當(dāng)根據(jù)合法性、合理性原則，依照相關(guān)稅法、發(fā)票管理法規(guī)和財務(wù)制度的規(guī)定取得支付憑證。支付的福利費購買屬于應(yīng)征增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)或貨物等應(yīng)稅項目支出，如購買節(jié)日發(fā)放的物質(zhì)，內(nèi)設(shè)福利部門購買的食堂用具等實物或支付的維修費用等對外發(fā)生的費用，應(yīng)取得發(fā)票為支付憑證。而發(fā)放給職工的福利費或撥付給內(nèi)設(shè)福利部門的經(jīng)費，如困難補助費、防暑降溫費，食堂經(jīng)費補貼等對內(nèi)發(fā)生的費用，可憑收據(jù)等作為合法支付憑證。

六、職工福利費應(yīng)單獨設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算

稅收上對職工福利費的核算有嚴(yán)格的要求，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進行準(zhǔn)確核算。國稅函［2009］3號文件明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進行準(zhǔn)確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定”。實務(wù)中，有的企業(yè)對發(fā)生的職工福利費直接計入“管理費用——職工福利費”科目，未通過“應(yīng)付職工福利”科目過渡，不僅不符合會計披露原則，同時也不符合企業(yè)所得稅政策要求。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)置核算職工福利費的專門賬戶，清晰和準(zhǔn)確核算職工福利費的各項明細內(nèi)容。如執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)可單獨設(shè)置“應(yīng)付福利費”一級賬戶，必要時再在此一級賬戶下設(shè)置二級明細賬戶；執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，發(fā)生的職工福利費支出應(yīng)當(dāng)是“應(yīng)付職工薪酬”科目下設(shè)置“職工福利”和“非貨幣性福利”二級明細賬戶。