如何看待公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用

崔艷杰

摘 要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引用“公允價(jià)值”在我國(guó)會(huì)計(jì)史上可以稱(chēng)作是具有里程碑的意義，同時(shí)也給中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理帶來(lái)了重大課題。文章對(duì)公允價(jià)值的定位、公允價(jià)值的優(yōu)越性進(jìn)行了探討，分析了公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)的影響以及企業(yè)對(duì)公允價(jià)值引入的應(yīng)用措施，同時(shí)對(duì)政府財(cái)政管理提出了相關(guān)的建議，指出我們要積極完善公允價(jià)值計(jì)量中的相關(guān)條件，營(yíng)造一個(gè)公平、公正、公開(kāi)的陽(yáng)光操作平臺(tái)，構(gòu)建更加適應(yīng)會(huì)計(jì)人員成長(zhǎng)與工作的和諧環(huán)境，確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系公允價(jià)值在市場(chǎng)體制中的有效實(shí)施。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 計(jì)量 完善 應(yīng)用 市場(chǎng)價(jià)值體系

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2017）02-119-02

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入了“公允價(jià)值”計(jì)量。引用“公允價(jià)值”在我國(guó)會(huì)計(jì)史上可以稱(chēng)作是具有里程碑的意義。一方面，給中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理帶來(lái)了重大課題，是會(huì)計(jì)計(jì)量的一次革命；另一方面，也揭示出我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量將以全新的面貌面對(duì)未來(lái)。因此說(shuō)，引入公允價(jià)值給我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理帶了重大課題。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系無(wú)論是在投資性房地產(chǎn)、金融工具抑或是非共同控制下的債務(wù)重組，以及企業(yè)合并、非貨幣交易等方面，當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)以及負(fù)債存在活躍市場(chǎng)，同時(shí)其公允價(jià)值可以準(zhǔn)確地計(jì)量的狀態(tài)下，都允許采用公允價(jià)值開(kāi)展計(jì)量。這相對(duì)于原以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是革命性的變化，意味著市場(chǎng)價(jià)值體系的重估。筆者在本文中，對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、對(duì)公允價(jià)值的定位

1.什么是公允價(jià)值。公允價(jià)值在ISA中（美國(guó)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)管理局USA International Standards Authority，Inc.）表示為：公允價(jià)值是“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其有以下定義：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”因此可以這樣認(rèn)為，公允價(jià)值就是建立在對(duì)市場(chǎng)信息基礎(chǔ)之上的評(píng)價(jià)，同時(shí)也是對(duì)市場(chǎng)主體的認(rèn)定，而不是對(duì)其他主體、資產(chǎn)以及負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。

2.引入公允價(jià)值的背景。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，GDP已達(dá)到全球第二，僅次于美國(guó)。特別是我國(guó)加入WTO后，全球500強(qiáng)企業(yè)先后有400多家進(jìn)入我國(guó)建立企業(yè)。在這一形勢(shì)下，國(guó)家財(cái)政部與時(shí)俱進(jìn)，審時(shí)度勢(shì)，根據(jù)全球一體化以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，深入調(diào)查研究，建立了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，引入公允價(jià)值，對(duì)推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了積極的作用。

3.公允價(jià)值如何定位。公允價(jià)值不是某一種計(jì)量屬性，而是一種觀念的代表。對(duì)于不同的資產(chǎn)處在不同的狀態(tài)下，其公允價(jià)值表現(xiàn)的狀態(tài)也不相同，既可以表現(xiàn)為重置成本也可以是現(xiàn)行市價(jià)，同時(shí)，還能夠用于反映變現(xiàn)凈值以及評(píng)估價(jià)值或者未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。因此，公允價(jià)值僅僅是一種潛在的價(jià)值，同時(shí)也可以稱(chēng)其為：一種抽象的概念。

從會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展史來(lái)看，雖然歷史成本有著許多缺憾，但是其他計(jì)量屬性卻在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)無(wú)法將其替換，這就是由于歷史成本不僅是屬于計(jì)量屬性的范疇，而是代表了已經(jīng)被人們?cè)陂L(zhǎng)期的實(shí)踐中所認(rèn)可并且早已根深蒂固的一種計(jì)量觀念。如同一位國(guó)外知名學(xué)者所說(shuō)：“會(huì)計(jì)不是一個(gè)計(jì)價(jià)過(guò)程，實(shí)際上是歷史成本和收入在當(dāng)期、或者后期的會(huì)計(jì)期間所采取的分配過(guò)程?！钡?，需要指出的是，在確立公允價(jià)值的概念以后，會(huì)與歷史成本觀念形成截然不同的意見(jiàn)。所以說(shuō)，“公允價(jià)值”對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展做了全面總結(jié)，并且是涵蓋了以前各種計(jì)量屬性的新的計(jì)量觀念，也是一種對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量觀念的革命。

二、公允價(jià)值的優(yōu)越性有哪些

從國(guó)際準(zhǔn)則的視角或是我國(guó)準(zhǔn)則的視角來(lái)看，公允價(jià)值與其所報(bào)出的財(cái)務(wù)信息都能夠貼切地反映企業(yè)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，以便能夠?yàn)樾畔⑹褂谜哒_決策更好地服務(wù)。

1.采用公允價(jià)值能夠真實(shí)地對(duì)企業(yè)收益進(jìn)行反映。由于企業(yè)成本費(fèi)用是歷史成本計(jì)量，而收入則是以現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的，因此，二者之間的差額也就是利潤(rùn)由兩部分構(gòu)成：其一，是各經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差；其二，是企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)管中的純利潤(rùn)。在利潤(rùn)分配中并不對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分，所以，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)虛盈實(shí)虧等問(wèn)題。

2.與歷史成本相比，公允價(jià)值可以對(duì)企業(yè)所得到的現(xiàn)金流量比較好地進(jìn)行披露，同時(shí)也能夠?qū)ζ髽I(yè)所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力等進(jìn)行準(zhǔn)確的反映，從而為企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)、經(jīng)營(yíng)決策者、債權(quán)人提供有效的信息。

三、如何看待公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)的影響

1.如何確認(rèn)入賬價(jià)值。舊的會(huì)計(jì)制度規(guī)定在歷史成本計(jì)量模式下，取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際資金消耗——資產(chǎn)入賬——?dú)v史成本，一旦確定之后不能再做修改。采取公允價(jià)值計(jì)量則與這種方法完全不同，由于市場(chǎng)處于不斷的發(fā)展、變化之中，基于市場(chǎng)信息基礎(chǔ)之上的評(píng)價(jià)，公允價(jià)值也要不斷地發(fā)生變化。因此，資產(chǎn)的入賬價(jià)值需要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行修改，所以就不會(huì)確定不變。在一般情況下，公允價(jià)值既可能大于歷史成本，也有可能小于歷史成本，需要依據(jù)資產(chǎn)的減值或是增值確定。

2.如何進(jìn)行資產(chǎn)攤銷(xiāo)對(duì)象的確認(rèn)。采用歷史成本計(jì)量模式確認(rèn)資產(chǎn)攤銷(xiāo)，其對(duì)象就是歷史成本，或者平均攤銷(xiāo)或者是加速攤銷(xiāo)。當(dāng)采用我們公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，選擇資產(chǎn)攤銷(xiāo)的對(duì)象：一是公允價(jià)值，二是實(shí)際成本。在會(huì)計(jì)理論界對(duì)此有不同的看法，有的專(zhuān)家學(xué)者認(rèn)為，公允價(jià)值應(yīng)該作為攤銷(xiāo)的對(duì)象；有的專(zhuān)家學(xué)者卻認(rèn)為，應(yīng)該將實(shí)際成本作為資產(chǎn)攤銷(xiāo)對(duì)象。由于公允價(jià)值不是企業(yè)為了獲得這項(xiàng)資產(chǎn)付出的實(shí)際代價(jià)，如果對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，需要將其記入：“管理費(fèi)用”“或者“制造費(fèi)用”等科目，則會(huì)造成當(dāng)資產(chǎn)增資時(shí)，出現(xiàn)虛增費(fèi)用；反之，當(dāng)資產(chǎn)減值時(shí)，則會(huì)出現(xiàn)少計(jì)費(fèi)用，導(dǎo)致制造費(fèi)用不真實(shí)現(xiàn)象。由于公允價(jià)值本身實(shí)際上是客觀性的評(píng)估價(jià)值，同時(shí)也不符合相關(guān)費(fèi)用類(lèi)科目的核算內(nèi)容，因此，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值不是資產(chǎn)攤銷(xiāo)的對(duì)象，而是為其實(shí)際成本。也正是由于此，當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，要做到，第一，必須確實(shí)保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)地反映資產(chǎn)的公允價(jià)值；第二，必須要對(duì)資產(chǎn)的實(shí)際成本進(jìn)行有效的反映。因此，采取雙賬戶(hù)反映是一種比較好的方法。

四、企業(yè)對(duì)公允價(jià)值引入的應(yīng)用措施

在經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場(chǎng)迅猛發(fā)展的形勢(shì)下，能夠真實(shí)反映企業(yè)價(jià)值取向的公允價(jià)值將成為市場(chǎng)的最后選擇。但是，企業(yè)要必須以謹(jǐn)慎原則運(yùn)用公允價(jià)值，從而切實(shí)保證會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入了“公允價(jià)值”計(jì)量的同時(shí)，也做出了相關(guān)的約束：第一，公允價(jià)值主要用在金融工具、投資性房地產(chǎn)等方面，必須在謹(jǐn)慎性原則下使用。第二，要有相應(yīng)的規(guī)定來(lái)確認(rèn)公允價(jià)值。例如，在對(duì)“商業(yè)實(shí)質(zhì)、可靠計(jì)量”等條件上，也有相關(guān)的具體規(guī)定：一是資產(chǎn)活躍在市場(chǎng)中的，要按市場(chǎng)公允價(jià)值交易價(jià)格計(jì)算；二是資產(chǎn)沒(méi)有活躍在市場(chǎng)中的，但是卻有類(lèi)似的情況，確定公允價(jià)值時(shí)，要以市場(chǎng)交易價(jià)格作為基礎(chǔ)；三是市場(chǎng)交易不存在同類(lèi)抑或是類(lèi)似資產(chǎn)可比的資產(chǎn)，確定公允價(jià)值要采取估值技術(shù)。

五、對(duì)政府財(cái)政管理的建議

綜上所述，引用“公允價(jià)值”在我國(guó)會(huì)計(jì)史上具有重要的歷史意義與現(xiàn)實(shí)意義，是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的一場(chǎng)“顛覆”性的革命，也是一場(chǎng)重大的歷史性變革。筆者相信，隨著公允價(jià)值在更廣泛的會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)一步使用，會(huì)計(jì)計(jì)量一定會(huì)以全新的面貌迎接新時(shí)代的挑戰(zhàn)。所以，我們要進(jìn)一步做好各項(xiàng)工作，營(yíng)造適合公允價(jià)值更好地發(fā)展的環(huán)境。為此，要做好以下方面的工作：

1.進(jìn)一步建立健全相關(guān)法律法規(guī)制度，讓以身試法者為之付出高昂的成本代價(jià)。要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家在這方面的做法，確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)行。以美國(guó)為例，相關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任擴(kuò)大到全體財(cái)務(wù)人員，甚至包括所有的財(cái)務(wù)報(bào)表人，只要從事財(cái)務(wù)管理工作，就必須樹(shù)立守法意識(shí)，不得跨越紅線。另外，還必須嚴(yán)格遵守其他相關(guān)法律法規(guī)，以及按照懲罰數(shù)額極大的懲罰性賠償制度，不得有任何違法之處。通過(guò)讓不法分子付出高昂的成本代價(jià)，能夠切實(shí)保證財(cái)務(wù)報(bào)表各種信息的真實(shí)有效性。

2.進(jìn)一步倡導(dǎo)與建立社會(huì)信用體制，政府管理部門(mén)要在市場(chǎng)信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，支撐新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系公允價(jià)值在市場(chǎng)體制上有效實(shí)施，營(yíng)造一個(gè)公平、公正、公開(kāi)的陽(yáng)光操作平臺(tái)，構(gòu)建更加適應(yīng)會(huì)計(jì)人員成長(zhǎng)與工作的和諧環(huán)境。

3.進(jìn)一步提高廣大財(cái)務(wù)管理工作者的整體素質(zhì)，特別是他們的職業(yè)道德與思想政治水平，要認(rèn)真學(xué)習(xí)、深刻領(lǐng)會(huì)習(xí)近平總書(shū)記系列重要講話精神，樹(shù)立正確的世界觀、人生觀、價(jià)值觀，堅(jiān)決反對(duì)“四風(fēng)”，堅(jiān)持職業(yè)“底線”思維，確保公允價(jià)值屬性所產(chǎn)生的信息的真實(shí)可靠性。

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（作者單位：中國(guó)石化機(jī)關(guān)服務(wù)中心 北京 100000）

（責(zé)編：若佳）