政府會計改革的制度演化分析

李鴻磊+張麗麗

摘要：政府會計的發(fā)展和改革一直牽動著政府相關(guān)部門和社會大眾，特別是地方政府債務(wù)風(fēng)險的加劇，將政府會計的弊端凸顯了出來，政府會計的改革一時成為熱點，而政府會計改革的路徑和未來方向是難點所在。文章對政府會計相關(guān)的準(zhǔn)則或者制度進行了回顧，從制度經(jīng)濟學(xué)的角度分析了現(xiàn)行政府會計系統(tǒng)作為一項制度在制定和變遷過程中存在的一些問題，并對未來改革的路徑和方式做出了一定的探索。

關(guān)鍵詞：政府會計；制度經(jīng)濟學(xué)；制度

一、 引言

《十八屆三中全會有關(guān)全面深化改革的決定》指出“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，所以“必須切實改變政府職能，深化行政體制改革，創(chuàng)新行政管理方式，增強政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府”。政府會計作為其更好的發(fā)揮服務(wù)型政府職能的重要一個環(huán)節(jié)，面對國家治理體系的現(xiàn)代化和政府職能的轉(zhuǎn)變也亟需改革，針對政府會計改革的方向“決定”也做出了相關(guān)的規(guī)定，即建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計量基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度，為未來從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變奠定了基調(diào)。我國政府會計從1950年開始建立到先進已經(jīng)走過了六十多年的風(fēng)雨歷程，其間也進行了不斷地完善，并取得了卓著的成效。作為政府會計改革的制度載體：政府會計相關(guān)的規(guī)則和制度，通過對其進行深入的研究和分析能夠發(fā)現(xiàn)政府會計改革的路徑和特征，并為下一步的改革提出有益的參考。

二、 文獻回顧

我國學(xué)者對政府會計的研究開始的較早，德建（1981）在介紹會計的分類時提到有的學(xué)者將會計分為行政事業(yè)單位會計，企業(yè)會計，基本建設(shè)會計和特種會計，其中的行政事業(yè)單位會計是對行政機關(guān)和事業(yè)單位的資金、經(jīng)費的領(lǐng)取，使用和報銷的核算，沒有涉及到將資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，并且在文章中介紹了美國政府會計的相關(guān)內(nèi)容。劉炳炎（1982）指出“預(yù)算會計”名稱的運用是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)該改為“政府會計”，并且提出在教學(xué)過程中應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行講授。針對政府會計的文獻的研究內(nèi)容主要可以分為以下幾大類：一是介紹和比較不同國家的政府會計改革經(jīng)驗和教訓(xùn)，并且針對我國的具體情況給出相關(guān)的政策建議，《非營利組織會計問題研究》課題組（2001）、張琦（2007）、陳璐璐（2007）、楊華（2012）、歐陽宗書和張娟等（2013）等分別對美國，加拿大，新西蘭，日本和英國等國家的政府會計改革進行了介紹和分析后，得出了相關(guān)的啟示并做出進一步的研究；再就是針對政府會計概念框架和政府會計理論的研究，提出了符合我國國情的政府會計要素、假設(shè)、目標(biāo)、確認(rèn)和計量、政府會計應(yīng)該具有的質(zhì)量特征等方面進行了詳細的研究和闡述，主要有陳小悅（2005）、張國興（2008）、張琦（2009）、戚艷霞（2010）、陳志斌（2011）、戴紅迎（2014）等；第三類就是關(guān)于政府會計的改革路徑，改革動力，改革環(huán)境等方面的研究，很多學(xué)者針對現(xiàn)存政府會計制度的缺陷提出應(yīng)該用權(quán)責(zé)發(fā)生制來代替收付實現(xiàn)制，實現(xiàn)政府會計的轉(zhuǎn)型，從而更好地反映政府對資源的管理和運用，以及彌補現(xiàn)行政府會計在風(fēng)險管理方面的缺失。這方面的文獻的數(shù)量在近幾年增長較快，也有學(xué)者（簡建輝、于芳芳，2012）提出了建立雙軌制政府會計的模式。再就是運用政府治理、公共管理學(xué)、制度經(jīng)濟學(xué)和博弈論等相關(guān)的理論分析政府會計的改革，制度的變遷過程、特點以及未來的改革方向等，張琦（2007）、路軍偉（2006/2012）、戚艷霞等（2013）、李定清（2014）等學(xué)者都從以上的幾個方面分析了政府會計的發(fā)展和改革。

三、 政府會計制度變遷的特征和路徑分析

1. 制度變遷的行動主體較少。在1950年計劃經(jīng)濟的大背景下，我國以預(yù)算制度為指導(dǎo)開始建立政府會計體系，其初衷是反映政府相關(guān)部門對中央財政預(yù)算的完成情況。政府會計曾被稱為預(yù)算會計，其僅限于反映與預(yù)算相關(guān)的資金收支情況，至于財務(wù)狀況和風(fēng)險的管理等其他方面的信息沒有或者很少涉及。政府會計制度制定或修訂的關(guān)鍵部門是財政部的相關(guān)部門，其他部門或者人員較少的參與其中；其次，改革開放前我國處于相對封閉的狀態(tài)，在制定與政府會計相關(guān)的制度時對外界的關(guān)注程度不高。正是以上兩方面的原因?qū)е挛覈恼畷嬛贫鹊闹贫ê托抻嗊^程中制度主體較少，基本上就只有財政部相關(guān)的部門和具體準(zhǔn)則或者制度的執(zhí)行部門這兩類制度參與主體。因為存在較少的制度行動主體，那么政府會計制度作為一個制度網(wǎng)絡(luò)就會具有過高的集聚系數(shù)，從而會引起制度的僵化，缺少與外界的信息和物質(zhì)資源的交流，一方面表現(xiàn)為制度內(nèi)部的主體對外部信息的缺乏，另外制度行動主體對原有制度的忠誠度會阻礙制度的創(chuàng)新，從而形成路徑依賴或者制度的一成不變。當(dāng)然在改革開放之后，我國面對全球化所帶來的挑戰(zhàn)和機遇，積極的做出應(yīng)對并取得了較好的成果，政府會計作為一門特殊的語言，也迎來了國際化的挑戰(zhàn)和機遇。我國政府部門和有關(guān)的學(xué)者向美國、加拿大和歐洲的一些國家學(xué)習(xí)，借鑒他們在政府改革中的經(jīng)驗和教訓(xùn)，結(jié)合我國的實際情況進行相應(yīng)的改革。在1997年的政府會計改革中提出政府會計基礎(chǔ)的以收付實現(xiàn)制為主，其中，事業(yè)單位經(jīng)營性的收支業(yè)務(wù)在核算時可以選擇使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，顯示出與國際的政府會計改革存在著趨同，近幾年更是對政府會計計量基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲不斷高漲。

2. 信息缺乏和不對稱。政府會計改革的根源是制度行動團體之間的信息不對稱，會計的本質(zhì)是作為一個信息系統(tǒng)對會計主體的財務(wù)運行和資產(chǎn)、負債和權(quán)益等存在情況做出反應(yīng)和監(jiān)督，也成為委托人對受托人進行有效激勵的工具。對于政府會計系統(tǒng)而言具體是指政府各部門作為公共資源的受托者和公眾作為委托人之間的信息不對稱，即新公共管理理論提出的公眾受托責(zé)任。政府承擔(dān)著合理高效的運用和管理國家各種資源的責(zé)任，與作為委托者的社會公眾之間存在著信息的不對稱，政府的相關(guān)部門對自己管轄范圍內(nèi)資源情況的了解程度高于社會大眾，并且有些地區(qū)的政府存在以公謀私的逆向選擇，也就是存在著“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。

隨著制度環(huán)境的不斷變化，人民大眾和政府有關(guān)部門對于僅反映預(yù)算完成情況的政府會計提出了更高的要求，不但要反映財政預(yù)算的完成情況，也要反映政府財務(wù)運行和風(fēng)險管理情況；不但要對包括預(yù)算資金的收支情況，還要包括對政府管轄范圍內(nèi)的資產(chǎn)負債等資源的管理和使用情況。因此在環(huán)境變化引發(fā)的政府會計目標(biāo)做出相應(yīng)的變化的同時，政府會計制度系統(tǒng)也需要做出相應(yīng)的修改。另外在制度網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)外部也存在著信息的不對稱，隨著全球化進程的不斷加快和加深，一個國家的經(jīng)濟政治政策很難再獨立于其他的經(jīng)濟體的相應(yīng)政策而獨立存在和執(zhí)行，“蝴蝶效應(yīng)”越發(fā)明顯。同樣會計作為一門商業(yè)語言需要進行國家化和全球化雙軌道的發(fā)展，國際趨同是難以避免的制度演化之路。

3. 制度供給缺少競爭。在我國政府會計制度的變遷過程中呈現(xiàn)出制度的供給方的單一，基本上形成了以政府為主導(dǎo)的強制變遷的特點。在制度變遷過程中制度行動主體在力量對比上完全不具有可比性，出現(xiàn)制度行動團體之間的“一股獨大”的現(xiàn)象。在制度網(wǎng)絡(luò)中存在初級行為社團和次級行為社團，作為初級行為社團的政府部門對于制度變遷擁有著絕對的話語權(quán)，是制度演化的主要推動者和策劃者，基本上決定了制度演化和創(chuàng)新的方向，而其他的參與者作為次級行為團體是制度的實施者，僅參與制度變遷中收益的分配，對制度變遷的路徑等影響很小，從而造成了制度供給方缺少競爭。另外在制度變遷過程中，制度行動團體的“權(quán)力”對于制度的變遷存在著重要的影響，決定了在制度變遷博弈過程中雙方各的談判能力，進而會影響到制度的演化路徑。在政府會計制度網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，政府顯然居于該網(wǎng)絡(luò)的核心路徑上，控制著其他節(jié)點的信息和物質(zhì)的交流，而對于制度的需求方而言，其對制度基本沒有主觀上的選擇余地，但是存在著制度執(zhí)行的不完全現(xiàn)象，這也就是審計部門或者社會團體存在的原因。制度的魯棒性指出在制度系統(tǒng)中若一些度值較高，集聚度較高的制度不被刪除的話，即使制度發(fā)生了變遷但其核心作用不會發(fā)生變化，在制度供給單一并缺乏競爭的情況下，這種情況出現(xiàn)的概率會更高，極端的情況下會使得制度出現(xiàn)僵化，缺少效率。

綜上對制度變遷的相關(guān)分析可以看出我國在政府會計制度的變遷過程中具有路徑依賴和以政府主導(dǎo)的強制性變遷的特點，在制度的實施過程中存在著委托代理現(xiàn)象，代理人與委托人之間存在信息的不對稱現(xiàn)象，政府會計制度的不斷演化將為信息的不斷完全提供有效的途徑，隨著全球化程度的不斷加深，國家之間的聯(lián)系越來越緊密，政府會計制度的演化也將走向國際趨同。

四、 政府會計的進一步改革

制度變遷的原因是制度所存在的環(huán)境發(fā)生了變化，其變遷的動力在于新的制度能夠帶來制度變遷的收益，也就是所謂的制度紅利，變遷所要解決的問題是契約的不完善所帶來的信息的不對稱或者不完全，以及由此所帶來的經(jīng)濟效率的損失。政府會計制度的變遷推動著政府會計實務(wù)的前進，因此亟需理論的不斷創(chuàng)新。根據(jù)我國在政府會計制度的變遷的上述幾個特點，或許可以嘗試從以下幾個方面去改善下一步的改革：

1. 制度主體進一步多元化，增加制度的競爭性。在建國初期，全國實行高度集中的計劃經(jīng)濟體制，政府會計制度的制定主體相對單一，主要是政府的主管部門；隨著經(jīng)濟政治制度的不斷發(fā)展和完善，現(xiàn)在我國政府會計改革的參與主體主要有以下幾個：政府主管部門，社會團體（主要以獨立的第三方機構(gòu)為主），高校、科研機構(gòu)的專家學(xué)者等個人，立法或者審計機構(gòu)?？梢钥闯鲈谥贫鹊淖冞w中制度參與主體在不斷的多元化，但是在制度主體之間存在著力量對比上的懸殊，在制度變遷的博弈中最終穩(wěn)態(tài)的形成與局中人的力量存在較大的關(guān)系。要實現(xiàn)從現(xiàn)有制度向更高效率制度的演進，對社會核心權(quán)力位置的制度主體的有效制約是關(guān)鍵，而在現(xiàn)實中往往是由處于社會核心位置的主體起著決定性作用。在市場經(jīng)濟制度還不甚完善的今天，政府對于宏觀經(jīng)濟的調(diào)控作用的重要性是毋庸置疑的，其他主體相較于政府在談判權(quán)力上明顯的處于劣勢。但是，這種制度變遷模式也有它的弊端，如何減少不利的因素，從而加快我國政府會計改革的步伐無疑是重要的課題。因此一方面要不斷的引入新的制度變遷的參與主體，增加制度主體之間的信息、文化、物質(zhì)的交流；另外應(yīng)該轉(zhuǎn)變政府主導(dǎo)的變遷模式，讓更多的市場主體成為變遷的重要力量。可以嘗試建立一個脫離政府的獨立機構(gòu)來管理企業(yè)會計和政府會計的相關(guān)規(guī)則制度的制定和變革，形如美國政府會計準(zhǔn)則委員會，該委員會的成立一方面會削弱政府在制度變革中的力量，使得在博弈過程中制度變遷不至于被一方所主導(dǎo)，失去新制度應(yīng)有的效率；作為制度變革的第三方也有利于制度變遷過程的透明度和有效性。另外增強政府會計制度真正執(zhí)行者即各級政府會計核算單位的談判力量。哈耶克曾經(jīng)強調(diào)過競爭對于新制度發(fā)現(xiàn)過程的重要性，在制度的變遷過程中會出現(xiàn)一個或者多個制度，而且制度的均衡也會存在不止一個，而制度的最終選擇往往掌握在具有權(quán)力優(yōu)勢的制度主體手中，因此適當(dāng)?shù)囊敫偁幨怯欣谥贫鹊膭?chuàng)新和改進制度效率的。當(dāng)制度主體存在過高的同一性時會造成制度的演進的路徑依賴和僵化，競爭恰恰是制度變遷的活力所在。

2. 從非合作博弈走向合作博弈。制度的不均衡是常態(tài)，均衡才是短暫的，制度就是從均衡到不均衡再到均衡的一個動態(tài)過程。演化博弈將制度的變遷作為具有有限理性的局中人經(jīng)過多次的博弈后確定下來的均衡狀態(tài)，制度主體間的博弈是隨時且無限期進行下去的，因此制度就會不斷地變遷，從而形成一個演化路徑。在制度變遷過程中，制度主體之間存在非合作性，都在爭取自身利益的最大化而不考慮整體的利益最大化。根據(jù)演化博弈的相關(guān)知識可以將局中人的博弈過程刻畫如圖1，在非合作博弈中局中人雙方都希望制度的均衡點向自己的收益最大化的點移動，例如圖1中的D點和B點，分別代表了局中人在非合作狀態(tài)下所達到的均衡。另外從圖1中還可以看到在雙方收益不受到損失的情況下，均衡點C處的總體收益最大，點C正是在合作博弈中所能達到的均衡點，所以如果能夠?qū)⒅贫茸冞w的非合作轉(zhuǎn)化為合作博弈，無疑是存在效率提高的，是一個帕累托改進的過程。

另外在制度變遷過程中，制度主體之間的合作無疑會增強他們對新制度的認(rèn)同感，減小制度變遷過程中能夠的阻力，進而形成在制度實施過程的自我強化，有利于制度的下一步的有效實施。

3. 重視制度的適應(yīng)性和非正式制度。任何的制度都是處于一定的環(huán)境中的，離開了具體的環(huán)境制度也無從談起。對于我國政府會計制度而言，其制度環(huán)境如：經(jīng)濟環(huán)境，政治環(huán)境，社會環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等，它們在制度的變遷過程中都發(fā)揮著一定的作用。根據(jù)神經(jīng)科學(xué)的研究成果，人的理性會隨著所處環(huán)境的不同而發(fā)生變化。一項制度不可能脫離其存在的環(huán)境而存在或者產(chǎn)生特定的效果，如同橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳一樣，同樣的制度放在不同的地區(qū)和國家會產(chǎn)生不同的效果，因此在分析制度的變遷時，制度所存在環(huán)境的分析是必不可少的。這也正是在學(xué)習(xí)其他國家政府會計改革的經(jīng)驗和教訓(xùn)時，特別強調(diào)的要消化吸收再創(chuàng)新出符合我國基本國情的政府會計制度，而不能生搬硬套的原因。一個國家的文化作為一種非正式制度是一個國家經(jīng)歷過幾千年的積淀，成為一個民族屹立于世界民族之林的標(biāo)志，它已經(jīng)滲透到人民的血肉之中，無時無刻不在影響著人們的行為和思想。政府會計制度也要符合一個國家和地區(qū)的法律規(guī)范，在憲法的框架之內(nèi)形成和改革。在遠古時期人們只能靠結(jié)繩記事，在后來人們通過甲骨文，現(xiàn)在人們不但使用復(fù)式記賬，會計的電算化業(yè)已普及，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展同樣影響著政府會計的發(fā)展，加之全球化的不斷深化，政府會計也需要與國際相接軌。這些環(huán)境因素錯綜在一起對政府會計的改革做出要求和影響，因此判斷一項制度是否有效率時，對其所存在環(huán)境的適應(yīng)性是其中一項重要的標(biāo)準(zhǔn)。

通過對政府會計相關(guān)制度的回顧和改革路徑的分析，并就以上幾個方面做出相應(yīng)的改進或許會為政府會計的下一步改革提供有益的參考，為國家治理體系的完善和現(xiàn)代化作出準(zhǔn)備。

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作者簡介：李鴻磊（1982-），男，漢族，山東省濰坊市人，中國社會科學(xué)院研究生院博士生，研究方向為公司控制與企業(yè)并購；張麗麗（1985-），女，漢族，山東省臨沂市人，中國社會科學(xué)院研究生院博士生，研究方向為公司理財與企業(yè)稅負。