財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)具有高度融合性

摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)既有差異性，也存在著共性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的共性體現(xiàn)為共同的目標(biāo)、相同的信息質(zhì)量要求、統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合的程序及方法組合。在財(cái)政部大力推廣管理會(huì)計(jì)工具和方法在企業(yè)中運(yùn)用的大背景下，認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的共性，認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的高度融合性，對(duì)于從組織、程序、方法等角度實(shí)現(xiàn)兩者的高度結(jié)合，減少管理會(huì)計(jì)工具與方法在企業(yè)普及性運(yùn)用中的心理障礙和畏難情緒具有至關(guān)重要的作用。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 融合性 差異

為提升管理會(huì)計(jì)工作水平，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)服務(wù)于價(jià)值創(chuàng)造的能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，財(cái)政部在總結(jié)管理會(huì)計(jì)專項(xiàng)課題研究成果和頒布《管理會(huì)計(jì)基本指引》的基礎(chǔ)上，于2016年底發(fā)布了22項(xiàng)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》征求意見稿，大力推行管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的建設(shè)、推廣管理會(huì)計(jì)工具和方法在企業(yè)中的運(yùn)用?；蛟S有人認(rèn)為，這必將加大企業(yè)會(huì)計(jì)工作的工作量和工作難度，甚至可能出現(xiàn)畏難情緒。事實(shí)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)工作的兩個(gè)方面，企業(yè)會(huì)計(jì)按準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；而立足于企業(yè)內(nèi)部決策、控制和評(píng)價(jià)而進(jìn)行信息收集、記錄和報(bào)告則是管理會(huì)計(jì)。在認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)差異性的基礎(chǔ)上發(fā)掘財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的共性，認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的高度融合性，對(duì)于從組織、程序、方法等角度實(shí)現(xiàn)兩者的高度結(jié)合，減少管理會(huì)計(jì)工具與方法在企業(yè)普及性運(yùn)用中的心理障礙和畏難情緒具有至關(guān)重要的作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的共性體現(xiàn)為共同的目標(biāo)、相同的信息質(zhì)量要求、統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合的程序及方法組合。

一、共同的目標(biāo)

談到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，人們主要想到的是兩者的區(qū)別，這主要緣于教科書對(duì)兩者區(qū)別的描述。教科書中大都詳細(xì)闡述了兩者在核算對(duì)象、核算依據(jù)、核算程序與方法、報(bào)告內(nèi)容與報(bào)告時(shí)間等方面的區(qū)別，但很少闡述兩者的共性。盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的兩個(gè)方面，也是大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)的兩個(gè)不同的課程，但在實(shí)際工作中，兩者并非涇渭分明，而是水乳交融。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的共性首先體現(xiàn)在兩者具有共同的目標(biāo)：滿足決策對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、滿足評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。

目標(biāo)定位是會(huì)計(jì)工作的邏輯起點(diǎn)，它貫穿于會(huì)計(jì)工作全過程。無論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了它們的工作都是基于特定目的進(jìn)行收集、加工、提供與運(yùn)用以貨幣為主要計(jì)量手段的企業(yè)價(jià)值信息。兩者在目標(biāo)方面的區(qū)別僅在于決策主體不同、委托代理關(guān)系的層級(jí)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)于出資者的決策和出資者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系，管理會(huì)計(jì)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部決策和內(nèi)部的委托代理關(guān)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在出資者與經(jīng)營者分離的情況下，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，為出資者（包括權(quán)益資本出資者和債權(quán)資本出資者）的投資決策提供信息、為出資者評(píng)價(jià)經(jīng)營者的業(yè)績(jī)和受托責(zé)任履行情況提供信息；管理會(huì)計(jì)則為企業(yè)管理層的投資決策以及內(nèi)部各層級(jí)的管理決策、內(nèi)部各層級(jí)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和受托責(zé)任履行情況提供信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在提供企業(yè)外部投資者、債權(quán)人估值與決策所需要的信息的同時(shí)還必須滿足企業(yè)內(nèi)部了解經(jīng)營狀況、償債能力等方面的需求。

二、相同的信息質(zhì)量要求

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求是相同的，包括一致性、可比性、及時(shí)性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、可靠性、相關(guān)性等。無論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)，信息都必須具有縱向一致性和橫向可比性，數(shù)據(jù)的加工過程中的會(huì)計(jì)方法選擇、估計(jì)參數(shù)的選用都必須在追求客觀的基礎(chǔ)上講求謹(jǐn)慎，以避免誤導(dǎo)信息使用者，產(chǎn)生盲目樂觀的決策。實(shí)質(zhì)重于形式原則不僅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)要認(rèn)清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而不可拘泥于其法律形式，也要求管理會(huì)計(jì)在工具與方法的選用、數(shù)據(jù)篩選中準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)?？煽啃院拖嚓P(guān)性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共有的最首要的信息質(zhì)量要求，以下對(duì)這兩者做略為詳細(xì)的闡述。

（一）相關(guān)性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)信息雖然服務(wù)于不同層面的決策和委托代理關(guān)系，但相關(guān)性是它們信息的共同質(zhì)量要求。無論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)于投資者決策還是管理會(huì)計(jì)服務(wù)于企業(yè)管理層決策，都要求會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息與決策所需信息保持高度一致。決策所需要的信息既需要有預(yù)測(cè)價(jià)值，作為決策的依據(jù)；還需要具有反饋價(jià)值，對(duì)已決策事項(xiàng)執(zhí)行過程進(jìn)行核實(shí)和修正。因此，相關(guān)性首先要求信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值，對(duì)外部潛在投資者而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息需滿足他們投資和投資組合對(duì)信息的要求，對(duì)管理層而言，管理會(huì)計(jì)信息需要滿足管理層投資議案、籌資方案遴選對(duì)信息的要求；相關(guān)性還要求信息具有反饋價(jià)值，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要滿足現(xiàn)在投資者檢驗(yàn)已有投資的風(fēng)險(xiǎn)收益，為制定新的“買-賣-持”決策服務(wù)；管理會(huì)計(jì)則需要為已決策事項(xiàng)執(zhí)行過程中的風(fēng)險(xiǎn)管控和事項(xiàng)調(diào)整提供信息。就信息服務(wù)于決策而言，無論是主要服務(wù)于外部投資者的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，還是服務(wù)于企業(yè)管理層的管理會(huì)計(jì)信息，這些信息最終被信息使用者用于對(duì)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的金額、時(shí)間分布和概率分布的判斷。

（二）可靠性

滿足相關(guān)性的信息必須可靠。無論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)，可靠性都是信息使用者對(duì)其的基本要求，可靠性可以從兩個(gè)方面把握。

1.原始數(shù)據(jù)的真實(shí)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原始數(shù)據(jù)真實(shí)性是通過原始憑證的真實(shí)性和原始憑證所代表的業(yè)務(wù)的真實(shí)性兩方面決定的。管理會(huì)計(jì)包括決策會(huì)計(jì)和執(zhí)行會(huì)計(jì)（即通常所講的責(zé)任會(huì)計(jì)）兩大部分構(gòu)成。責(zé)任會(huì)計(jì)是為反映預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果而建立的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，傳統(tǒng)上講有“兩賬合一”（即責(zé)任會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩賬合為一套賬）和“兩賬分設(shè)”兩種做法。即使在“兩賬分設(shè)”的情況下，責(zé)任會(huì)計(jì)的核算體系同樣以原始憑證為依據(jù)，以真實(shí)可靠的原始憑證為依據(jù)遵從與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相同的程序與方法進(jìn)行數(shù)據(jù)收集、加工和編報(bào)，也就是說，責(zé)任會(huì)計(jì)核算體系中原始數(shù)據(jù)真實(shí)性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相同；決策會(huì)計(jì)是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論與方法系統(tǒng)地、科學(xué)地描述企業(yè)各項(xiàng)決策方案的形成，對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營活動(dòng)及結(jié)果做出超前評(píng)價(jià)的一種“事前規(guī)劃型”會(huì)計(jì)。它利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和其他有關(guān)信息，對(duì)利潤、成本、銷售及資金等專門問題進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測(cè)分析和決策分析，為決策方案確定、預(yù)算編制提供依據(jù)。決策會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的原始數(shù)據(jù)一部分來自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的有關(guān)收入、成本、費(fèi)用、利潤數(shù)據(jù)，另一部分來自其他同類企業(yè)數(shù)據(jù)、宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)（如利率、匯率），但無論哪種數(shù)據(jù)來源都必須做到數(shù)據(jù)本身的真實(shí)性。

2.可核性?？珊诵灾冈紨?shù)據(jù)的獲取過程、數(shù)據(jù)的加工過程和最終提供的決策信息是可以核實(shí)和驗(yàn)證的。通俗的說法是，兩個(gè)合格的會(huì)計(jì)師對(duì)某一交易或事項(xiàng)獨(dú)立進(jìn)行數(shù)據(jù)的獲取、加工和編報(bào)信息，應(yīng)該得到相同的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程，實(shí)際上就是利用數(shù)據(jù)的可核性對(duì)數(shù)據(jù)收集、加工、編報(bào)過程進(jìn)行驗(yàn)證的過程。管理會(huì)計(jì)中的責(zé)任會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可核性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本相同，決策會(huì)計(jì)原始數(shù)據(jù)的來源因欲決策項(xiàng)目的性質(zhì)和特征而異。數(shù)據(jù)加工和信息編報(bào)盡管原理、原則和方法在管理會(huì)計(jì)教科書中有較詳細(xì)闡述，但由于不像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣有來自于國家的統(tǒng)一規(guī)定，因此，目前數(shù)據(jù)的可核性總體上不高。隨著財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》，決策會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)收集、加工、提供也將會(huì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣有統(tǒng)一的規(guī)定，可核性也將大大提高。

三、統(tǒng)一性和靈活性相結(jié)合的程序與方法組合

會(huì)計(jì)界通常認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)因?yàn)橛腥珖y(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)內(nèi)部的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，因此，會(huì)計(jì)核算中的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各環(huán)節(jié)的工作都是按部就班的工作，而管理會(huì)計(jì)工作具有高度靈活性，沒有統(tǒng)一規(guī)章可依，開展起來難度很大。筆者認(rèn)為，沒有統(tǒng)一規(guī)章可依不等于沒有統(tǒng)一規(guī)律可循。從西方企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程看，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最早也是沒有統(tǒng)一規(guī)范的，企業(yè)兩權(quán)分離的出現(xiàn)以及在對(duì)外籌資的需求下，按業(yè)主要求核算經(jīng)營盈虧和資產(chǎn)狀況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息由于缺乏企業(yè)間的可比性而面臨挑戰(zhàn)，才誕生會(huì)計(jì)職業(yè)組織、產(chǎn)生并逐步完善具有統(tǒng)一規(guī)范性質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。即使在當(dāng)時(shí)沒有統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同的規(guī)律性東西，例如，借貸復(fù)式記賬、資產(chǎn)負(fù)債表基本結(jié)構(gòu)等，也是廣泛被人熟知的。因此，統(tǒng)一性和靈活性是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的。即使在有統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的今天，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不是一項(xiàng)按圖索驥的工作，其會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)運(yùn)用、會(huì)計(jì)調(diào)整的處理等工作同樣需要財(cái)會(huì)人員的主動(dòng)性、靈活性和創(chuàng)造性，同樣是一項(xiàng)創(chuàng)造性勞動(dòng)。

盡管管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用目前缺乏具有可操作性的指引，但是管理會(huì)計(jì)短期經(jīng)營決策、長期經(jīng)營決策的信息加工方法、預(yù)算編制程序與方法體系、責(zé)任會(huì)計(jì)核算體系等內(nèi)容對(duì)財(cái)會(huì)人員而言也都是耳熟能詳?shù)摹Ｒ簿褪钦f，企業(yè)財(cái)會(huì)人員完全具備將管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和評(píng)價(jià)的知識(shí)和能力。問題的關(guān)鍵是是否具備將管理會(huì)計(jì)工具和方法全方位運(yùn)用于企業(yè)的動(dòng)力和壓力。在統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問世之前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)界的廣泛運(yùn)用，原因在于企業(yè)主具有盤清家底、核實(shí)盈虧的內(nèi)在動(dòng)力和壓力。事實(shí)上，管理會(huì)計(jì)方法在我國的企業(yè)的運(yùn)用并非空白，只是運(yùn)用深度和廣度不同而已。到目前為止，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用層面的統(tǒng)一規(guī)范雖然尚未出臺(tái)，但已頒布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》已對(duì)管理會(huì)計(jì)工具與方法的種類、應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具與方法應(yīng)遵循的原則與環(huán)境、管理會(huì)計(jì)報(bào)告等都作了基本規(guī)定，為管理會(huì)計(jì)工具和方法的運(yùn)用提供了指南。管理會(huì)計(jì)工具與方法的應(yīng)用并非無章可循。財(cái)政部最近頒布的一系列管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引（征求意見稿），也正是在廣泛調(diào)查、總結(jié)和提煉企業(yè)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上制定的。我們相信，即將頒布的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引不僅能規(guī)范企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作，還將推廣管理會(huì)計(jì)工具和方法在企業(yè)中的運(yùn)用。Z

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部.財(cái)政部《關(guān)于就〈管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理〉等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見的函》[S].財(cái)辦會(huì)[2016]47號(hào).

作者簡(jiǎn)介：

楊有紅，男，北京工商大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授，中國人民大學(xué)管理學(xué)博士，中國社會(huì)科學(xué)院博士后，博士生導(dǎo)師。財(cái)政部會(huì)計(jì)名家培養(yǎng)工程入選者、北京市高層次創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)人才支持計(jì)劃入選者、北京市高校教學(xué)名師、北京市長城學(xué)者。教育部工商管理類專業(yè)教學(xué)指導(dǎo)委員會(huì)委員、中國商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)內(nèi)部控制專業(yè)委員會(huì)副主任、中國社會(huì)科學(xué)院兼職研究員、哈爾濱商業(yè)大學(xué)兼職教授。《會(huì)計(jì)研究》等雜志審稿人，《商業(yè)會(huì)計(jì)》學(xué)術(shù)委員會(huì)委員。國家精品課程《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》和《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》主持人，2009年、2013年分別獲北京市政府頒發(fā)的北京市優(yōu)秀教學(xué)成果二等獎(jiǎng)、一等獎(jiǎng)，2014年獲北京市政府頒發(fā)的北京市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀教學(xué)成果二等獎(jiǎng)。曾主持國家社會(huì)科學(xué)基金課題“跨國資本運(yùn)營中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同研究”；財(cái)政部重大課題“企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)指引與典型案例研究”；審計(jì)署重大課題“上市公司內(nèi)部審計(jì)部門如何開展內(nèi)部控制審計(jì)”；北京市社會(huì)科學(xué)基金課題等國家級(jí)及省部級(jí)重點(diǎn)課題10余項(xiàng)。