淺析內部控制不相容職務分離

曹作山

【摘要】結合國家相關規(guī)定，如何全面、深層次地關注實施企業(yè)內部控制對于不相容職務分離的要求和其中可能存在的缺陷，面對復雜多變的市場環(huán)境和企業(yè)自身不斷發(fā)展壯大的要求，與時俱進，不斷補充措施，調整手段，確保企業(yè)內部控制的合理、有效和資產的安全。

【關鍵詞】內部控制 不相容職務分旁 基本要求

一、不相容職務分離控制概述

經濟業(yè)務的授權者和執(zhí)行者要分離，執(zhí)行者與記錄者、監(jiān)督站要分離，資產財務的保管者和使用者與記錄者要分離。不相容職務分離的核心是內部牽制。單位在設計內部控制制度時，首先要考慮哪些崗位和職務是不相容的；其次要明確規(guī)定各個機構和崗位的職責與權限，使不相容崗位和職務之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的制衡機制。貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本與費用等所有經濟業(yè)務的會計控制，按不相容職務分離的要求，必須合理設計會計及相關工作崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制。

所謂不相容職務是指那些如果由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職務。不相容職務分離的核心是“內部牽制”，它要求每項經濟業(yè)務都要經過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。

二、目前內部控制不相容職務存在的現(xiàn)狀

內部控制方面存在著許多漏洞和不足，總結主要存在以下幾個方面：

（1）缺乏內部牽制的理念許多企業(yè)受企業(yè)規(guī)模和所有制形式的限制，管理方面的視野和境界相對較弱，對于如何建立一個合理的權責分配體系和內部牽制制度的認識不成熟，有的甚至不了解不相容職務的相關概念，許多企業(yè)管理人員更多的是憑借經驗工作，信任誰就讓誰干，沒有考慮到對員工進行監(jiān)督和限制，更沒有考慮不相容職務分離控制管理。

（2）授權批準控制程序存在漏洞。企業(yè)內部控制的一個重要環(huán)節(jié)就是授權批準控制，應該明確各個部門和各個崗位辦理業(yè)務的權限范圍和相關的審批程序、責任等。在企業(yè)的日常管理中，授權批準制度的控制主要體現(xiàn)在對審核批準的控制上，就是要求企業(yè)的各個崗位按照規(guī)定的程序來復核和審查相關經濟事項或經濟業(yè)務的合規(guī)性、真實性以及相關資料的真實性和完整性，并作出批準或者不批準的決定。

（3）當前，我國的很多企業(yè)都存在著授權批準控制不健全的現(xiàn)象，例如：授權批準帶有較大的隨意性、授權批準的程序不夠完善、等，這些都可能引發(fā)嚴重的經營風險和財務風險。不相容職務設置不完善。部分企業(yè)能夠結合本企業(yè)實際情況設置不相容職務，但設置的不規(guī)范、不完善。不相容職務一般包括：授權批準與業(yè)務經辦、業(yè)務經辦與會計記錄、會計記錄與財產保管、業(yè)務經辦與稽核檢查、授權批準與監(jiān)督檢查等。有的企業(yè)會計崗位設置不當，業(yè)務交叉太多，會計人員兼職過多。有的企業(yè)不相容職務設置缺乏系統(tǒng)性，不能覆蓋各類資產和各種業(yè)務事項，管理效應也層層弱化。

三、不相容職務分離的具體內容

控制不相容職務的方法，就是從組織設計以及職務安排上進行分離，將不相容職務分別安排給不同人員、甚至不同部門，以形成一個可以相互監(jiān)督、相互牽制、相互核查的業(yè)務機制。具體如下。

（1）授權批準職務與業(yè)務經辦職務分離。比如，有權決定材料采購的人員不能兼任采購員。但我們在實際工作中，見過很多既是單位的供應科長又同時去親自采購的現(xiàn)象。曾有實例反映，某企業(yè)物資部門主管同時也兼任采購員，利用職務之便，購買其親屬開辦企業(yè)所生產的質次價高產品，從中獲取高額利益。這就是利用了不相容職務未進行分離所帶來的內部控制缺陷，從而謀取私利的典型案例。

（2）業(yè)務經辦職務與稽核檢查職務分離。例如：現(xiàn)金出納、會計與稽核職務相分離，采購員與庫管員職務相分離，庫管員與盤點稽核人員職務相分離等。這樣可以做到出納、會計、采購、保管等業(yè)務執(zhí)行人員都受到應有的監(jiān)督。同時也應使稽核、審計人員處于相對客觀、獨立、超脫的地位，保證監(jiān)督質量。業(yè)務經辦職務與稽核檢查職務分離，會使得經辦人員相對有所顧忌，督促他們更加盡職盡責地做好本職工作，提高企業(yè)內部控制的質量，保證各項經濟業(yè)務正常工開展。

（3）業(yè)務經辦職務與會計記錄職務分離。企業(yè)必須要將業(yè)務執(zhí)行和記錄職務分離，不應該讓員工自己記錄自己經辦的業(yè)務。比如：企業(yè)的會計絕對不能兼任銷售人員，對自己的銷售行為進行會計賬務處理；企業(yè)的會計也絕對不能兼任采購員，對自己的采購行為進行會計賬務處理。如果不進行職務分離，業(yè)務執(zhí)行的過程和結果就缺乏了在記錄時所應該進行的復核和確認。業(yè)務經辦與會計記錄職務分離是企業(yè)實施內部控制最基本的要求。

（4）財產保管職務與會計記錄職務分離。會計和出納相分離就是一個最基本的不相容職務分離。全國各地關于會計兼出納而發(fā)生的貪污、挪用案件發(fā)生過很多起，這一方面是個別單位領導不重視，沒有配備應有的會計人員，另一方面也不排除故意減少內部控制環(huán)節(jié)來謀取私利的可能。

（5）業(yè)務經辦職務與財產保管職務分離。企業(yè)財產物資的保管職務應該與實物核對和財務盤存職務相分離。如果一個企業(yè)的材料采購員既負責材料采購又負責入庫保管，那么這樣身兼數(shù)職的行為，就有可能給經辦人員創(chuàng)造舞弊的機會，缺乏內部牽制和監(jiān)督，形成職務犯罪的隱患，給企業(yè)造成損失。

（6）完善控制環(huán)境是不相容職務分離控制實施的保證。在企業(yè)內部控制中，不相容職務分離原則對于蓄意串通舞弊行為只有理論上的監(jiān)控作用，企業(yè)還應當完善控制環(huán)境，以確保不相容職務分離控制原則的落實。即這一原則的實施事實上還需要企業(yè)通過其他更加有針對性、更加細化的措施加以補充完善，比如：加強員工的法律和紀律教育，讓其認清一旦違法違紀行為暴露后，對于自身、對于家庭、對于社會所帶來的嚴重后果，打消僥幸心理；強化監(jiān)督檢查或者稽核崗位職能，使其充分發(fā)揮效能；實施定期或不定期輪換或者交流崗位措施等等，應作為不相容職務分離的補充手段和措施。

不相容職務分離原則為企業(yè)資產安全和生產經營活動的正常開展，防止職務侵占或者瀆職等違法犯罪活動，提供了合理、有效的保證，但這是相對的保證，是一種基于理想性前提下的保證，企業(yè)還是要結合不同的企業(yè)經營條件和管理要求，從自身實際出發(fā)，加強學習，善于發(fā)現(xiàn)問題和總結不足，不斷調整進步，采取各種符合企業(yè)管理要求的措施，確保內部控制要求的落實和企業(yè)經營發(fā)展目標的實現(xiàn)。