世界審計(jì)組織公共部門(mén)內(nèi)部控制規(guī)范及其啟示

■/王 慧

世界審計(jì)組織公共部門(mén)內(nèi)部控制規(guī)范及其啟示

■/王 慧

強(qiáng)化內(nèi)部控制，制約內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行已成為提升我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部管理、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。本文圍繞世界審計(jì)組織關(guān)于公共部門(mén)內(nèi)部控制的規(guī)范，特別是對(duì)《公共部門(mén)內(nèi)部控制指南》、《內(nèi)部控制：為政府責(zé)任提供基礎(chǔ)》進(jìn)行了研究分析，從中獲得在全面推進(jìn)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)過(guò)程中值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)啟示。

世界審計(jì)組織 公共部門(mén) 內(nèi)部控制 行政事業(yè)單位

一、研究背景

隨著我國(guó)服務(wù)型、績(jī)效型政府建設(shè)的逐步推進(jìn)，加強(qiáng)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)已成為理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。繼我國(guó)財(cái)政部2014年1月實(shí)施《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、2015年12月發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》之后，2017年1月又發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》。該制度要求我國(guó)行政事業(yè)單位在年度終了時(shí)，結(jié)合單位實(shí)際情況，匯總能夠綜合反映關(guān)于本單位建立與實(shí)施內(nèi)部控制情況的總結(jié)性文件，并對(duì)內(nèi)部控制編報(bào)工作的組織，內(nèi)部控制報(bào)告的編制與報(bào)送，內(nèi)部控制報(bào)告的使用以及監(jiān)督檢查作出了具體規(guī)定。這一創(chuàng)新性制度的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)邁入了新的發(fā)展階段。

內(nèi)部控制既是規(guī)范內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)、保障組織權(quán)力規(guī)范有序的有效手段，也是促進(jìn)組織治理水平不斷提高、確保組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)效機(jī)制。強(qiáng)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，制約內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行已成為提升政府部門(mén)內(nèi)部管理、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。我國(guó)關(guān)于政府內(nèi)部控制理論研究方面成果相對(duì)較少，已有的研究主要集中在政府部門(mén)內(nèi)部控制的概念解析、政府部門(mén)內(nèi)部控制框架的構(gòu)建、政府部門(mén)內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系，以及國(guó)外政府部門(mén)內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)介紹等方面。

對(duì)于國(guó)外政府部門(mén)內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)介紹則主要是圍繞美國(guó)的政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)和美國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting，簡(jiǎn)稱COSO）的內(nèi)部控制框架展開(kāi)。如：劉玉廷、王宏回顧了美國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展進(jìn)程以及一些具體實(shí)踐，為我國(guó)開(kāi)展政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)提供了有益的參考。王光遠(yuǎn)研究了以美國(guó)為代表的國(guó)外政府內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展脈絡(luò)和我國(guó)政府內(nèi)部控制法律法規(guī)與制度建設(shè)的現(xiàn)狀。張國(guó)清、李建發(fā)以美國(guó)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制近年來(lái)吸收了COSO框架和SOX法案的精神得以日臻完善為例，從建立政府內(nèi)部控制法律法規(guī)基礎(chǔ)、強(qiáng)化政府管理層的內(nèi)部控制責(zé)任、建立恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)等方面著手構(gòu)建我國(guó)政府機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制體系。周衛(wèi)華基于美國(guó)政府內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)采取循序漸進(jìn)、穩(wěn)步推進(jìn)的改革策略，逐步建立政府內(nèi)部控制基礎(chǔ)。張慶龍、聶興凱在評(píng)價(jià)國(guó)內(nèi)外政府部門(mén)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，提出在我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制改革中，要加強(qiáng)政府部門(mén)內(nèi)部控制立法，正確界定政府部門(mén)內(nèi)部控制目標(biāo)，注意與企業(yè)內(nèi)部控制框架的協(xié)調(diào)，建立健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等建議。本文對(duì)世界審計(jì)組織關(guān)于公共部門(mén)內(nèi)部控制的規(guī)范，特別是《公共部門(mén)內(nèi)部控制指南》、《內(nèi)部控制：為政府責(zé)任提供基礎(chǔ)》展開(kāi)分析，獲得的經(jīng)驗(yàn)啟示為全面推進(jìn)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)提供有益參考。

二、世界審計(jì)組織關(guān)于公共部門(mén)內(nèi)部控制的規(guī)范

（一）世界審計(jì)組織公共部門(mén)內(nèi)部控制規(guī)范框架

世界審計(jì)組織于1984年成立了內(nèi)部控制準(zhǔn)則委員會(huì)，這一委員會(huì)針對(duì)公共部門(mén)的內(nèi)部控制發(fā)布了一系列有關(guān)規(guī)范，如：1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》、1996年發(fā)布的《測(cè)評(píng)、報(bào)告內(nèi)部控制有效性指南》、2001年發(fā)布的《內(nèi)部控制：政府責(zé)任的基礎(chǔ)》、2004年發(fā)布的《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》、2007年發(fā)布的《公共部門(mén)風(fēng)險(xiǎn)管理》、2010年發(fā)布的《公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性》以及《公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)人員與審計(jì)機(jī)關(guān)的合作協(xié)調(diào)》等規(guī)范性文件。其中2004年《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》是在吸收了1992年COSO提出的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》基本理念之后，結(jié)合公共部門(mén)管理的特點(diǎn)對(duì)1992年《內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》進(jìn)行的更新，也反映了世界審計(jì)組織各成員國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共部門(mén)內(nèi)部控制概念達(dá)成的共識(shí)。它既為構(gòu)建政府部門(mén)內(nèi)部控制框架提供了依據(jù)，也可以作為對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部實(shí)施測(cè)評(píng)的工具，是世界審計(jì)組織公共部門(mén)內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)范的關(guān)鍵所在。

（二）《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》主要內(nèi)容

2004年《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》由公共部門(mén)內(nèi)部控制的概念與范圍、內(nèi)部控制的要素以及在內(nèi)部控制中公共部門(mén)內(nèi)部各成員的角色定位與相關(guān)責(zé)任三部分組成。這一指南明確指出，公共部門(mén)內(nèi)部控制是由公共部門(mén)管理層和工作人員針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)置，以保證公共部門(mén)履行使命并實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)的過(guò)程。公共部門(mén)需要實(shí)現(xiàn)的總體目標(biāo)包括四個(gè)方面：第一，有序、道德、經(jīng)濟(jì)而高效地運(yùn)作；第二，履行責(zé)任；第三，遵守適用的法律法規(guī)；第四，維護(hù)資源安全，防止資源的損失、濫用和毀壞。內(nèi)部控制是一個(gè)需要不斷適應(yīng)組織機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)變化的動(dòng)態(tài)過(guò)程。管理層和各層級(jí)的工作人員都需要參與到這一過(guò)程中，以處理風(fēng)險(xiǎn)并為機(jī)構(gòu)履行使命和實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供合理的保障。內(nèi)部控制并非孤立的事項(xiàng)或環(huán)境，它設(shè)置于公共部門(mén)業(yè)務(wù)處理程序當(dāng)中，處處制約著公共部門(mén)的業(yè)務(wù)管理，與業(yè)務(wù)管理的計(jì)劃、執(zhí)行和監(jiān)督融為一體，是公共部門(mén)業(yè)務(wù)處理不可或缺的關(guān)鍵部分。

內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)要素組成，每一個(gè)要素都與公共部門(mén)總體目標(biāo)密切相關(guān)。

控制環(huán)境為政府部門(mén)設(shè)定“基調(diào)”，對(duì)工作人員的控制意識(shí)產(chǎn)生影響，它為內(nèi)部控制提供秩序和結(jié)構(gòu)，是內(nèi)部控制其它四個(gè)要素的基礎(chǔ)。主要涉及管理層和工作人員的個(gè)人職業(yè)操守和道德價(jià)值觀（對(duì)部門(mén)內(nèi)部控制的支持態(tài)度）、對(duì)勝任能力的承諾、“高層基調(diào)”（如管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格）、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策與實(shí)踐等。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)則是識(shí)別、分析影響部門(mén)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以確定相應(yīng)措施的過(guò)程。也就是說(shuō)，要針對(duì)與組織機(jī)構(gòu)的目標(biāo)有關(guān)的涉及組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面識(shí)別，在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性進(jìn)行估計(jì)的同時(shí)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，在評(píng)估組織機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)偏好的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)的措施，如：風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)容忍、風(fēng)險(xiǎn)處置和風(fēng)險(xiǎn)終結(jié)，而風(fēng)險(xiǎn)防控也是恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)控制手段。

控制是為應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)現(xiàn)部門(mén)的目標(biāo)建立起相應(yīng)的政策和程序，如：授權(quán)程序、職責(zé)分工等。為了實(shí)現(xiàn)有效性，控制必須適當(dāng)、經(jīng)濟(jì)、全面、合理、功能協(xié)調(diào)，并與控制目標(biāo)相關(guān)?？刂拼嬖谟谡麄€(gè)組織架構(gòu)、各個(gè)層級(jí)和所有活動(dòng)當(dāng)中，包括了一系列防控活動(dòng)，如：授權(quán)和審批程序、職責(zé)分離、對(duì)取得資源和記錄的控制、驗(yàn)證、對(duì)賬、業(yè)務(wù)績(jī)效的評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)流程和活動(dòng)的評(píng)價(jià)以及對(duì)分配、審查和審批等的監(jiān)督。其中糾正措施是為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，對(duì)控制活動(dòng)的必要補(bǔ)充。

信息與溝通對(duì)實(shí)現(xiàn)所有內(nèi)部控制目標(biāo)是非常重要的。信息系統(tǒng)能夠形成涉及運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)以及相關(guān)合規(guī)信息的報(bào)告，而這些信息不僅能夠用來(lái)執(zhí)行、控制和管理部門(mén)運(yùn)營(yíng)，還能對(duì)決策給予支持。有效的溝通應(yīng)當(dāng)是在組織機(jī)構(gòu)中自由地流動(dòng)，每一個(gè)職員都能從高層管理人員了解到控制責(zé)任應(yīng)該認(rèn)真對(duì)待的明確信息，并且能夠在內(nèi)部控制系統(tǒng)中明確自己的角色，以及自身的工作與他人工作有何聯(lián)系。同時(shí)，與外部各方進(jìn)行有效溝通也是非常必要的。

需要通過(guò)定期評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行情況對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施監(jiān)督，包括定期管理和監(jiān)督活動(dòng)，以及履行職責(zé)時(shí)相關(guān)人員實(shí)施的其它活動(dòng)。各部門(mén)的內(nèi)部控制框架雖基本類似，但其運(yùn)用的方式千差萬(wàn)別。內(nèi)部控制框架的運(yùn)用取決于部門(mén)的性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)情況、運(yùn)作環(huán)境、部門(mén)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度、業(yè)務(wù)活動(dòng)和制度完善程度等因素。

在政府部門(mén)內(nèi)部控制中，每個(gè)成員對(duì)內(nèi)部控制都有著各自的責(zé)任。第一，管理層對(duì)政府部門(mén)的所有活動(dòng)（包括內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、執(zhí)行、監(jiān)督、維護(hù)和文件處理）負(fù)有直接責(zé)任，他們的責(zé)任因政府部門(mén)的職能和特點(diǎn)而各不相同；第二，內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)檢查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)并提出改善建議來(lái)促進(jìn)內(nèi)部控制持續(xù)有效，在有效的內(nèi)部控制中發(fā)揮著重要作用；第三，全體職員在執(zhí)行內(nèi)部控制中發(fā)揮作用，他們應(yīng)該報(bào)告運(yùn)行中存在的問(wèn)題、與行為準(zhǔn)則不相符合的情況，以及違反了相關(guān)政策的事項(xiàng)；第四，最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要促進(jìn)在政府部門(mén)中建立有效的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制評(píng)估對(duì)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)非常重要，最高審計(jì)機(jī)關(guān)要向相關(guān)利益者告知審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議；第五，在一些國(guó)家，外部審計(jì)人員可以審計(jì)政府部門(mén)，他們針對(duì)內(nèi)部控制提出意見(jiàn)和建議；第六，立法者的責(zé)任在于建立關(guān)于內(nèi)部控制的制度和規(guī)定，應(yīng)該致力于促進(jìn)內(nèi)部控制的共識(shí)；第七，其他組織（如受益人、供應(yīng)商）相互影響，提供關(guān)于各自目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的信息。

（三）《內(nèi)部控制：為政府責(zé)任提供基礎(chǔ)》主要內(nèi)容

健全有效的內(nèi)部控制有助于公共部門(mén)遵守法律法規(guī)和管理指令，促進(jìn)有序高效的工作以實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)、維護(hù)資源安全、防止舞弊與浪費(fèi)，提供優(yōu)質(zhì)的與使命相符的服務(wù)、形成可靠的財(cái)務(wù)和管理信息并及時(shí)披露等。為了加深公共部門(mén)的管理者對(duì)建立和維護(hù)有效內(nèi)部控制重要性的理解，世界審計(jì)組織發(fā)布了《內(nèi)部控制：為政府責(zé)任提供基礎(chǔ)》，對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容作出了更具體的要求，包括了公共部門(mén)內(nèi)部控制整體框架的建立和維護(hù)、內(nèi)部控制主體以及管理層和審計(jì)人員責(zé)任的描述、對(duì)內(nèi)部控制的闡述、公共部門(mén)是否采取恰當(dāng)措施以確保內(nèi)部控制有效的比照清單以及內(nèi)部控制信息的參考材料等。

1.公共部門(mén)內(nèi)部控制整體框架的建立與維護(hù)。公共部門(mén)內(nèi)部控制整體框架的建立與維護(hù)包括管理部門(mén)建立并維護(hù)公共部門(mén)內(nèi)部控制的任務(wù)與責(zé)任、建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的任務(wù)與責(zé)任以及一般控制措施等。其中管理部門(mén)建立并維護(hù)公共部門(mén)內(nèi)部控制的任務(wù)與責(zé)任，主要是采取能夠營(yíng)造良好內(nèi)部控制環(huán)境的措施、確保職員具備履行相關(guān)職責(zé)的能力、界定主要權(quán)責(zé)范圍、建立合理的報(bào)告渠道、制定管理政策與控制程序、開(kāi)展年度評(píng)估等。建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的任務(wù)與責(zé)任，主要是保證內(nèi)部審計(jì)保持應(yīng)有的獨(dú)立性、確保內(nèi)部審計(jì)人員擁有必需的專業(yè)勝任能力、提出風(fēng)險(xiǎn)管理建議、制定內(nèi)部審計(jì)的計(jì)劃和目標(biāo)、實(shí)施公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)、測(cè)評(píng)公共部門(mén)內(nèi)部的信息系統(tǒng)、針對(duì)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議、保證內(nèi)部控制測(cè)評(píng)建議的有效執(zhí)行、與外部審計(jì)人員協(xié)調(diào)與溝通以及建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量保證體系等。

2.公共部門(mén)管理層的責(zé)任。對(duì)于管理層而言，應(yīng)該認(rèn)識(shí)到健全的內(nèi)部控制是有效控制組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)活動(dòng)和資源以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的基礎(chǔ)，而設(shè)計(jì)健全有效的內(nèi)部控制是公共部門(mén)管理層的責(zé)任。因此，管理層需要有積極支持的態(tài)度，領(lǐng)導(dǎo)必須對(duì)建立內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，并對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查、改進(jìn)，保持政府部門(mén)的內(nèi)部控制設(shè)置健全，執(zhí)行有效，全體管理人員必須具有誠(chéng)實(shí)正直的品德和良好的職業(yè)道德，擁有和維持履行有關(guān)職責(zé)的能力，以便理解建立、執(zhí)行并保持公共部門(mén)內(nèi)部控制有效性的重要性。此外，管理部門(mén)應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要有明確的審計(jì)目標(biāo)，有經(jīng)驗(yàn)豐富的領(lǐng)導(dǎo)，足夠的審計(jì)資源和具有勝任能力的內(nèi)部審計(jì)人員，同時(shí)還要保證審計(jì)人員與管理層的溝通不受限制。在工作中，管理人員不僅要積極地與內(nèi)部審計(jì)人員配合，確認(rèn)內(nèi)部管理的風(fēng)險(xiǎn)、制定降低風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，而且還要同內(nèi)部審計(jì)人員定期進(jìn)行內(nèi)部控制的測(cè)評(píng)，在確認(rèn)存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上提出改進(jìn)建議。

3.公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)是公共部門(mén)內(nèi)部控制及自我評(píng)估體系的組成部分，但需要明確的是，內(nèi)部控制程序的執(zhí)行卻并非內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任，而是管理層的任務(wù)。內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)是對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制政策、措施和程序進(jìn)行測(cè)評(píng)，以確保內(nèi)部控制健全。管理層可以通過(guò)強(qiáng)調(diào)獨(dú)立和客觀的內(nèi)部審計(jì)的重要性來(lái)支持內(nèi)部審計(jì)，同時(shí)還需要檢查政府部門(mén)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)建議的整改完成情況，以落實(shí)內(nèi)部審計(jì)的意見(jiàn)和建議。

三、從世界審計(jì)組織公共部門(mén)內(nèi)部控制規(guī)范中獲得的啟示

整體來(lái)看，世界審計(jì)組織對(duì)公共部門(mén)內(nèi)部控制的理解上呈現(xiàn)出三個(gè)突出特點(diǎn)：一是強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制在公共部門(mén)內(nèi)部管理中的作用；二是提出了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在公共部門(mén)內(nèi)部控制中的重要意義；三是體現(xiàn)了構(gòu)建公共部門(mén)內(nèi)部控制多層監(jiān)督體系的理念。這些突出的特點(diǎn)為推進(jìn)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了啟示。

（一）加深管理層對(duì)內(nèi)部控制的理解是全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的基礎(chǔ)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制既是規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)、強(qiáng)化內(nèi)部權(quán)力制約、防止權(quán)力濫用的工具，也是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的長(zhǎng)效保障機(jī)制。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的環(huán)境與管理層的態(tài)度密切相關(guān)，在控制環(huán)境中，管理層的對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制環(huán)境的“高層基調(diào)”，決定了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的總體氛圍。而行政事業(yè)單位的控制環(huán)境直接關(guān)系到內(nèi)部控制中其他要素作用的發(fā)揮。因此，提高管理層對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和建立內(nèi)部控制的意義，對(duì)于營(yíng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境和行政事業(yè)單位的整體道德文化、全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)有著十分重要的意義。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)可以為我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)提供借鑒

從全球來(lái)看，相比企業(yè)內(nèi)部控制的研究和建設(shè)，政府部門(mén)內(nèi)部控制的研究起步較晚。我國(guó)也是如此，2008年企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引的發(fā)布成為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成的標(biāo)志，而專門(mén)針對(duì)政府部門(mén)內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范直到2014年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》才正式實(shí)施。雖然財(cái)政部相繼出臺(tái)了《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》，但就總體而言，我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制的建設(shè)才剛剛起步。一方面，由于企業(yè)內(nèi)部控制和政府內(nèi)部控制，在控制計(jì)劃、方法手段等方面有許多相似甚至相同之處，我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)，可以借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)踐探索和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)中，醞釀并探索我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本規(guī)范、應(yīng)用規(guī)范、實(shí)施規(guī)范、評(píng)價(jià)規(guī)范以及內(nèi)部控制的審計(jì)規(guī)范等；另一方面，可以借鑒世界審計(jì)組織的做法，主動(dòng)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制理論的最新動(dòng)態(tài)、積極吸收企業(yè)內(nèi)部控制最新理念和方法，結(jié)合我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的特點(diǎn)，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范展開(kāi)研究，推動(dòng)我國(guó)政府部門(mén)內(nèi)部控制理論的發(fā)展。

（三）建立健全有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要部門(mén)內(nèi)各個(gè)層級(jí)的認(rèn)可并明確責(zé)任主體

政府部門(mén)內(nèi)部控制涉及政府部門(mén)業(yè)務(wù)的各個(gè)方面，可以說(shuō)貫穿于政府部門(mén)整個(gè)運(yùn)營(yíng)和管理的全過(guò)程。因此，建立健全有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，也不能側(cè)重某一方面或強(qiáng)調(diào)某幾個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，它是一個(gè)系統(tǒng)工程，不僅需要單位內(nèi)部各層級(jí)的認(rèn)可，確保內(nèi)部控制對(duì)行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全覆蓋，貫穿內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行的過(guò)程，而且有賴于全員的參與，明確各自的職責(zé)所在，將制約內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行嵌入內(nèi)部控制的各個(gè)層級(jí)和各個(gè)環(huán)節(jié)。如：《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》中“內(nèi)部控制中公共部門(mén)內(nèi)各成員的角色與責(zé)任”部分，公共部門(mén)內(nèi)部控制的責(zé)任主體不僅包括了管理層、內(nèi)部審計(jì)人員、全體職員等部門(mén)內(nèi)部責(zé)任主體，還將最高審計(jì)機(jī)關(guān)、外部審計(jì)人員、立法者和其他組織等外部責(zé)任主體也納入進(jìn)來(lái)。

（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)

在政府部門(mén)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)階段，要建立適合本部門(mén)實(shí)際情況的內(nèi)部控制，就應(yīng)全面梳理業(yè)務(wù)流程、明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，充分調(diào)查和了解內(nèi)部各崗位的職責(zé)，對(duì)各崗位的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)各崗位職責(zé)的認(rèn)定和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果構(gòu)成了政府部門(mén)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)性材料。如：世界審計(jì)組織的《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》中增加“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”，明確風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，并規(guī)范了公共部門(mén)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)于已經(jīng)建立并實(shí)施內(nèi)部控制的政府部門(mén)，由于控制環(huán)境是動(dòng)態(tài)的且政府部門(mén)的管理風(fēng)險(xiǎn)也并非是一成不變的，因此，內(nèi)部控制還需要在實(shí)施過(guò)程中根據(jù)政府部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果持續(xù)改進(jìn)。

（五）內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性決定了政府部門(mén)內(nèi)部控制的質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)屬于內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，但不能將其與內(nèi)部控制劃等號(hào)。內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督內(nèi)部控制有效性的工具，有著自身獨(dú)有的功能。如：世界審計(jì)組織發(fā)布的《內(nèi)部控制：為政府責(zé)任提供基礎(chǔ)》就認(rèn)為，審計(jì)的角色和責(zé)任主要包括：保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立、確保審計(jì)人員專業(yè)勝任能力、針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域提出管理建議、建立審計(jì)策略的計(jì)劃和目標(biāo)、執(zhí)行經(jīng)營(yíng)審計(jì)、評(píng)價(jià)信息技術(shù)系統(tǒng)、提出改善經(jīng)營(yíng)和加強(qiáng)控制的建議、建議有效執(zhí)行的跟蹤、與外部審計(jì)人員的協(xié)調(diào)，以及實(shí)施審計(jì)質(zhì)量保證體系。也就是說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)主要是通過(guò)定期評(píng)估內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中控制得好的地方和薄弱環(huán)節(jié)，提供內(nèi)部控制執(zhí)行情況相關(guān)信息，有針對(duì)性地提出改善內(nèi)部控制的意見(jiàn)和建議。能夠獨(dú)立于管理部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)能夠無(wú)偏地開(kāi)展工作，如實(shí)的向管理層提交高質(zhì)量的報(bào)告，進(jìn)而促進(jìn)內(nèi)部控制的質(zhì)量不斷提高；而獨(dú)立性差的內(nèi)部審計(jì)，可能形同虛設(shè)，也就談不上為政府部門(mén)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制提出有針對(duì)性的改進(jìn)建議了。

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◇作者信息：中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)秘書(shū)處，管理學(xué)博士、經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后、副研究員，研究方向：審計(jì)理論與方法

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦 巖

F239.44

：A

：1004-6070（2017）04-0065-06

國(guó)家社科基金“基于應(yīng)訴反傾銷的會(huì)計(jì)證據(jù)生成及效力維系研究”（編號(hào)：13CGL035），湖南省社科項(xiàng)目“應(yīng)對(duì)反傾銷會(huì)計(jì)信息證據(jù)效力評(píng)價(jià)機(jī)制研究”（編號(hào)：12YBA194）。