高校會計信息可靠性改善對策研究

胡學(xué)忠 張 進

一、引 言

高質(zhì)量的高校會計信息是科學(xué)制訂宏觀經(jīng)濟政策、引導(dǎo)資源有效配置、加強辦學(xué)資金監(jiān)督管理的重要基礎(chǔ)。在市場經(jīng)濟下，我國高校作為承擔(dān)人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)和文化傳承等公共職能的公益性組織，其辦學(xué)經(jīng)費收入來源除主要來自公共財政撥款外，還包括學(xué)生繳費收入、科研收入、非學(xué)歷教育收入、銀行貸款、社會捐贈收入、校辦產(chǎn)業(yè)收入、經(jīng)營收入、利息收入等。在高等教育資源配置逐漸多元化的格局下，高校會計信息的使用者包括各級政府及其有關(guān)部門、債權(quán)人、捐贈人、高校自身和其他利益相關(guān)者。出于辦學(xué)資金監(jiān)管、高校受托責(zé)任和辦學(xué)績效評價，以及投融資決策等動機，隨著公共財政管理改革和高等教育改革的逐步深入，各方面信息使用者對高校會計信息質(zhì)量的關(guān)注達到了前所未有的程度。

與普通產(chǎn)品不同的是，會計信息質(zhì)量難以通過技術(shù)手段進行量化評價。目前為止，人們用以評價會計信息質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)依然是會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)提出的會計信息質(zhì)量特征。會計信息質(zhì)量特征是會計目標(biāo)對會計信息的具體質(zhì)量要求，同時它又直接影響會計要素的確認(rèn)、計量和報表列示方法，影響會計政策的選擇，在會計目標(biāo)與財務(wù)報告之間起到了“橋梁”的作用。因此，會計信息質(zhì)量特征在整個財務(wù)會計概念框架中占有重要地位。眾所周知，在用以評價會計信息質(zhì)量的特征中，會計信息的可靠性和相關(guān)性是最主要特征。在所費成本小于效益并符合重要性這兩個約束條件下，可靠性和相關(guān)性的提高，才能使信息更符合需要，從而對決策有用。我國高校面臨的會計環(huán)境及多元信息使用者的需求決定了高校會計目標(biāo)應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為基礎(chǔ)，“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”并重（胡學(xué)忠，2012）。在會計目標(biāo)的驅(qū)使下，可靠性和相關(guān)性應(yīng)成為高校會計信息質(zhì)量的基本特征，其中可靠性應(yīng)是首要特征。正如《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章“政府會計信息質(zhì)量要求”把“保證會計信息真實可靠”放在第一位，提高高校會計信息質(zhì)量應(yīng)首先從提高其可靠性入手。

20世紀(jì)30年代末期爆發(fā)的世界經(jīng)濟危機導(dǎo)致了全球經(jīng)濟大衰退，也使會計信息質(zhì)量問題開始備受關(guān)注。1953年，美國利特爾頓教授將充分披露所有重要和重大會計信息作為財務(wù)報表的一項最重要規(guī)則。自此之后，國內(nèi)外會計學(xué)術(shù)界對會計信息質(zhì)量特征進行了長達六十余年的研究，取得了豐碩的成果。但是，專門針對會計信息可靠性的研究成果還不夠豐富。時至今日，各式各樣的會計舞弊事件依然層出不窮，也說明我們在可靠性方面的研究還不夠系統(tǒng)深入。再者，學(xué)者們開展會計信息可靠性研究時多是基于企業(yè)會計目標(biāo)進行的，對高校會計信息可靠性研究成果比較欠缺，研究視角比較雜亂。從實務(wù)角度看，近年來，高校辦學(xué)成本核算不實，違法違規(guī)事件時有發(fā)生等，使得社會各界在關(guān)注高校的受托責(zé)任和辦學(xué)績效時，對高校所提供的會計信息可靠性產(chǎn)生了懷疑?；诖?，借鑒國內(nèi)外會計信息質(zhì)量特征的研究成果，研究分析影響高校會計信息可靠性的關(guān)鍵因素和存在問題，探索進一步規(guī)范高校會計核算、改善高校會計信息可靠性的對策無疑具有很強的理論和現(xiàn)實意義。

二、會計信息可靠性的涵義

（一）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）早期對“可靠性”的解釋

1980年，F(xiàn)ASB發(fā)布第2號概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》（SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information），這是第一份關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的規(guī)范性公告（蔡海靜，2012）。該公告提出，會計信息的兩個主要質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性。其中，可靠性指確保信息合理地免于差錯、偏見，并能忠實地反映其意欲反映的事項的信息質(zhì)量。可靠性的構(gòu)成要素是：

（1）“如實反映”，是指計量、描述的現(xiàn)象與意欲反映的事實之間的相符或一致。會計信息應(yīng)能如實表述所要反映的對象，即所表述的應(yīng)是意欲表述的。FASB認(rèn)為，由于計量技術(shù)的局限性和經(jīng)濟活動的復(fù)雜性等原因，“如實反映”并不意味著財務(wù)報告可以通過文字或數(shù)字來絕對精確地描述企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟活動，它只能是一個程度的概念。

（2）“可驗證性”，指獨立的計量者使用相同的計量方法能夠得到相同的結(jié)果?？沈炞C性包括兩層含義：（1）會計計量結(jié)果本身可驗證；（2）得到計量結(jié)果的會計程序可驗證。

（3）“中立性”，指會計信息的編制和列報不偏向于某種預(yù)定的結(jié)果。FASB指出，中立性的運用包括兩個層面：一個層面是會計準(zhǔn)則的制定者在設(shè)計準(zhǔn)則時應(yīng)保持中立性；另一個層面是會計人員在運用會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告時應(yīng)保持中立性。前者的中立性更重要。

另外，F(xiàn)ASB認(rèn)為信息只有滿足重要性，才能進行確認(rèn)，普遍約束條件是效用大于成本。

（二）國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）早期對“可靠性”的解釋

FASB提出的質(zhì)量特征體系對會計信息質(zhì)量特征的研究和發(fā)展起到了巨大的影響。在FASB發(fā)布系列財務(wù)會計概念公告后，加拿大、英國等國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)及IASB也紛紛公布類似文件，提出各自的概念框架。其中對會計信息質(zhì)量特征的界定，總體上都效仿了SFAC No.2的思路，但也都有各自的特點。1989年7月，IASB公布了《編制和提供財務(wù)報表的框架》，將可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性作為4個主要的質(zhì)量特征。IASB認(rèn)為，當(dāng)信息沒有重大差錯或偏向，并能如實反映其所欲反映或理當(dāng)反映的情況，以供使用者作依據(jù)時，信息就具備了可靠性?？煽啃园韵乱兀海?）“如實反映”；（2）“實質(zhì)重于形式”。IASB指出，如果信息要如實反映其意欲反映的交易或事項，則該信息必須與其實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實相一致，而不能僅僅與其法律形式保持一致；（3）“中立性”。（4）“謹(jǐn)慎性”。IASB 指出，財務(wù)報表的編制者必須考慮事項和情況的不確定性。謹(jǐn)慎性是在不確定性的條件下做出估計和判斷所需要的審慎，例如不高估資產(chǎn)或收益，不低估負(fù)債或費用。但謹(jǐn)慎性也不允許故意低估資產(chǎn)或收益，或故意高估負(fù)債或費用，因為這會使財務(wù)報表失去中立性；（5）“完整性”。IASB指出，財務(wù)報表若要實現(xiàn)可靠性，則該信息在符合重要性和成本效益原則必須是完整的，遺漏會造成信息錯誤或誤導(dǎo)，從而導(dǎo)致信息可靠性下降。此外，IASB也提出了三項關(guān)于可靠性和相關(guān)性的制約因素：及時性、效益大于成本、各質(zhì)量特征之間的權(quán)衡。

（三）聯(lián)合概念框架對“如實反映”的解釋

2004年4月，F(xiàn)ASB與IASB正式同意共同致力于制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，即聯(lián)合概念框架，并將其納入雙方的工作日程。2010年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第8號財務(wù)會計概念公告（SFAC NO.8），取代第1號（SFAC NO.1）和第2號財務(wù)會計概念公告（SFAC NO.2）。與以前發(fā)布的財務(wù)會計公告相比，第8號財務(wù)會計概念公告把原先提出的“會計信息質(zhì)量特征”稱為“有用的會計信息質(zhì)量特征”。該公告第三章“會計信息質(zhì)量特征”對會計信息質(zhì)量特征做了一些修訂，主要變動是：（1）將質(zhì)量特征區(qū)分為兩個層次，即基本的質(zhì)量特征和增進的質(zhì)量特征；（2）用“如實反映”取代“可靠性”，和“相關(guān)性”一起作為會計信息的兩個基本特征，增進的質(zhì)量特征則包括“可比性”、“可驗證性”、“及時性”、“可理解性”。

聯(lián)合概念框架指出：“有用的會計信息必須如實反映經(jīng)濟現(xiàn)象意欲反映的內(nèi)容，只有描述了交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)才能做到如實反映?！蓖瑫r，聯(lián)合概念框架指出：“如實反映”的構(gòu)成要素包括：（1）完整性；（2）中立性；（3）無重大差錯。徐悠（2012）認(rèn)為，“無重大差錯”更好說明了IASB和FASB對會計信息質(zhì)量認(rèn)定的一貫態(tài)度，表現(xiàn)為會計信息的準(zhǔn)確性能夠支持信息使用者做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，可能存在的微小差錯不至于誤導(dǎo)信息使用者的判斷?？紤]到“如實反映”已經(jīng)涵蓋了“實質(zhì)重于形式”的內(nèi)涵，“謹(jǐn)慎性”與“中立性”有時相矛盾，因此，與之前IASB關(guān)于“可靠性”的構(gòu)成要素相比，聯(lián)合概念框架移除了“實質(zhì)重于形式”、“謹(jǐn)慎性”兩個次級質(zhì)量特征；與之前FASB關(guān)于“可靠性”的構(gòu)成要素相比，聯(lián)合概念框架移除了“可驗證性”，將其作為一項增進的質(zhì)量特征。我們可以看出，調(diào)整后的會計信息質(zhì)量特征體系實質(zhì)內(nèi)容變動不大，但表述更加簡潔清晰、易于理解。

（四）我國會計準(zhǔn)則對“可靠性”的解釋

2006年2月，財政部在發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章中，第一次明確提出企業(yè)的“會計信息質(zhì)量要求”，即8個應(yīng)遵循的原則，包括“可靠性”、“相關(guān)性”、“可理解性”、“可比性”、“實質(zhì)重于形式”、“重要性”、“謹(jǐn)慎性”和“及時性”。其中對“可靠性”的要求是：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整”。2012年12月，財政部在發(fā)布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第二章中，第一次明確提出事業(yè)單位的“會計信息質(zhì)量要求”，即6個應(yīng)遵循的原則，包括“可靠性”、“及時性”、“相關(guān)性”、“可理解性”、“可比性”和“全面性”。其中對“可靠性”的要求是：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項為依據(jù)進行會計核算，如實反映各項會計要素的情況和結(jié)果，保證會計信息真實可靠”。2015年10月，財政部在發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則》第二章提出了“政府會計信息質(zhì)量要求”，即7個應(yīng)遵循的原則，包括“可靠性”、“全面性”、“相關(guān)性”、“及時性”、“可比性”、“可理解性”、“實質(zhì)重于形式”。其中對可靠性的要求是：“政府會計主體應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項為依據(jù)進行會計核算，如實反映各項會計要素的情況和結(jié)果，保證會計信息真實可靠”。

財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2011）》（財政部會計司編寫組，2011）第一章第三節(jié)“會計信息質(zhì)量要求”指出，可靠性是高質(zhì)量會計信息的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵所在。為了貫徹可靠性要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵守以下原則：（1）如實反映（真實性）；（2）完整性；（3）中立性?？梢?，從內(nèi)容上看，我國會計準(zhǔn)則對“可靠性”內(nèi)涵的解釋與FASB、IASB的觀點基本一致，又有所區(qū)別，這與我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同又保持特色的原則是統(tǒng)一的。

三、高校會計信息可靠性影響因素分析

由于我國對財務(wù)會計概念框架研究起步較晚，在特定歷史條件下，長期以來人們普遍認(rèn)為真實性是對整個會計工作的基本要求，是“會計信息的總體質(zhì)量特征”（財政部會計信息質(zhì)量特征研究課題組，2006），并將不實的或質(zhì)量低劣的會計信息稱之為“失真”。為了防范各式各樣的失真行為，提高會計信息的可靠性，學(xué)者們開展了大量研究，但對會計信息可靠性影響因素進行系統(tǒng)、深入分析的成果卻不多見。其中比較有代表性的是吳聯(lián)生教授（2003）提出的“會計信息失真的‘三分法’”。吳聯(lián)生教授從會計信息產(chǎn)品形成過程的角度，將會計信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真三類，并分別從會計域秩序、信息不對稱和人類有限性的角度，分析了這三類會計信息失真的不同成因。高校會計信息是高校會計規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《高等學(xué)校會計制度》等會計規(guī)則體系的要求，對高校經(jīng)濟事項進行確認(rèn)、計量和報告的結(jié)果。以吳聯(lián)生教授“三分法”理論為借鑒，我們可以把影響高校會計信息可靠性的因素區(qū)分為兩類：（1）會計規(guī)則的質(zhì)量；（2）會計規(guī)則是否被有效執(zhí)行。第二類又可分為兩個方面：①是否存在故意違規(guī)行為導(dǎo)致會計規(guī)則未被有效執(zhí)行；②是否存在執(zhí)行失誤導(dǎo)致會計規(guī)則未被有效執(zhí)行。在此基礎(chǔ)上，我們可以進一步對影響會計信息可靠性的具體原因進行分析，并籍以探尋相應(yīng)的治理措施。

（一）會計規(guī)則的質(zhì)量

20世紀(jì)90年代，美國資本市場頻頻發(fā)生上市公司財務(wù)報告弄虛作假事件。在此背景下，美國證券交易管理委員會（SEC）前主席阿瑟·利維特(Anthur Levitt)1997年9月發(fā)表的以“高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性”為主旨的演講引起了美國會計界前所未有的熱烈反響（葛家澍，2002）。利維特認(rèn)為，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則好比性能良好的照相機，高質(zhì)量的財務(wù)報告則是真實、清晰的財務(wù)圖像。他首次提出了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的三個標(biāo)準(zhǔn)：第一，要以公認(rèn)的財務(wù)報告概念框架的核心概念為基礎(chǔ)；第二，準(zhǔn)則必須能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的信息披露，可供投資者在不同期間進行公司業(yè)績的分析；第三，準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地解釋和應(yīng)用。利維特的觀點得到了普遍認(rèn)同。隨后，一些重要的會計團體紛紛就高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的含義、屬性、特征進行探討，并發(fā)表了各自的見解。但迄今為止，大多數(shù)觀點提出的評價標(biāo)準(zhǔn)比較零散，一些觀點基于不同利益出發(fā)，提出的評價標(biāo)準(zhǔn)存在部分分歧。在國內(nèi)，關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的研究相對較少，只有少數(shù)學(xué)者對此做過專門的研究。葛家澍教授（2002）認(rèn)為，要衡量會計準(zhǔn)則是不是具備高質(zhì)量，應(yīng)從準(zhǔn)則的制定、準(zhǔn)則的內(nèi)容、到準(zhǔn)則的應(yīng)用（含解釋）和支持的基礎(chǔ)條件進行全面考察。

在借鑒國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為，要判斷高校會計規(guī)則體系是否高質(zhì)量，關(guān)鍵是看按此規(guī)則體系編制的財務(wù)報告是否滿足《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》提出的會計信息質(zhì)量要求尤其是“可靠性”要求，以實現(xiàn)反映高校受托責(zé)任履行情況，有助于會計信息使用者進行績效管理、作出經(jīng)濟決策的目標(biāo)?，F(xiàn)行高校會計規(guī)則體系（含《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（2012年版）、《高等學(xué)校會計制度》（2013年版）等）與舊規(guī)則體系相比，能更好適應(yīng)公共財政管理、教育管理等方面改革逐步深入的需要，對進一步規(guī)范高校會計核算，提高會計信息質(zhì)量，促進高校健康發(fā)展起到了明顯的積極作用。但是，從近幾年的實踐看，其存在的不足之處也是顯而易見的。

《高等學(xué)校會計制度》第一部分第四條說明：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。由此可以看出，目前我國高校的會計核算基礎(chǔ)仍以收付實現(xiàn)制為主，只在經(jīng)營性收支等少量業(yè)務(wù)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，會計核算具有操作簡便、易于運用的特點，財務(wù)報告可以直觀反映高校當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況、經(jīng)費收支總額及分配結(jié)構(gòu)，以及一個時期的現(xiàn)金流入與流出。但是，以收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告存在以下重要缺陷：（1）財務(wù)報告無法全面準(zhǔn)確的反映高校的資產(chǎn)家底和“隱性負(fù)債”，不利于防范財務(wù)風(fēng)險；（2）收入、支出的確認(rèn)只以資產(chǎn)流入、流出為標(biāo)準(zhǔn)，無法全面準(zhǔn)確地反映當(dāng)期實際取得的收入和實際成本耗費。當(dāng)收入與支出或費用不發(fā)生在同一會計期間，無法實現(xiàn)收支配比（陳敏，2013）。因此，財務(wù)報告就無法真實、準(zhǔn)確地反映當(dāng)期的收入與成本耗費，不利于有效考核高校的受托責(zé)任和辦學(xué)績效。例如，高校每年均有不少學(xué)生拖欠學(xué)費、住宿費，由于沒有實際收到款項，這部分欠費無法確認(rèn)為當(dāng)期收入，也未將其作為應(yīng)收款項計入資產(chǎn)總值；反之，高校一些應(yīng)付款項如銀行貸款利息等因為受益期間未發(fā)生資金支付，既未予確認(rèn)為受益當(dāng)期支出，也未將其作為應(yīng)付利息計入負(fù)債總額。隨著高校經(jīng)費收入的不斷多元化，現(xiàn)行高校會計制度已越來越難以保證會計信息的可靠性，無法真實、全面地反映高校的財務(wù)狀況和辦學(xué)經(jīng)費運行績效，滿足不了高等教育和公共財政的改革發(fā)展要求，應(yīng)盡快構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的高校會計核算規(guī)則體系。

再從政府會計改革的視角看，2008年全球范圍的金融危機使人們更加清晰地認(rèn)識到，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算收支為核算與披露對象的預(yù)算會計系統(tǒng)無法全面準(zhǔn)確地披露政府資產(chǎn)、負(fù)債與運行成本信息，難以實現(xiàn)政府財務(wù)風(fēng)險的防范目標(biāo)。面對當(dāng)時全球性的公共財政以及政府債務(wù)危機，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）兩次致信二十國集團(G20)會議，倡議各國政府推動權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革，建立先進的政府會計準(zhǔn)則，提高政府會計信息質(zhì)量和透明度。劉光忠（2010）認(rèn)為，“政府在金融危機中陷入困境的根本原因在于公共支出過度膨脹，財政赤字嚴(yán)重，但政府會計信息的披露質(zhì)量較低卻加劇了政府受金融危機影響的程度，放大了債務(wù)風(fēng)險帶來的危害”。因此，抓緊構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、以政府財務(wù)狀況與運行業(yè)績等信息為披露對象的政府會計系統(tǒng)勢在必行。

（二）會計規(guī)則執(zhí)行的有效性

高質(zhì)量規(guī)則是高質(zhì)量會計信息的重要保證條件，兩者具有一定的關(guān)聯(lián)性。但是，只有高質(zhì)量會計規(guī)則在高校內(nèi)部被有效執(zhí)行后，才能形成高質(zhì)量會計信息。如果在會計信息的形成過程中，存在導(dǎo)致違規(guī)性失真和行為性失真現(xiàn)象，即便會計規(guī)則是高質(zhì)量的，也會降低會計信息的可靠性。因此，我們還應(yīng)對可能導(dǎo)致高校會計信息違規(guī)性失真和行為性失真現(xiàn)象的原因進行深入分析，才能找到相應(yīng)的治理思路。

1、高校會計信息違規(guī)性失真

尹秀嬌（2011）認(rèn)為，會計信息的提供從來就不是一個純粹的專業(yè)技術(shù)問題。吳聯(lián)生教授（2003）認(rèn)為，由于會計信息不僅是利益相關(guān)者進行利益分配的依據(jù)，同時也是其他利益相關(guān)者考核經(jīng)營者的經(jīng)營管理業(yè)績的依據(jù)，在信息不對稱的情況下，經(jīng)營者作為“理性經(jīng)濟人”，必然存在違背已有的會計規(guī)則而披露虛假會計信息，以使自己受益而使組織其他利益相關(guān)者受損的動機，這種動機便決定了會計信息違規(guī)性失真的存在。

對于我國高校管理層來說，披露不實的會計信息所能給他帶來的收益，主要不是一些直接的現(xiàn)金收益，更重要的是由此而來的非現(xiàn)金收益，因為會計信息是評價管理層受托責(zé)任和辦學(xué)績效的重要依據(jù)之一。在管理層誘導(dǎo)、指使或操縱下，會計規(guī)則執(zhí)行人同樣作為“理性經(jīng)濟人”，可能會放棄如實反映或中立原則，導(dǎo)致形成不可靠的會計信息。在這種情況下，如果對會計信息違規(guī)性失真的監(jiān)督力度不大,，即使發(fā)現(xiàn)會計信息違規(guī)性失真，也未給予嚴(yán)厲的處罰，即違規(guī)成本很小，將會嚴(yán)重削弱會計規(guī)則在執(zhí)行過程中的有效性，導(dǎo)致會計信息違規(guī)性失真的泛濫。近年來，針對高校開展的審計、檢查、巡視后發(fā)現(xiàn)，一些高校存在預(yù)算執(zhí)行過程中虛列支出，資產(chǎn)賬實不符、賬賬不符，儀器設(shè)備管理不善造成國有資產(chǎn)流失，科研形成的無形資產(chǎn)未納入學(xué)校管理，對外投資賬面不實，收入體外循環(huán)私設(shè)小金庫等現(xiàn)象（周亞君，2016）。這些現(xiàn)象的發(fā)生的原因很多是高校相關(guān)部門或人員出于種種自利動機，故意地未嚴(yán)格執(zhí)行財經(jīng)政策法規(guī)，因而也導(dǎo)致了會計信息的違規(guī)性失真。

2、高校會計信息行為性失真

高校會計信息的可靠性，不僅取決于高校會計規(guī)則的質(zhì)量和會計規(guī)則執(zhí)行人的主觀動機，也取決于會計規(guī)則執(zhí)行人的執(zhí)行能力，即執(zhí)行人能否完全正確地實施會計規(guī)則。會計學(xué)作為一門專業(yè)技術(shù)學(xué)科，實際工作中，由于人們認(rèn)知和能力的有限性，不可能保證所有會計規(guī)則執(zhí)行人都能弄懂吃透會計規(guī)則，從而導(dǎo)致會計規(guī)則執(zhí)行人盡管在主觀上沒有違背會計規(guī)則的意愿，實際上仍然不可能保證準(zhǔn)確執(zhí)行會計規(guī)則。另一方面，高校會計規(guī)則本身不可能對所有經(jīng)濟事項都做出明確具體的規(guī)定，這就要求會計規(guī)則執(zhí)行人對一些經(jīng)濟事項做出專業(yè)判斷。同樣，由于規(guī)則執(zhí)行人認(rèn)知和能力的有限性，盡管其主觀上沒有故意違背會計規(guī)則的意思，仍無法確保所有專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。再者，即便規(guī)則執(zhí)行人能夠正確理解會計規(guī)則，并做出了恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，仍有可能在具體實施過程中發(fā)生錯誤，其原因仍然在于其認(rèn)知和能力的有限性。可見，規(guī)則執(zhí)行人認(rèn)知和能力的有限性是導(dǎo)致高校會計信息行為性失真的內(nèi)在原因。

長期以來，不少高校財會人員在收付實現(xiàn)制的會計核算思維下，以經(jīng)濟事項報銷單據(jù)的合規(guī)性審核和預(yù)算執(zhí)行監(jiān)管為主要工作內(nèi)容，業(yè)務(wù)操作相對簡單，長年形成的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力結(jié)構(gòu)比較單一，日漸難以適應(yīng)市場化條件下更加繁雜的高校會計核算工作。近年來，高校之間的辦學(xué)競爭日趨激烈。為了加強內(nèi)涵建設(shè)，提升辦學(xué)質(zhì)量，多數(shù)高校加大了引進教學(xué)、科研高層次人才的力度，但對包括財會隊伍在內(nèi)的管理隊伍建設(shè)重視不足，對財會崗位進人嚴(yán)格控制，導(dǎo)致財會隊伍整體人手偏緊。而且，為了解決引進人才的后顧之憂，財務(wù)部門往往成為人才家屬的安置場所之一，又在一定程度上弱化了財會隊伍的人才結(jié)構(gòu)。多種因素的綜合作用導(dǎo)致一些高校財會隊伍整體管理、服務(wù)水平不能完全適應(yīng)高等教育事業(yè)快速發(fā)展的步伐，在一定程度上增加了會計信息行為性失真的可能性。

四、改善高校會計信息可靠性的思路

結(jié)合前文分析可知，經(jīng)過實際業(yè)務(wù)處理形成的高校會計信息，其可靠性要經(jīng)受會計規(guī)則的質(zhì)量和會計規(guī)則執(zhí)行的有效性影響，會計規(guī)則執(zhí)行的有效性又受到執(zhí)行人主觀動機、執(zhí)行能力的有限性影響。因此，應(yīng)針對會計信息可靠性的不同影響因素，從設(shè)計高質(zhì)量的會計規(guī)則，并努力確保會計規(guī)則執(zhí)行人按既定規(guī)則處理相關(guān)業(yè)務(wù)入手，才能提高會計信息的可靠性。

（一）逐步構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，完整配套、可操作性強的政府會計準(zhǔn)則體系

為了進一步提高會計信息質(zhì)量和財政透明度，防范政府債務(wù)風(fēng)險，以及支持政府績效評價，加強政府治理的要求，在借鑒國際先進經(jīng)驗并結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上，近幾年我國加快了政府會計改革的步伐。2013年11月，黨的十八大三中全會決議做出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要戰(zhàn)略部署；2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》；2015年以來，財政部相繼出臺了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等6項政府會計具體準(zhǔn)則，以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)取得積極進展。我們應(yīng)以推進政府會計改革為契機，進一步健全完善涵蓋高校會計核算業(yè)務(wù)的政府會計準(zhǔn)則體系，有效降低高校會計信息規(guī)則性失真，提高會計信息質(zhì)量，提升財務(wù)和預(yù)算管理水平，確保權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的順利完成。

新的政府會計準(zhǔn)則體系打破了我國包括高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位，長期以來實行的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計制度，確立了政府會計由以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計構(gòu)成的雙核算基礎(chǔ)，既滿足預(yù)算執(zhí)行管理的現(xiàn)實需求，又兼顧全面、真實反映資產(chǎn)負(fù)債等財務(wù)狀況和收入費用等運行情況。但是，政府會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)不可能是一蹴而就的事情。從我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和發(fā)達國家政府會計準(zhǔn)則體系看，政府會計準(zhǔn)則體系應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南與解釋公告三個層次。目前，財政部已發(fā)布一個政府會計基本準(zhǔn)則、6個具體準(zhǔn)則和1個指南、1個統(tǒng)一會計制度，政府會計準(zhǔn)則體系已基本形成。但相比之下，目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系包含1個基本準(zhǔn)則、42個具體準(zhǔn)則、相關(guān)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和12個解釋公告；國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）共印發(fā)了32個國際公共部門具體準(zhǔn)則；美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）共發(fā)布了24個具體準(zhǔn)則、45項準(zhǔn)則公告能及若干項解釋公告和技術(shù)公告。因此，從實質(zhì)內(nèi)容和準(zhǔn)則數(shù)量上看，我國政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)任務(wù)仍然相當(dāng)艱巨。張月玲（2014）認(rèn)為，我們應(yīng)借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則基本理論及國際公共部門會計準(zhǔn)則、美國政府會計準(zhǔn)則等的建設(shè)經(jīng)驗，按照循序漸進的原則，結(jié)合自身面臨的會計環(huán)境，逐步建立起完整配套、可操作性強的政府會計準(zhǔn)則體系。

（二）扎實推進政府會計準(zhǔn)則體系在高校的順利實施

政府會計準(zhǔn)則體系相對于傳統(tǒng)的預(yù)算會計制度，在會計理念、核算基礎(chǔ)、會計處理原則和報告披露要求等方面都有較大的變化。高校管理層應(yīng)主動轉(zhuǎn)變觀念，充分認(rèn)識到實施政府會計準(zhǔn)則體系對于減少規(guī)則性失真，提高會計信息質(zhì)量，提升財務(wù)和預(yù)算管理水平，推進高等教育改革所具有的重要政策支撐作用，以及其在我國政府會計發(fā)展進程中所具有的劃時代重要意義。高校管理層應(yīng)未雨綢繆，主動應(yīng)對，盡早部署政策宣傳、信息系統(tǒng)、內(nèi)部規(guī)章制度、財會專業(yè)人才儲備等工作，做好新舊制度之間的過渡和銜接準(zhǔn)備，扎實推進政府會計準(zhǔn)則體系的順利實施。

（三）健全完善高校會計內(nèi)部控制

會計信息在形成過程中，會計交易和事項貫穿于高校各個環(huán)節(jié)和部門。任何一個部門或者某個環(huán)節(jié)，作為復(fù)雜的小的部分都有維護自身利益的需求。由于委托代理關(guān)系的存在和信息不對稱，在控制程度較薄弱的環(huán)節(jié)或部門，更容易出現(xiàn)因追求自身利益最大化而發(fā)生損害高校整體利益的行為，例如“偷懶”行為或“尋租”行為。這些行為的發(fā)生就會增加差錯的可能性，由此造成會計信息的違規(guī)性失真或執(zhí)行性失真。因此，高校應(yīng)該按照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》要求，通過科學(xué)合理的制度設(shè)計與方法應(yīng)用來強化內(nèi)部控制，使相關(guān)部門或環(huán)節(jié)在會計信息確認(rèn)、計量和報告全過程中，即便存在“偷懶”或“尋租”的動機，但是由于制度的恰當(dāng)安排與強制要求，其也不得不按照規(guī)定程序、方法進行業(yè)務(wù)操作，這樣就會有效降低會計信息可靠性受損的可能性。尤其是要通過合理的責(zé)任安排，使造成會計信息違規(guī)性失真的部門或環(huán)節(jié)，其違規(guī)行為所帶來的成本遠遠超過所帶來的收益，從而改變其行為決策。盛金（2014）認(rèn)為，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)在不斷的擴大和發(fā)展，但是內(nèi)部控制的會計信息目標(biāo)即保證財務(wù)報告的質(zhì)量并及時提供可靠的會計信息，是它與生俱來的，是不可替代的，它對會計信息的生成過程具有保證作用。

（四）大力加強高校財會隊伍建設(shè)

制度的生命力在于執(zhí)行，執(zhí)行的關(guān)鍵在于人的素質(zhì)。即將全面實施的政府會計準(zhǔn)則體系內(nèi)容多、變化大、涉及范圍廣，管理要求也更嚴(yán)格，必須大力加強高校財會隊伍建設(shè)，進一步提升財會人員綜合素質(zhì)，才能確保政府會計準(zhǔn)則體系的有效實施和會計信息質(zhì)量的穩(wěn)步提高。

1、增強高校財會人員專業(yè)勝任能力

田照俊（2017）認(rèn)為，高校管理層應(yīng)根據(jù)《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要》等綱領(lǐng)性文件精神，結(jié)合學(xué)校實際，科學(xué)制定財會隊伍培養(yǎng)建設(shè)規(guī)劃，適度加大投入，做好財會專業(yè)人才引進和現(xiàn)有人才培養(yǎng)工作，逐步改善財會隊伍人手不足、結(jié)構(gòu)不合理的狀況。財務(wù)部門要加強新政策法規(guī)學(xué)習(xí)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助財會人員弄懂吃透政府會計準(zhǔn)則體系的相關(guān)規(guī)定，增強理解和運用能力；定期進行崗位輪換，拓寬財會人員的知識與能力結(jié)構(gòu)，提升隊伍整體的管理與服務(wù)水平，為提高會計信息的可靠性夯實專業(yè)人才保障。

2、加強財會人員職業(yè)道德建設(shè)

會計職業(yè)道德是財會人員在專業(yè)工作中應(yīng)當(dāng)遵循的與其特定職業(yè)活動相適應(yīng)的行為規(guī)范。在財政部發(fā)布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》所概括的會計人員職業(yè)道德中，第三個方面是“依法辦事”，即“會計人員應(yīng)當(dāng)按照會計法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的程序和要求進行會計工作，保證所提供的會計信息合法、真實、準(zhǔn)確、及時、完整”?？梢?，提供可靠的會計信息是職業(yè)道德對財會人員的基本要求。實施政府會計準(zhǔn)則體系后，財會人員的專業(yè)判斷空間將有較大增加，其職業(yè)道德水平的高低對會計信息可靠性的影響也將更大。高校管理層應(yīng)高度重視財會人員的職業(yè)道德教育，幫助其樹立正確的世界觀、人生觀和價值觀，引導(dǎo)財會人員經(jīng)常自我反省，自我激勵，自覺抵制不良誘惑，通過不斷提高會計信息質(zhì)量、為高等教育事業(yè)發(fā)展提供更好的職能服務(wù)來實現(xiàn)自己的人生價值，贏得學(xué)校和社會的尊重。這對促進財會人員正確貫徹國家政策法規(guī)，降低會計信息違規(guī)性失真發(fā)生幾率具有十分重要的意義。

（五）推行經(jīng)注冊會計師審計的高校財務(wù)報告披露制度

隨著社會對公共經(jīng)濟責(zé)任要求的提高，高校作為管理、運營教育資源的責(zé)任主體，其受托責(zé)任和運行績效越來越為社會公眾所關(guān)注。李潔雯（2012）認(rèn)為，出于現(xiàn)實考慮，公眾和政府不可能親自對高校的運行績效直接進行考核監(jiān)督?；诖耍绹畷嫓?zhǔn)則委員會（GASB）在《公認(rèn)審計準(zhǔn)則》公告中要求“為保證非營利組織的財務(wù)報表應(yīng)披露的材料均給予了真實的反映，該報表后還要附有一名獨立審計師出具的審計報告”。我國也在2009年10月頒布實施的《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》中提出，要“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍”。因此，應(yīng)積極順應(yīng)社會公眾知曉高校受托責(zé)任履行情況和辦學(xué)經(jīng)費運行績效的可靠信息的要求，建立由注冊會計師對高校受托責(zé)任履行和辦學(xué)經(jīng)費運行情況進行審計鑒證的制度，達到公眾和政府對高校使用資源情況的最終控制。這也是市場經(jīng)濟條件下改進高校治理機制的一種新形式。

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