我國電子商務稅收問題研究綜述

■/章 君

我國電子商務稅收問題研究綜述

■/章 君

近年來我國電子商務發(fā)展迅速，眾多學者對電子商務稅收問題做了研究和探討。本文從電子商務征稅的必要性與可行性、電子商務稅收現(xiàn)狀、電子商務對稅收征管的影響、完善電子商務稅收問題的對策四個方面梳理相關文獻，總結學者在電子商務稅收問題領域的主要研究成果和學術觀點，對未來的研究重點進行了展望。

電子商務 稅收 文獻綜述

我國早在1994年就成了國際互聯(lián)網(wǎng)成員，而電子商務是在1998年傳入中國，1999年開始進行實質性運作的，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的迅速發(fā)展，電子商務（E-Commerce）也迅猛成長。電子商務的迅猛發(fā)展，優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結構，拉動了消費需求，形成了新的經(jīng)濟增長點（王晶，2013）。2014年9月，我國最大的電商企業(yè)阿里巴巴在美國上市，電子商務再次令人矚目，阿里巴巴集團旗下的淘寶網(wǎng)，從2009年到2014年歷年“雙十一”銷售額分別為5000萬元、9.36億元、52億元、191億元、350億元、571億元，呈現(xiàn)飛躍式的上漲態(tài)勢，毋容置疑，電子商務已顯現(xiàn)出巨大的市場潛力（張敬，2015）。

電子商務具有哪些特性？是否應當對電子商務征稅？如何征稅？面對突飛猛進的電子商務發(fā)展趨勢，稅收征管體系又應如何完善呢？深入研究這些問題并進行理論層面的總結，不僅能夠減少稅收流失，而且能使電子商務得到健康良性發(fā)展，為國民經(jīng)濟貢獻新的增長點。伴隨著研究成果的日益豐富，有必要對相關研究進行系統(tǒng)梳理，本文通過查閱相關文獻，從四個方面歸納分析了電子商務稅收問題并作出簡要述評：第一，電子商務征稅的必要性與可行性研究；第二，電子商務稅收現(xiàn)狀研究；第三電子商務對稅收征管的影響研究；第四，完善電子商務稅收問題的對策研究。希望通過文獻綜述，把握目前電子商務稅收的研究現(xiàn)狀，總結成果并指出未來的發(fā)展方向。

一、電子商務征稅的必要性與可行性研究綜述

（一）電子商務征稅的必要性研究綜述

隨著電子商務的國際化，跨國電子商務容易導致避稅，造成稅收流失，引發(fā)國際稅收沖突。結合國際經(jīng)驗，從我國電子商務健康發(fā)展的長遠角度來看，多數(shù)學者認為制定和完善電子商務稅收政策是非常必要的。

鄧曉蘭、田清旺（2001）通過建立函數(shù)模型的方法對電子商務征稅的必要性進行分析，得出無論是從企業(yè)還是政府方面，對電子商務進行征稅都有其必要性。楊路明、陳鴻燕（2002）則認為，電子商務稅收問題作為一個全球性問題，對其不宜急于給予明確的稅收規(guī)范，在電子商務發(fā)展的初期階段，不宜開征新稅，而應更多地利用稅收優(yōu)惠政策來鼓勵電子商務產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。向賢敏（2006）認為電子商務的迅猛發(fā)展使對其征稅已成為必然，作為一種全新的經(jīng)營方式，電子商務毫無疑問是未來全球貿(mào)易發(fā)展方向的代表。對電子商務進行征稅幾乎成為世界各國的一致觀點，由于其飛速發(fā)展提供了豐富的新稅源，各國基于對財政收入的考慮決定對電子商務征稅，從而使得對電子商務征稅成為必然。陶坤（2015）認為隨著電子商務日趨成熟，一旦形成與實體經(jīng)濟相當規(guī)模的時候，再考慮征稅難度會更大，容易產(chǎn)生“稅收惰性”。

（二）電子商務征稅的可行性研究綜述

崔賓（2012）認為對電子商務征稅在我國是可行的。從本質上看，電子商務是以營利為根本目的的商業(yè)貿(mào)易活動，電子商務具有巨大的發(fā)展?jié)摿Γ瑫簳r的稅收優(yōu)惠政策保證了其發(fā)展初期良好運營模式的展開，但并不能取代其在經(jīng)濟上的征稅可行性；從稅收中性原則上看，電子商務貿(mào)易應與傳統(tǒng)貿(mào)易采取同等的稅收政策，不能搞特殊化；從稅收公平的角度來看，電子商務雖然改變了傳統(tǒng)的交易形式，其無紙化、無址化、無界限、隱匿性等新特點使稅務機關不易覺察交易主體的收入與支出才處于免稅狀態(tài)，這顯然是有悖于稅收公平原則的。遲麗華、徐月（2015）從征稅的法律基礎和經(jīng)濟基礎層面對我國C2C電子商務的可稅性進行了分析，雖然目前我國對C2C模式的個人網(wǎng)店尚未征稅，但現(xiàn)有的稅收法律已經(jīng)為未來對C2C電子商務征稅提供了有力的法律基礎。C2C個人網(wǎng)店與個體經(jīng)營并無實質上的差別，且已經(jīng)具備了納稅的經(jīng)濟實力。

無論是在國內(nèi)還是國外，電子商務已經(jīng)形成了一定的規(guī)模，發(fā)展成了多種成熟的商業(yè)模式，尤其是我國的C2C電子商務（俗稱“網(wǎng)店”）發(fā)展突飛猛進。在這種情況下我們不必擔心適度的稅收會阻礙電子商務的發(fā)展，反而繼續(xù)放松對電子商務的稅收管制，則會產(chǎn)生稅源流失、扭曲市場、不公平待遇等一系列問題（王晶，2013）。

二、電子商務稅收研究綜述

我國電子商務的發(fā)展歷程大致可以分為三個階段：第一階段，初創(chuàng)期或萌芽期（1997—2002年）；第二階段，快速發(fā)展期（2003—2007年）；第三階段，創(chuàng)新發(fā)展期（2008年至今）。相應地，每一階段都有學者對當期的電子商務稅收問題進行了研究。

（一）初創(chuàng)期電子商務稅收研究綜述

陳曉紅、喻強（2000）指出電子商務的出現(xiàn)影響了稅收的公平與效率，產(chǎn)生稅款流失、稅負不公等問題。孟長康（2000）比較了電子商務相對于傳統(tǒng)貿(mào)易而言具有無國界性、無地域性、匿名性、無形性、虛擬性等特征，同時指出跨國電子商務活動對國際稅收法律制度帶來挑戰(zhàn)。程永昌（2001）從電子商務的“無址化”、“無紙化”、“無形化”、“無界化”等方面分析了電子商務發(fā)展使稅收工作面臨著新的挑戰(zhàn)。江琴（2002）認為盡管我國電子商務尚處于起步階段，還是應當盡早提出應對電子商務的稅收政策，以現(xiàn)有的稅制和稅種為基礎，不必開征新的稅種但有必要對現(xiàn)有的稅種結構進行調整。

（二）快速發(fā)展期電子商務稅收研究綜述

在電子商務的快速發(fā)展時期，不少學者將目光集中到電子商務引發(fā)的稅收管轄權上。李文濤（2003）、陳建淦（2004）、向賢敏（2006）、張立、鐘希余（2007）等學者一致認為電子商務增加了國家稅收管轄權的沖突，使得居民管轄權和來源地管轄權形同虛設，傳統(tǒng)的稅收制度已無法適應電子商務快速發(fā)展的要求。針對國際電子商務稅收管轄權確定困難的問題，李琪、王書芳（2004）提出電子商務稅收管轄權的兩種模型：基于服務器或供應商的管轄權模式（屬地主義原則）和基于消費者的管轄權模式（屬人主義原則），其中基于消費者的管轄模式是最適宜的模式選擇。袁紅（2005）在前人研究的基礎上進一步對基于消費者的稅收管轄權的利弊進行分析，并對基于消費者的稅收管轄權模式稅收征繳的實現(xiàn)提出建議。

（三）創(chuàng)新發(fā)展期電子商務稅收研究綜述

2008年以來，隨著我國網(wǎng)民數(shù)量的與日俱增，電子商務交易也呈現(xiàn)出質的飛躍，電子商務進入創(chuàng)新發(fā)展的新時期。理論界和實踐界均意識到，電子商務稅收立法已勢在必行，完善電子商務稅收征管體制迫在眉睫。胡魏（2008）、陳?。?008）等學者認為，新形勢下應關注電子商務立法問題，完善現(xiàn)行的稅收法律制度。

很多學者從不同層面和不同的視角研究了電子商務稅收征管的完善和優(yōu)化。岳樹民、高春（2013）從制度設計的角度提出以有效征管為基礎來設計電子商務的相關稅收制度，結合“營改增”對電子商務課稅的制度設計及征管問題提出完善的建議。王鳳飛（2013）基于信息不對稱的視角對電子商務稅收征管方面存在的問題進行詳細的分析并提出對策。伍紅、胡杰琦（2013）將電子商務的流程分解為信息流、資金流和物流三股不同的流，構建了基于流程特征的電子商務稅收征管的新型模式。

綜上所述，學者們分別從不同的層面和角度對國內(nèi)的電子商務稅收進行了系統(tǒng)性的研究。對國內(nèi)電子商務稅收分階段進行文獻綜述，有助于把握我國電子商務的發(fā)展概況和歷程，有利于發(fā)現(xiàn)我國電子商務稅收存在的問題，為進一步研究電子商務對稅收征管產(chǎn)生的影響奠定基礎。

三、電子商務對稅收征管影響的研究綜述

在這部分研究中，研究者們重點分析了電子商務對稅收征管方式、征管技術水平、征管制度和征管法律等方面的影響。

（一）電子商務對稅收征管方式的影響研究綜述

在研究電子商務對稅收征管方面的影響文獻中，許多學者把研究的焦點集中在電子商務對稅收征管方式的影響上。代表性的觀點主要有：

一是現(xiàn)行的稅務登記方式不再適用。網(wǎng)絡經(jīng)營范圍的無限性，使得電子商務無需通過工商部門的核準，所以稅務登記關于經(jīng)營范圍和經(jīng)營情況的規(guī)定也就失去了意義（張曉華、孫民、姜國君、王中亮，2003）?，F(xiàn)行的稅務登記制度出臺較早，沒有考慮電子商務的特殊性，形成對電子商務的監(jiān)管漏洞，現(xiàn)行的工商登記制度也影響了稅務登記效用的發(fā)揮（廣西國稅局課題組，2015）。

二是電子商務憑證賬冊的無紙化特征使稅收征管失去可靠的審計基礎。陳曉紅、喻強（2000）、司言武、許尚峰（2001）、高萍（2013）認為無紙化的電子商務造成稅收征管失去了直接的紙質憑證。電子商務下賬簿憑證以電子信息的形式存在，隨時可能被修改而不留痕跡，具有隱匿性和可加密性，缺少實物對象而使得征管失去可靠的審計基礎。

三是電子商務通過電子化的支付手段（如網(wǎng)銀、支付寶、財付通等），支付的瞬時性、加密性加大了稅收流失風險和征管的難度（于立宏，2002），（張曉華、孫民、姜國君、王中亮，2003）。

四是中介課稅點的作用減小，中介機構代扣代繳稅款的作用隨之削弱。陳曉紅、喻強（2000）認為電子商務進行的是一種產(chǎn)銷直接交易，商業(yè)中介的作用削弱甚至取消，進而依靠中介代扣代繳稅款的作用也隨之削弱或取消。

（二）電子商務對稅收征管技術水平的影響研究綜述

現(xiàn)有的征管技術水平遠遠不能適應電子商務發(fā)展的需要。計算機網(wǎng)絡技術的發(fā)展水平超越了稅收征管的電子化水平，進而使得現(xiàn)有的稅收征管技術手段和征管監(jiān)控手段跟不上電子商務的發(fā)展。

岳樹民、高春（2013）認為在征管手段上缺乏準確認定數(shù)字化產(chǎn)品在線交易性質的依據(jù)和技術。在電子商務環(huán)境下，一些商品或勞務往往以數(shù)字化的形式通過互聯(lián)網(wǎng)進行交易，數(shù)字化產(chǎn)品的特性使得傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品和服務界限模糊，從而難以對課稅對象進行準確地認定。陳曉紅、喻強（2000）、江琴（2002）認為電子商務的加密措施加大了稅務機關的征管技術難度。

綜上所述，電子商務給傳統(tǒng)的稅收征管帶來巨大的挑戰(zhàn)，使得納稅義務人難以認定，課稅對象的性質難以判斷，納稅地點和納稅時間的確認失去了基礎，現(xiàn)行的稅務登記制度在電子商務中難以發(fā)揮作用，傳統(tǒng)的憑證、賬簿管理制度已無法滿足電子商務稅收征管的需求，代扣代繳制度在電子商務中不再適用，無紙化操作對稅務稽查方式提出了挑戰(zhàn)，稅務稽查的難度進一步加大，國際稅收管轄權易起爭議，國際稅收協(xié)調更為困難，常設機構的概念不再適用等，這些影響因素已成為多數(shù)研究者的共識。

四、完善電子商務稅收問題的對策研究綜述

完善我國電子商務稅收問題的具體對策可以從完善我國電子商務稅收政策，完善電子商務稅收征管制度，探索符合我國國情的稅收管轄權模式，優(yōu)化電子商務稅收征管的配套制度環(huán)境四個方面著手實現(xiàn)。

（一）完善我國電子商務稅收政策研究綜述

廣西國稅局課題組（2015）、陳瑩瑩（2014）、王晶（2013）認為電子商務中涉及到有形商品的交易行為，應當征收增值稅、消費稅等；涉及無形資產(chǎn)的轉讓行為，可按照現(xiàn)行政策征收營業(yè)稅，當然對于通過網(wǎng)絡銷售電子圖書、視頻、游戲裝備、APP軟件等數(shù)字化產(chǎn)品，應當納入現(xiàn)行“營改增”范圍征收增值稅。武漢市國家稅務局課題組（2014）認為對電子商務這一新興產(chǎn)業(yè)給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠是必要的：一是針對個人網(wǎng)店要做好實名認證登記，規(guī)定交易額達到一定標準應進行工商注冊，若達到稅收起征點的賣家，則需按規(guī)定繳稅；二是針對企業(yè)網(wǎng)店，可以制定享受3年稅收返還的優(yōu)惠政策；三是針對電子商務企業(yè)高管及引進的高薪人才，對其個人所得稅制定獎勵返還等優(yōu)惠政策。

（二）完善我國電子商務稅收征管制度研究綜述

近年來隨著電子商務的迅猛發(fā)展，國家有關部門陸續(xù)出臺了電子商務管理方面的政策文件。這些文件為有效開展電子商務稅收管理、規(guī)范網(wǎng)絡經(jīng)營稅收秩序等奠定了基礎。國家應以此為基礎，盡快出臺電子商務稅收征收管理辦法，制定明確的征稅方案，規(guī)范電子商務的納稅人、計稅依據(jù)、征稅范圍、適用稅率、起征點等課稅要素（張敬，2014）。

廣西國稅局課題組（2015）研究認為，完善我國電子商務稅收征管制度，應建立信息化的電子商務稅收征管制度，具體可以從四個方面著手：一是建立電子稅務登記制度，進一步完善《稅收征管法》及《稅務登記管理制度》，推行電子稅務登記試點，探索稅務登記信息化實現(xiàn)路徑以及第三方交易平臺和電子稅務登記系統(tǒng)的數(shù)據(jù)銜接機制，促進電子商務稅收的有效監(jiān)管；二是加快推廣和使用電子發(fā)票，探索C2C個人網(wǎng)店電子發(fā)票的使用技術，針對銷售方不主動開具發(fā)票，購貨方不積極索取發(fā)票的情況，在交易完成時系統(tǒng)能夠自動生成電子發(fā)票并儲存于網(wǎng)絡交易平臺，作為稅務機關的征管依據(jù)；三是建立電子報稅制度，探索實現(xiàn)兩個網(wǎng)絡交易平臺的數(shù)據(jù)交換和電子報稅數(shù)據(jù)的納稅申報程序；四是加快建立電子商務信息共享機制，提高稅務系統(tǒng)采集、整理、分析和利用數(shù)據(jù)信息的能力。

黃輝煌（2015）從三個方面提出電子商務稅收征管的建議：一是完善電子商務的實名登記；二是采取自行申報或代扣代繳等多樣化的申報方式；三是加強與交易各方的密切協(xié)作，如稅務機關應與網(wǎng)絡交易平臺、物流單位、第三方支付平臺、電子銀行等建立良好的工作關系和信息獲取機制。

（三）探索符合我國國情的稅收管轄權模式研究綜述

馬延安、梁姝娜（2013）認為我國處于發(fā)展中國家，與發(fā)達國家相比還存在很大差距，所以在稅收管轄權方面應堅持居民管轄權和地域管轄權并重的原則。在電子商務領域，必須堅持國家稅收主權，根據(jù)我國國情，采取居民管轄權和地域管轄權并重的電子商務稅收征管模式，隨著國家經(jīng)濟發(fā)展水平的提高和技術的進步，漸進推行向居民管轄權過渡的原則。我國應加強電子商務國際稅收協(xié)作，共同應對電子商務稅收的復雜性，構建一個公平、透明、高效的國際稅收征管和稽查體系，共同防范國際逃避稅行為，謀求電子商務稅收的國際協(xié)調。

（四）提高電子商務稅收征管人員綜合素質水平研究綜述

張敬（2015）指出應在稅務局內(nèi)部組建專門的電子商務稅務管理部門和團隊，專門從事電子商務稅收管理工作，擔當起對電子商務主體進行稅務登記和網(wǎng)絡發(fā)票管理的責任。陳彬（2014）認為應不斷加強稅收征管的信息化建設，培養(yǎng)一批高素質的信息化管理人才，隨著電子商務規(guī)模的擴大，稅務人員應當與時俱進，及時強化網(wǎng)絡信息技術的培訓，實現(xiàn)電子商務稅收征管的全面信息化管理。

五、總結與展望

通過對文獻進行梳理，可以得出目前我國對電子商務稅收的研究已經(jīng)積累了不少成果，對相關研究做出以下歸納和總結。

一是在電子商務征稅的必要性與可行性研究中，學者們普遍認為隨著電子商務的突飛猛進，從稅收的公平與中性等原則出發(fā)，我國已經(jīng)具備對電子商務征稅的必要性和可行性，對電子商務征稅已勢在必行。

二是在電子商務稅收現(xiàn)狀研究中，可查閱的相關文獻比較多。有的學者研究了其他國家的電子商務稅收現(xiàn)狀，有的學者將國外電子商務現(xiàn)狀與我國的情況進行對比研究，更多學者從電子商務稅收的征稅模式、征稅原則、征稅范圍與技術改進等角度闡釋了我國電子商務稅收的現(xiàn)狀問題。

三是在電子商務對稅收征管的影響研究中，學者們普遍達成共識：電子商務對我國目前的稅收征管體制帶來前所未有的挑戰(zhàn)，稅收征管方式和手段在電子商務環(huán)境中失去效力，稅務稽查的難度進一步加大。

四是在完善電子商務稅收問題的對策研究中，學者們集中從完善電子商務稅收政策、征管制度、管轄權模式、提高稅務人員的業(yè)務素質等方面進行系統(tǒng)性研究。

在新形勢下，隨著我國信息化、產(chǎn)業(yè)化、城鎮(zhèn)化和國際化的縱深發(fā)展，電子商務將迎來加速發(fā)展的新時機，電子商務稅收問題的解決與完善將成為后續(xù)研究的重點課題。未來的研究還可以從以下兩個方面進行深入。

第一，從實證和理論上強化電子商務稅收對國民經(jīng)濟的貢獻與作用研究。電子商務稅收與國民經(jīng)濟之間的發(fā)展關系如何？電子商務稅收在國民經(jīng)濟中到底發(fā)揮著什么樣的作用？作用機制是什么樣的？這些將成為未來研究的重點，若能通過實證的方法建立模型，找出影響變量并進行貢獻彈性分析、績效評價和預測，為電子商務稅收支持國民經(jīng)濟發(fā)展提供直接依據(jù)。

第二，深入對我國電子商務稅收立法的實現(xiàn)路徑研究。面對發(fā)展如此之快的電子商務，目前我國并沒有切實可行的專門針對電子商務稅收的立法制度。從目前電子商務發(fā)展現(xiàn)狀來看，若不對電子商務進行稅收立法，對電子商務本身的發(fā)展是不利的。雖然目前我國已出臺了與電子商務稅收有關的一些法律法規(guī)，但這些規(guī)定僅在對電子商務稅收征管的立法上提供了一定的技術支持，至今并沒有切實可行的稅收立法制度。因此，深入研究電子商務稅收立法的實現(xiàn)路徑將成為未來研究的焦點。

[1]王晶.我國電子商務稅收問題探討〔J〕.經(jīng)濟問題探討，2013（10）.

[2]張敬.淺議我國C2C電子商務稅收征管系統(tǒng)的構建〔J〕.稅務研究，2015（03）.

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[20]高萍.云計算技術在電子商務稅收監(jiān)管中的應用〔J〕.稅務研究,2013（09）.

[21]黃輝煌.我國C2C電子商務稅收管理的幾個問題〔J〕.稅務研究，2015（03）.

◇作者信息：重慶財經(jīng)職業(yè)學院會計系，研究方向:稅務與會計

◇責任編輯：哈明暉

◇責任校對：哈明暉

F812.7

A

1004-6070（2017）03-0022-05

本文系重慶財經(jīng)職業(yè)學院2015年度科研項目“農(nóng)村居民互聯(lián)網(wǎng)金融行為調查研究——以重慶為例”（項目編號：2015KYZ002）的階段性研究成果。