中俄兩國激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策：比較、反思及啟示?

◎ 王春元 吳濟(jì)龍

稅收具有重要的財(cái)政職能，是政府取得財(cái)政收入的最重要形式。稅收除了具有基本的財(cái)政職能外，還被廣泛用于刺激一國的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，也包括刺激技術(shù)創(chuàng)新。已被許多發(fā)達(dá)國家采用的稅收抵免 （Tax Credit）政策，就是國家為了有效激勵(lì)創(chuàng)新而給予特定企業(yè)和行業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠。俄羅斯自1991年12月獨(dú)立以來，走上了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的道路，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。近年來，俄羅斯聯(lián)邦政府將科技創(chuàng)新和進(jìn)步作為一項(xiàng)重要國策，并出臺(tái)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策予以保障。雖然成效顯著，但縱觀俄羅斯聯(lián)邦政府實(shí)施激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策的歷程，其中所暴露出的問題也是不容忽視的。對(duì)于這些問題如果不積極應(yīng)對(duì)并加以解決，不僅無法實(shí)現(xiàn)政策本身的預(yù)期目標(biāo)，而且可能會(huì)造成社會(huì)福利的濫用，對(duì)企業(yè)自主創(chuàng)新產(chǎn)生抑制作用。結(jié)合我國創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策的實(shí)踐，我們能從中得到一些啟示和教訓(xùn)。

一 俄羅斯激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策：特點(diǎn)和問題

俄羅斯獨(dú)立以后，分別于1991～2001年和2002年以后進(jìn)行過兩次重大的稅制改革。其中，前一次稅制改革是俄羅斯向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的重要舉措之一，后一次則是稅制改革的進(jìn)一步深化，是以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定為目標(biāo)的。2002年以來的改革，有著較為深刻的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景。這一時(shí)期，俄羅斯的經(jīng)濟(jì)狀況雖不斷好轉(zhuǎn)，聯(lián)邦政府財(cái)政也由過去的巨額赤字轉(zhuǎn)為盈余，但還是存在巨大的隱患和危機(jī)，其中尤為嚴(yán)重的是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理和嚴(yán)重依賴產(chǎn)品出口。為促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，并營造更好的投資環(huán)境，俄羅斯政府在為科技創(chuàng)新提供財(cái)政支持的基礎(chǔ)上，大力實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，以進(jìn)一步加快新技術(shù)的商業(yè)化步伐。

俄羅斯聯(lián)邦政府于1998年5月18日制定 《1998～2000年俄羅斯科學(xué)改革構(gòu)想》。2011年，俄羅斯聯(lián)邦政府對(duì)稅法中的第1、第2部分做了重大調(diào)整[1]，其中第2部分第251條確定了稅收對(duì)研究、科技創(chuàng)新活動(dòng)支持的法律地位基礎(chǔ)，并于2011年10月1日生效。簡(jiǎn)化 “稅制”，目的是形成更加有利于創(chuàng)新的稅收環(huán)境。此外，俄羅斯聯(lián)邦政府還先后出臺(tái)了 《關(guān)于民法第2部分在信息技術(shù)領(lǐng)域?qū){稅人有利稅收條件以及旨在提高稅制效率的措施的引進(jìn)》 《關(guān)于民法第2部分為資助創(chuàng)新活動(dòng)創(chuàng)建有利的稅收條件的修正案》 《2011年和2012～2013年稅收政策基本方向草案》等多種稅收優(yōu)惠政策，希望通過這些稅收優(yōu)惠政策來激勵(lì)高新技術(shù)的創(chuàng)新與發(fā)展。2016年7月，俄羅斯國家杜馬通過了 《關(guān)于更改俄羅斯聯(lián)邦稅典為創(chuàng)新活動(dòng)創(chuàng)造優(yōu)惠稅收條件》的第448864-5號(hào)法律草案。根據(jù)這項(xiàng)新法案，俄羅斯企業(yè)和個(gè)人投資創(chuàng)新領(lǐng)域?qū)@得多項(xiàng)稅收優(yōu)惠[2]。

（一）稅收優(yōu)惠政策的特點(diǎn)

總體來看，俄羅斯政府為激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新、吸引地區(qū)投資而制定的稅收優(yōu)惠政策包括以下幾個(gè)方面。

1.特定稅種優(yōu)惠

特定稅種方面的優(yōu)惠涉及以下內(nèi)容：收入稅，用于計(jì)算在科學(xué)研究和發(fā)展方面的支出以及相關(guān)折舊補(bǔ)償；增值稅，是對(duì)科學(xué)團(tuán)隊(duì)所進(jìn)行的科技創(chuàng)新與發(fā)展的相應(yīng)稅收豁免，以及對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)；土地稅 （免除）以及車輛稅，則是對(duì)地區(qū)利率的減少或全部豁免稅款。在企業(yè)財(cái)產(chǎn)稅方面，新法案規(guī)定創(chuàng)新企業(yè)和科研機(jī)構(gòu)在注冊(cè)的前3年享有財(cái)產(chǎn)稅優(yōu)惠，3年后如該企業(yè)被認(rèn)定又引入了新的高效創(chuàng)新項(xiàng)目，則其財(cái)產(chǎn)稅優(yōu)惠將得到延續(xù)。此外，該法案還規(guī)定俄羅斯政府將對(duì)創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，企業(yè)或個(gè)人從俄羅斯機(jī)構(gòu)而非證券市場(chǎng)獲得的股份利潤免征企業(yè)或個(gè)人所得稅。相關(guān)股份持有超過5年后，可在特定的證券市場(chǎng)進(jìn)行交易。這些旨在為激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新而提供的大量稅收優(yōu)惠，能有效減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，并減少一些稅法不完善所造成的限制。

2.針對(duì)高技術(shù)人才的稅收優(yōu)惠

為支持以智力成果為主要產(chǎn)品的公司發(fā)展，對(duì)開展創(chuàng)新活動(dòng)的納稅人，在2015年前按14%的優(yōu)惠費(fèi)率 （全額34%）課征社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。另外，俄羅斯移民法對(duì)“高素質(zhì)”的外籍雇員規(guī)定了特別的優(yōu)惠體制。雇員在滿足以下條件時(shí)被視為合格的高素質(zhì)專家：持有俄羅斯的工作簽證和工作許可，在其簽署的俄羅斯勞動(dòng)合同規(guī)定下每年工資薪金不少于200萬盧布，并且擁有特別的經(jīng)驗(yàn)技能 （特別的經(jīng)驗(yàn)技能由雇主界定）。當(dāng)然，高素質(zhì)專家進(jìn)入俄羅斯的移民過程，包括須從聯(lián)邦移民局取得高素質(zhì)專家工作許可。

3.針對(duì)特定區(qū)域企業(yè)的稅收優(yōu)惠

對(duì)科技園區(qū)實(shí)行單獨(dú)的稅收政策，如10年內(nèi)免繳利潤稅、財(cái)產(chǎn)稅和土地稅，企業(yè)社保費(fèi)上繳減半，等等。另外，政府對(duì)參與斯科爾科沃 （Skolkovo）創(chuàng)新中心項(xiàng)目的企業(yè)給予了較大的稅收優(yōu)惠。因?yàn)橹挥形挥谶@種技術(shù)創(chuàng)新特別經(jīng)濟(jì)區(qū) （TISEZ）的企業(yè)才可豁免一部分稅收，或者某些創(chuàng)新企業(yè)因推動(dòng)創(chuàng)新而過度承擔(dān)了商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，才能得到一部分補(bǔ)助。不過，為了成為TISEZ中的一員，企業(yè)要滿足大量的條件，并且要有機(jī)會(huì)在某些特定的領(lǐng)域?qū)嵤﹦?chuàng)新活動(dòng)。同時(shí)，位于TISEZ中的企業(yè)，租金成本是其重要的支出項(xiàng)目，且該區(qū)域內(nèi)仍有很多閑置土地，區(qū)域內(nèi)的企業(yè)經(jīng)常性地更換。

另外，斯科爾科沃創(chuàng)新中心的企業(yè)可享受10年的免稅優(yōu)惠期。技術(shù)和軟件公司也可享受較低的社會(huì)保障稅率。一系列教育和醫(yī)療服務(wù)也可享受全額減免的利潤稅優(yōu)惠。在其他類似的TISEZ中還存在更多的稅收優(yōu)惠。

4.投資稅收抵免

除針對(duì)單獨(dú)稅種的優(yōu)惠外，2008年10月1日，俄羅斯聯(lián)邦政府批準(zhǔn)實(shí)施稅收抵免政策，在相關(guān)稅收法律中還制定了投資稅收抵免 （Investment Tax Credit，ITC）的優(yōu)惠政策。2016年，第448864-5號(hào)法律草案又對(duì)此進(jìn)行了修訂。根據(jù)新法案，政府財(cái)稅部門在核算創(chuàng)新企業(yè)和科研部門的成本時(shí)，將對(duì)其實(shí)際支出成本 （員工工資、折舊費(fèi)、原材料費(fèi)和其他開支）乘以系數(shù)1.5，并以此結(jié)果作為核定成本和稅率的依據(jù)。創(chuàng)新企業(yè)和科研部門只需將其研發(fā)費(fèi)用列入每月的其他開支中，并附上當(dāng)月完成的研發(fā)項(xiàng)目 （包括階段性項(xiàng)目）說明，以及與項(xiàng)目相關(guān)的國際標(biāo)準(zhǔn)等文件，便可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

然而，由于這項(xiàng)政策的明顯偏向，許多俄羅斯公司并未采用。這一方面源自該政策注冊(cè)方面的困難；另一方面源自部分企業(yè)對(duì)其持懷疑態(tài)度。2001～2011年的10年間，這項(xiàng)聯(lián)邦和州的稅收貸款僅僅在2002年、2004年、2005年和2010年發(fā)行過，且各年的數(shù)額波動(dòng)較大。因此，雖然投資稅收抵免在其他西方國家被認(rèn)為是最有前景的一種稅收優(yōu)惠手段，但俄羅斯立法者并未將其作為消除其他無效率政策工具的輔助措施。

稅收優(yōu)惠對(duì)俄羅斯科技創(chuàng)新的作用巨大。對(duì)科研機(jī)構(gòu)而言，稅收優(yōu)惠可等同于國家的科研經(jīng)費(fèi)撥款。據(jù)俄羅斯專家估計(jì)，優(yōu)惠的稅額每年為85億～90億盧布，其中增值稅24億盧布、土地稅60億盧布、利潤稅2億盧布，相當(dāng)于國家科學(xué)支出預(yù)算的75% ～80%[3]。但是，從這些稅收優(yōu)惠政策看，俄羅斯政府刺激企業(yè)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策并非系統(tǒng)而完善的，僅僅是一種碎片化、臨時(shí)性的應(yīng)對(duì)措施，不是針對(duì)某個(gè)特定區(qū)域、某些特定方面，就是針對(duì)某些特殊的人才。

（二）稅收優(yōu)惠政策存在的問題

1.納稅人和國家層面的問題

以兼顧納稅人和國家雙方利益為出發(fā)點(diǎn)的稅收優(yōu)惠，在實(shí)踐中遇到了很多困難。暫且不論納稅人在納稅過程中是否應(yīng)該做到獨(dú)立核算，但可以明顯地看到，俄羅斯稅法中沒有包含獨(dú)立核算的過程細(xì)節(jié)，甚至也沒有對(duì)獨(dú)立核算做出界定。為獲取稅收優(yōu)惠，企業(yè)需要進(jìn)行復(fù)雜的紙面申請(qǐng)，這成為企業(yè)提議斯科爾科沃創(chuàng)新中心設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)機(jī)關(guān)的理由。在關(guān)稅優(yōu)惠的過程中，優(yōu)惠資格的認(rèn)證是一個(gè)必要的元素，這種認(rèn)證也會(huì)導(dǎo)致優(yōu)惠政策被不當(dāng)利用。因此，一方面，俄羅斯政府不斷地?cái)U(kuò)大創(chuàng)新企業(yè)現(xiàn)場(chǎng)視察的預(yù)算支出；另一方面，企業(yè)也飽受頻繁審查文件和冗長(zhǎng)煩瑣的程序之苦。

2011年11月，一家名為 “Expert RA”的評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)基于斯科爾科沃創(chuàng)新中心的所有企業(yè)做了一項(xiàng)調(diào)查[4]，旨在以稅收優(yōu)惠受惠者的主觀感受，表明稅收優(yōu)惠的刺激效率。該調(diào)查囊括了企業(yè)對(duì)各種刺激措施的反饋，包括對(duì)稅收優(yōu)惠刺激的反饋。雖然稅收刺激效果最明顯，使用范圍也最廣，但1／7的企業(yè)認(rèn)為稅收優(yōu)惠刺激過程中存在問題。此外，大多數(shù)人認(rèn)為，在面臨融資約束時(shí)企業(yè)發(fā)展的主要障礙是：補(bǔ)助金過低，轉(zhuǎn)移支付延遲，在產(chǎn)品促銷方面缺乏其他形式的資助以及政府的支持不夠?？傊词贡幻獬卸愂?，企業(yè)仍然面臨資金方面的壓力。處于發(fā)展階段的企業(yè)仍然需要進(jìn)行大量的投資，這是稅收刺激政策失敗的原因之一。同時(shí)，大量的稅收優(yōu)惠也會(huì)使企業(yè)疏于自身預(yù)算制度建設(shè)。

2.政策公平和效率的問題

現(xiàn)行俄羅斯稅收優(yōu)惠政策針對(duì)的領(lǐng)域分布不均勻，對(duì)引進(jìn)高新技術(shù)、享有科研成果收入且已形成科技實(shí)力的企業(yè)的支持力度明顯大于技術(shù)落后、亟待技術(shù)改進(jìn)升級(jí)和正在進(jìn)行科技研發(fā)的企業(yè)。因此，稅收優(yōu)惠政策支持 “強(qiáng)者”和 “成功者”的偏向明顯。另外，實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的地區(qū)分布不均，導(dǎo)致一些工業(yè)園區(qū)內(nèi)的企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)享受免稅之后，還可享受更低的稅率。這會(huì)傷害同行業(yè)企業(yè)的平等競(jìng)爭(zhēng)，甚至可能帶來稅收腐敗。

基于此，俄羅斯大批科學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家及權(quán)威人士紛紛呼吁減少稅收優(yōu)惠的數(shù)量，并建立一套能有效評(píng)估稅收優(yōu)惠刺激效果的體系。目前，雖然缺乏獨(dú)立有效的方式來評(píng)估稅收刺激政策的有效性，同時(shí)缺乏一套正確的方法來刺激經(jīng)濟(jì)，但是俄羅斯政府仍舊在朝這個(gè)方向努力。例如，《2012～2014年度俄羅斯聯(lián)邦稅收政策指南》提供了有效的稅收優(yōu)惠政策認(rèn)定方法。并且，俄羅斯聯(lián)邦政府還指示財(cái)政與經(jīng)濟(jì)發(fā)展部門制定一套行之有效的評(píng)估系統(tǒng)，該系統(tǒng)應(yīng)能夠起到降低預(yù)算收入、創(chuàng)造良好投資環(huán)境和維護(hù)納稅人利益的作用。不過時(shí)至今日，這套系統(tǒng)仍沒有得到推行。

二 我國激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策：特點(diǎn)和問題

從歷史上看，中國和俄羅斯在部分制度安排和建設(shè)方面，有一定的淵源和許多相似之處。在稅制管理權(quán)限上，兩國都高度集中在中央政府，稅制改革等主要參與者也全部是中央層面的政府機(jī)構(gòu)[5]。在激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新方面，兩國都有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施，并且存在很多相似之處。

（一）我國稅收優(yōu)惠政策的特點(diǎn)

2006年以來，我國初步建立了覆蓋主要?jiǎng)?chuàng)新主體和創(chuàng)新鏈主要環(huán)節(jié)的刺激創(chuàng)新的稅收體系。自2008年1月1日起，我國開始實(shí)施新的企業(yè)所得稅法，并首次從稅法角度規(guī)范企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集、攤銷及抵減企業(yè)應(yīng)稅收入。其后分別于2013年和2015年對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策進(jìn)行了多次修正和完善，同時(shí)還涉及所得稅稅率優(yōu)惠以及其他特殊稅種方面的優(yōu)惠等[6]。從總體上看，我國激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策具有以下特點(diǎn)。

1.涉及較多稅種及多個(gè)創(chuàng)新主體

截至目前，我國激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策包括以下幾個(gè)方面。

（1）針對(duì)科技型企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。如小微企業(yè)20%的所得稅稅率；高新技術(shù)企業(yè)15%的所得稅稅率；雙軟企業(yè) “兩免三減半”、職工教育費(fèi)據(jù)實(shí)扣除；集成電路企業(yè) “兩免三減半”、15%的所得稅稅率、“五免五減半”；技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)15%的所得稅稅率、職工教育費(fèi)8%扣除。重點(diǎn)技術(shù)領(lǐng)域中的研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除 （稅基優(yōu)惠）；因技術(shù)進(jìn)步而對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊；軟件企業(yè)增值稅即征即退；企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅減免。對(duì)購置環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的企業(yè)而言，其投資額的10%可抵免應(yīng)納稅所得額；科技企業(yè)的債權(quán)人和債務(wù)人均可享受稅收優(yōu)惠，如中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)免征營業(yè)稅，創(chuàng)投企業(yè)對(duì)未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣應(yīng)納稅所得額。

（2）針對(duì)科技人才的稅收優(yōu)惠政策。科研機(jī)構(gòu)和高校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果對(duì)個(gè)人的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)免個(gè)人所得稅；國家自主創(chuàng)新示范區(qū)高新技術(shù)企業(yè)對(duì)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)可在5年內(nèi)分期繳納。

（3）針對(duì)科技中介的稅收優(yōu)惠政策。國家大學(xué)科技園、科技企業(yè)孵化器合格房屋、土地免征房產(chǎn)稅、土地使用稅，有關(guān)收入免營業(yè)稅；非營利性科研機(jī)構(gòu)免征收入所得稅、營業(yè)稅。

可見，激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策涉及多個(gè)稅種和眾多創(chuàng)新主體，是一個(gè)覆蓋面極廣的創(chuàng)新稅收體系。

2.涉及創(chuàng)新過程中的多個(gè)環(huán)節(jié)

從具體稅種及對(duì)象看，既有對(duì)科技成果轉(zhuǎn)移和轉(zhuǎn)化的稅收優(yōu)惠，又有對(duì)初創(chuàng)階段的稅收支持。如對(duì)單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的稅收優(yōu)惠；對(duì)符合條件的國家級(jí)科技企業(yè)孵化器和國家大學(xué)科技園自用及無償或通過出租等方式提供給孵化企業(yè)使用的房屋、土地，免征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

3.專門出臺(tái)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策

為進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，有效促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)，國家稅務(wù)總局、財(cái)政部等部門于2008年專門出臺(tái)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，并于2013年和2015年加以完善。該政策適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，并對(duì)研究開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行明確界定。企業(yè)從事 《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和 《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南 （2007年度）》中規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。2013年和2015年的修訂辦法中，則不斷擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)中有更多的成本能在稅前扣除。

4.針對(duì)特定區(qū)域企業(yè)的稅收優(yōu)惠

主要是針對(duì)位于經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施的稅收優(yōu)惠。

（二）我國稅收優(yōu)惠政策存在的問題

雖然這些激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策的效果已經(jīng)開始顯現(xiàn)，但理論基礎(chǔ)不足，再加上政策本身的問題以及實(shí)際操作中的低效率，與稅收優(yōu)惠政策刺激企業(yè)自主創(chuàng)新的目標(biāo)還有一定的差距。

1.政策的受惠面窄，執(zhí)行效率低

究其原因，主要是這些優(yōu)惠政策較為零散和碎片化，并不是一個(gè)嚴(yán)格而完善的稅收體系；一些政策規(guī)定較為模糊，沒有給出明確的定義和目標(biāo)。例如，企業(yè)所得稅優(yōu)惠中對(duì) “總收入”是否包括投資性收入，非主營業(yè)務(wù)收入、銷售收入如何核算等都不明確，在實(shí)際操作中留下了較大的模糊地帶。而稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行時(shí)采取從嚴(yán)征收的方式，致使很多企業(yè)沒有真正享受到稅收優(yōu)惠。

2.政策條件苛刻，難以執(zhí)行

由于享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠政策的條件苛刻且部分轉(zhuǎn)讓受到嚴(yán)格管控，實(shí)際受惠面很窄。例如，技術(shù)許可權(quán)轉(zhuǎn)讓必須滿足 “5年以上全球獨(dú)占許可權(quán)”的條件，實(shí)踐中并不存在 “全球獨(dú)占”而且根本無法證明獨(dú)占。就目前來看，還沒有企業(yè)享受到此優(yōu)惠。技術(shù)咨詢與技術(shù)服務(wù)收入方面的優(yōu)惠還未出臺(tái)相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，并且也沒有相關(guān)說明，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行認(rèn)定上存在困難，許多企業(yè)被排除在該政策之外。

3.政策手段間的協(xié)調(diào)配合存在問題

對(duì)于激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新非常重要的研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)辦法，由于其與其他相關(guān)政策間存在協(xié)調(diào)問題，因此實(shí)踐中的效果并不顯著。其一，該政策偏重于支持研發(fā)成果項(xiàng)目，對(duì)在研項(xiàng)目或未形成無形資產(chǎn)項(xiàng)目的支持力度小，且沒有區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目的類型和重要性；其二，研發(fā)活動(dòng)認(rèn)定困難，研發(fā)領(lǐng)域受限制，未形成普惠；其三，研發(fā)費(fèi)用扣除的口徑有待進(jìn)一步擴(kuò)大，雖然政策已經(jīng)變動(dòng)過多次，但是研發(fā)費(fèi)用認(rèn)定始終與高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差距，從而導(dǎo)致很多合理的研發(fā)費(fèi)用得不到扣除；其四，該政策變動(dòng)頻繁，政策執(zhí)行難度大，申請(qǐng)程序復(fù)雜。

更為重要的是，所得稅稅率優(yōu)惠和研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除 （稅基優(yōu)惠）之間存在沖突和矛盾。提高研發(fā)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，相對(duì)于享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)而言，適用高稅率的企業(yè)能享受到更多的稅收優(yōu)惠，免征的稅額更高，不僅無法實(shí)現(xiàn)刺激高新技術(shù)企業(yè)加大研發(fā)投入的目的，反而存在一定程度的抑制作用，因而稅收優(yōu)惠的激勵(lì)效果會(huì)大打折扣。

究其原因，我國當(dāng)前激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收體系存在兩個(gè)非常明顯且應(yīng)當(dāng)引起重視的問題。

一是缺乏對(duì)稅收減負(fù)的科學(xué)的且具有法定效力的定義——對(duì)稅收減負(fù)以及稅收優(yōu)惠、稅收減免、稅收豁免做出明確的定義是非常有必要的。

二是稅收刺激政策的目標(biāo)不明確且未依據(jù)該目標(biāo)對(duì)其做出合理的分級(jí)。盡可能充分估計(jì)到對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等不同層面可能造成的影響，再為不同的稅收刺激政策確立不同目標(biāo)極為必要。準(zhǔn)確地將不同目標(biāo)做出分級(jí)，也會(huì)使政策的執(zhí)行更有效率。

在各類稅收優(yōu)惠中，上述問題普遍存在。就程度而言，這些問題隨著時(shí)間的推移會(huì)進(jìn)一步惡化，這與刺激政策的實(shí)施區(qū)域有很大的關(guān)系。第一，創(chuàng)新性的私營公司和其他類型的公司一樣，本身是逐利的行為主體。然而，從創(chuàng)新活動(dòng)來說，這些公司不僅需要大量的投資，而且需要在長(zhǎng)期內(nèi)實(shí)施成功的投資項(xiàng)目。第二，實(shí)施政策的地方政府以社會(huì)效益最大化為出發(fā)點(diǎn)，既要促進(jìn)整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，又要提高當(dāng)?shù)厝嗣竦纳钯|(zhì)量。在刺激政策實(shí)施過程中，最主要的問題是這些政策可能造成福利濫用，即一些不符合條件的企業(yè)也能享受稅收優(yōu)惠，甚至享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)不進(jìn)行創(chuàng)新活動(dòng)。因此，要使整體工作能夠行之有效地進(jìn)行，大量的注意力需要放在申請(qǐng)人資格審查流程中。

三 反思及啟示

那么，如何最大化稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)自主創(chuàng)新的激勵(lì)效應(yīng)呢？筆者認(rèn)為，建立一套行之有效的創(chuàng)新稅收評(píng)估系統(tǒng)極為必要，這是稅收優(yōu)惠極大化激勵(lì)效應(yīng)的前提和關(guān)鍵。如果沒有一套行之有效的評(píng)估系統(tǒng)，要推行能夠有效激勵(lì)創(chuàng)新活動(dòng)的稅收優(yōu)惠政策是不可能的。當(dāng)然，在引進(jìn)創(chuàng)新稅收評(píng)估系統(tǒng)之前，有必要完善創(chuàng)新稅收體系本身。在這個(gè)有效且完善的稅收體系中，至少應(yīng)該包含以下三個(gè)原則。

第一，符合國家的利益訴求，并契合整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)狀況。就我國的實(shí)際而言，這種有效的稅收刺激政策必須最大限度地保障和促進(jìn)創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，極大地調(diào)動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性。

第二，清晰判定企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)，即哪些企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)可以享受優(yōu)惠，哪些則不行。判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以企業(yè)利益為出發(fā)點(diǎn)。具體來說，要與企業(yè)的主營業(yè)務(wù)形成密切關(guān)聯(lián)，是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而進(jìn)行的研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)。反之，對(duì)于那些為了享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策而進(jìn)行的與企業(yè)主營業(yè)務(wù)無關(guān)的創(chuàng)新活動(dòng)，要進(jìn)行嚴(yán)格的篩選和區(qū)分。

第三，簡(jiǎn)化稅收優(yōu)惠申請(qǐng)程序。明確細(xì)節(jié)，有效排除福利濫用，也是非常重要的一環(huán)。這不僅要求稅務(wù)部門熟悉稅收優(yōu)惠政策，提高執(zhí)行效率，而且應(yīng)與相關(guān)部委建立全國高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)信息共享。完善的政策實(shí)施細(xì)則也是必要的。

對(duì)于激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收評(píng)估系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，筆者認(rèn)為，可重點(diǎn)把握以下三個(gè)方面的內(nèi)容。

一是引進(jìn)激勵(lì)政策評(píng)估系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)根據(jù)預(yù)算、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方面的效率水平設(shè)立一系列的目標(biāo)。這是創(chuàng)新稅收優(yōu)惠體系預(yù)期應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，不僅要實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新水平的最大化，而且要以社會(huì)利益為根本出發(fā)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的最大化。

二是建立稅收優(yōu)惠減負(fù)與企業(yè)自主創(chuàng)新水平掛鉤的機(jī)制。稅務(wù)部門應(yīng)建立分行業(yè)企業(yè)減負(fù)與自主創(chuàng)新水平的檔案信息，評(píng)估稅收優(yōu)惠減負(fù)的績(jī)效，并進(jìn)行行業(yè)比較。

三是建立納稅成本與企業(yè)自主創(chuàng)新水平掛鉤的機(jī)制。這里的納稅成本包括納稅人的遵從成本和稅務(wù)部門的執(zhí)行成本。建立該機(jī)制的目的在于檢驗(yàn)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠體系的科學(xué)性和可操作性。在創(chuàng)新稅收優(yōu)惠體系實(shí)施過程中，要考慮是否有利于企業(yè)熟知并依法申請(qǐng)優(yōu)惠，是否有利于稅務(wù)部門宣傳和執(zhí)行，即是否有利于以最小的成本實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新水平的最大化。

注 釋

[1]1999～2001年俄羅斯啟動(dòng)新一輪稅制改革，《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》兩個(gè)部分先后生效。其中第1部分是對(duì)稅收管理程序的嚴(yán)格規(guī)定，第2部分則是對(duì)各主要稅種的具體稅制設(shè)計(jì)。

[2]根據(jù)2016年7月27日 《中國稅務(wù)報(bào)》中的相關(guān)內(nèi)容整理。

[3]數(shù)據(jù)來源于盧海峰 《俄羅斯創(chuàng)新發(fā)展的路徑選擇研究》，遼寧大學(xué)博士學(xué)位論文，2015。

[4]該調(diào)查資料來源于Rumina U.A.和Balandina A.S.（2014）的研究。

[5]丹尼爾·V.溫尼斯基 （2014）對(duì)俄羅斯聯(lián)邦稅制改革趨勢(shì)的研究表明，俄羅斯的稅收立法權(quán)高度集中于聯(lián)邦政府，并且改革中很多事務(wù)的參與者只有聯(lián)邦政府層面的機(jī)構(gòu)和部門，這與當(dāng)前我國稅收立法權(quán)的特點(diǎn)很相似。

[6]2008年以來，我國對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策進(jìn)行過三次調(diào)整，分別以公告和通知的形式下發(fā)，即國稅發(fā) 〔2008〕116號(hào)、 財(cái)稅 〔2013〕70號(hào)、 財(cái)稅 〔2015〕119號(hào)。

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